ВОПРОС 1. Идентификация объединения предприятий

Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации

Идентификация объединения бизнеса

Сущность и значение МСФО №3

Применение метода покупки

Идентификация объединения предприятий

ТЕМА 1. ОБЪЕДИНЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЙ. МЕТОД ПОКУПКИ (МСФО 3)

ТЕЗИСЫ ЛЕКЦИОННЫХ ЗАНЯТИЙ

УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ ПО ВИДАМ ЗАНЯТИЙ

НЕДЕЛЯ 1

Объединение бизнеса представляет собой объединение его в одну отчитывающуюся компанию. В любых операциях по объединению бизнеса одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой (другими) объединяющейся компанией. В связи с этим МСФО-3 однозначно определяет, что объединение бизнеса отражается в учете только по методу приобретения. Действовавшее ранее правило, разрешавшее учет по методу объединения интересов, теперь отменено.

Метод приобретения по определению МСФО-3 предполагает следующую последовательность действий и операций:

- оценка расходов на объединение бизнеса (покупку компании);

- оценка справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса;

- определение приобретаемой деловой репутации (гудвилла) и ее оценка;

- определение доли меньшинства, если компания-покупатель не получает 100%-ную возможность контроля в приобретаемом бизнесе.

Операция по объединению компаний осуществляется в разных формах, она может представлять собой покупку компанией собственного капитала другой компании или покупку чистых активов в другой компании путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Операции могут осуществляться между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании. Объединение компаний может приводить к возникновению отношений между материнской и дочерней компаниями, когда приобретаемая компания не утрачивает своей юридической обособленности, остается самостоятельным юридическим лицом с конкретным пакетом акций у компании-покупателя. Но объединение компаний может принимать форму покупки чистых активов, включая деловую репутацию другой компании, хотя формально были куплены акции последней. При таком объединении между ними не возникает отношений, свойственных материнской и дочерней компаниям. Объединение компаний может приводить к их юридическому слиянию, при котором активы и обязательства одной компании переходят к другой, а первая компания прекращает существование, или активы и обязательства обеих компаний переходят к вновь образуемой компании, а обе объединяющиеся компании ликвидируются.

Не все еще успели до конца осмыслить изменения, которые несет МСФО (IFRS) 3. Однако Совет по Международным стандартам финансовой отчетности совместно с Советом по Стандартам финансового учета США уже готовят новые изменения, которые коснутся отражения операций по объединению бизнеса. Проект будущего совместного стандарта, который заменит МСФО (IFRS) 3 и одноименный Стандарт 141 в США, был опубликован в июне 2005 года. Суть предлагаемых изменений – отражение приобретенного бизнеса по его справедливой стоимости на дату приобретения. Этот основополагающий принцип уже спровоцировал бурю споров. Многие полагают, что новый стандарт внесет поистине революционные изменения в порядок учета операций по объединению бизнеса.

Новый стандарт устраняет одни вопросы, но при этом возникают другие. Отмена метода объединения интересов затрудняет определение покупателя, когда сложно выявить доминирующую сторону при объединении. Это вызвано тем, что в МСФО (IFRS) 3 в определении объединения бизнеса отсутствует понятие контроля со стороны покупателя. Предполагается, что в новой версии стандарта объединение бизнеса будет трактоваться как сделка или событие, в результате которого покупатель приобретает контроль над бизнесом. Кроме того, планируется расширить сферу применения стандарта, поскольку сегодня порядок формирования отчетности для ряда форм бизнеса не регламентирован МСФО. В целом готовящиеся изменения станут еще одним шагом в направлении учета по справедливой стоимости

МСФО-3 «Объединение бизнеса», выпущенный в 2004 году, заменяет ранее действовавший МСБУ-22 «Объединение компаний». Определение бизнеса в новом стандарте характеризует его как комплекс операций (деятельности) и активов, управляемых с целью обеспечения возврата инвестиций и получения прибыли либо снижения расходов по ведению бизнеса и получения дополнительных выгод. Наличие гудвилла (деловой репутации) в передаваемом комплексе операций и активов подтверждает, что данный комплекс является бизнесом.

Дадим определение основным терминам, встречающимся в МСФО 3.

Объединение бизнеса - объединение отдельных организаций или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся организацию.

Объединение бизнеса, включающее организации или виды коммерческой деятельности, находящиеся под общим контролем - объединение бизнеса, в котором все объединяющиеся организации или виды коммерческой деятельности, в конечном счете, контролируются той же самой стороной или сторонами как до, так и после объединения и этот контроль не является временным.

Взаимная организация – организация, отличная от организации, находящейся в собственности у инвестора (например, компания взаимного страхования или организация взаимного сотрудничества которая обеспечивает более низкие затраты или другие экономические выгоды непосредственно и пропорционально держателю страхового полиса или участникам).

Гудвилл – будущие экономические выгоды от активов, которые не поддаются отдельной идентификации и отдельному признанию.

Дата обмена – если объединение бизнеса достигается в результате единичной операции обмена, то датой обмена является дата приобретения. Когда дата приобретения включает более одной операции обмена, например, когда объединение осуществляется поэтапно, путем последовательных приобретений акций, датой обмена является дата, на которую признается каждая отдельная инвестиция в финансовой отчетности покупателя.

Дата соглашения – дата, на которую достигнуто соглашение по существенным вопросам между объединяющимися сторонами и, в случае организаций, акции которых обращаются на открытом рынке, об этом сообщено публично. В случае враждебного поглощения, самой первой датой, на которую достигается соглашение по всем существенным вопросам между объединяющимися сторонами, является дата, на которую достаточное число собственников приобретаемой организации приняли предложение покупателя, для того чтобы последний получил контроль над приобретаемой организацией.

Доля меньшинства – та часть прибыли или убытка или чистых активов дочерней организации, приходящейся на доли участия в ее капитале, которыми материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние организации.

Дочерняя организация – организация, (включая организацию, не являющуюся корпорацией, например, товарищество), которое контролируется другой организацией, известной как материнская организация.

Коммерческая деятельность – единый комплекс деятельности и активов, осуществляемый и управляемый для цели обеспечения:

1) дохода инвесторам; или

2) снижения затрат или получения других экономических выгод непосредственно и пропорционально держателю страхового полиса или участникам.

Контроль - право управлять финансовой и операционной политикой организации или коммерческой деятельности, для того чтобы получать выгоды от их деятельности.

Материнская организация – организация, которая имеет одну или несколько дочерних организаций.

Нематериальный актив – определение «нематериальный актив» имеет значение, данное ему в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» - т.е. идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физического содержания.

Отчитывающаяся организация – организация, для которой существуют пользователи, полагающиеся на ее финансовую отчетность общего назначения, для того, чтобы получить информацию, полезную для них при принятии решений по распределению ресурсов. Отчитывающейся организацией может быть отдельная организация или группа, состоящая из материнской и всех ее дочерних организаций.

Совместная деятельность – определение «совместная деятельность», имеет значение, данное ему в МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» - договорное соглашение, по которому две или несколько сторон осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю.

Справедливая стоимость - сумма, на которую актив может быть обменен или исполнено обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами.

Условные обязательства – определение «условное обязательство» имеет определение, данное в МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», т.е.

1) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением одного или нескольких из неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем организации; или

2) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

- нет вероятности, что потребуется выбытие ресурсов заключающих экономические выгоды, для урегулирования обязательства; или

- величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Покупка компании состоялась, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией. Такой контроль возникает, если покупающая компания приобретает:

а) более половины голосующих акций приобретаемой компании;

б) право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой компании по соглашению с другими инвесторами;

в) право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения;

г) право назначать и смещать большинство членов совета директоров (иного аналогичного органа управления) другой компании;

д) право представлять большинство голосов при решении вопросов на заседаниях совета директоров (иного аналогичного органа управления другой компании).

Определить покупателя по прямым показаниям бывает нелегко, но во многих случаях существуют косвенные признаки для распознавания покупателя. К ним относятся:

а) объединение компаний с различной справедливой стоимостью. Та компания, чья справедливая стоимость значительно больше, считается покупателем;

б) объединение компаний осуществляется путем обмена голосующих акций на деньги или их эквиваленты. Компания, переводящая деньги за акции, с полным правом может называться покупателем;

в) объединение компаний осуществляется с условием, что управляющие одной из них получают преимущественное право при подборе управляющих для вновь возникающих компаний. При этом доминирующая компания признается покупателем.

Обратная покупка состоит в том, что компания, приобретая пакет акций другой компании, в качестве возмещения выпускает такое количество своих голосующих акций, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам компании, продавшей пакет своих акций. По форме компания, выпустившая голосующие акции, может считаться материнской или компанией — преемником купленной, но по существу компания, осуществившая эмиссию, является проданной, и другая компания должна применять метод учета покупки к активам и обязательствам той компании, которая эмитировала новые акции в качестве возмещения покупки.

Объединение бизнеса – это объединение отдельных организаций или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся организацию. Практически во всех объединениях одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией, который в дальнейшем не передается другим сторонам. Если организация получает контроль над одним или несколькими другими организациями, не являющимися коммерческой деятельностью, то такое объединение не будет являться объединением бизнеса.

В случае, когда организация приобретает группу активов или чистые активы, которые не составляют коммерческую деятельность, то стоимость приобретения этой группы распределяется между отдельными идентифицируемыми активами и обязательствами данной группы на основе относительной справедливой стоимости на дату приобретения. Например, организация «А» приобретает отдельные активы и портфель клиентов вместе с долей на рынке у ликвидируемой организации. Данная операция не является объединением бизнеса и учитывается как приобретение активов и при первоначальном измерении стоимость приобретения распределяется на основе относительной справедливой стоимости активов на дату приобретения.

Все сделки по объединению бизнеса следует учитывать по методу приобретения.

Организация – покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также признает гудвилл, балансовая стоимость которого впоследствии корректируется с учетом убытков от обесценения, а не амортизируется.

Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами, в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями. Оно может быть представлено как:

а) покупка части простых акций или всех чистых активов другой организации,

б) признание и принятие на себя обязательств другой организации,

в) покупка части активов другой организации, которые вместе составляют один или несколько видов коммерческой деятельности.

Все объединения бизнеса учитываются с применением метода приобретения. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете организации, определяемой, как покупатель. Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается как приобретение одной организацией другой, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных организаций.

Покупатель приобретает чистые активы и отражает в учете приобретенные активы, а также принятые и условные обязательства, включая не признанные ранее приобретаемой организацией.

Применение метода приобретения начинается с даты приобретения, которая соответствует фактической дате получения покупателем контроля над приобретаемой организацией.

Этот метод применяется для всех объединений бизнеса и состоит из трех этапов:

а) определение покупателя;

б) измерение стоимости объединения бизнеса;

в) распределение на дату приобретения затрат на объединение бизнеса между приобретенными активами, а также принятыми и условными обязательствами.

Покупатель определяется для всех объединений бизнеса. Покупатель – это объединяющаяся организация, которая получает контроль над другими объединяющимися организациями или видами коммерческой деятельности.

Практически во всех объединениях бизнеса одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией. Получение контроля предполагается в случае приобретения им более половины голосующих акций этой организации. Исключение составляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля. Например, при покупке 65 % простых акций другой организации, покупатель имеет контроль, несмотря на то, что 35 % простых акций владеет другая организация.

Даже когда одна из объединяющихся организаций не приобретает больше половины голосующих акций другой объединяющейся организации, контроль может быть реализован следующими способами:

а) право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой организации путем соглашения с другими инвесторами; или

б) право определять финансовую и операционную политику другой организации согласно уставу или соглашению;

в) право назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой организации; или

г) право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой организации.

Хотя в отдельных случаях может быть непросто определить покупателя, всегда имеются показатели, позволяющие его определить, в частности:

а) справедливая стоимость чистых активов одной организации значительно больше, чем другой. В таких случаях покупателем является организация с большей справедливой стоимостью (например, справедливая стоимость чистых активов организации “А” составляет 150 000 000 тенге, которая объединяется с организацией “В”, справедливая стоимость чистых активов которой составляет 50 000 000 тенге. Поскольку справедливая стоимость чистых активов организации “А” больше, она является покупателем);

б) объединение бизнеса осуществляется путем обмена голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях, покупателем является организация, передающая денежные средства или другие активы (например, организация “Д” объединяется с организацией “Е”. При объединении организация “Д” оплачивает 50 000 000 тенге за простые акции организации “Е”, соответственно покупателем является первая организация);

в) объединение бизнеса ведет к тому, что руководство одной организации получает возможность доминировать при подборе руководящих кадров организации, возникающей в результате объединения. В таком случае покупателем является организация, руководство которой может таким образом доминировать (например, справедливая стоимость чистых активов организации “А” составляет 100 000 000 тенге. Организация «А» объединяется с организацией “В”, справедливая стоимость чистых активов которой составляет 150 000 000 тенге. Директора и менеджеры организации “А” будут управлять объединением. В этом случае, покупателем является организация «А»).

Покупателю следует определять стоимость объединения бизнеса как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена переданных активов, возникших или принятых обязательств и долевых инструментов выпущенных покупателем, в обмен на контроль над приобретаемой организацией и любых затрат, непосредственно связанных с данным объединением бизнеса.

Объединение может включать более одной операции обмена, т.е. осуществляться поэтапно путем последовательного приобретения акций приобретаемой организации. В таком случае:

а) стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций приобретения;

б) дата обмена представляет дату осуществления каждой отдельной операции обмена, тогда как датой приобретения является дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемой организацией.

Пример:

Последовательное приобретение акций

1 января 2004 года акционеры организации “В” дают согласие на выкуп их акций и объединение с организацией «А». В соответствии с планом по объединению организация «А» 1 января 2004 года приобретает 25% акций организации «Б», следующие 50 % акций - 1 марта 2004 года и оставшиеся 25 % акций- 1 июня 2004 года. За все акции организации «В» будет выплачено 150 000 000 тенге. Указанная сумма представляет общие затраты на объединение. Датами операции обмена являются 1 января, 1 марта и 1 июня. Датой приобретения является 1 марта, поскольку именно на эту дату был приобретен контрольный пакет акций организаций.

Покупатель измеряет и отражает в учете приобретенные активы и возникшие или признанные обязательства по их справедливой стоимости на дату операции обмена.

Если оплата какой-либо части затрат на объединение откладывается, справедливая стоимость этой части определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их приведенной стоимости. При этом учитываются любые премии или дисконты, которые могут применяться при оплате приобретения.

Рыночная стоимость котируемых акций приобретаемой организации на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно её следует использовать в расчетах.

Пример

Организация «А» предложила акционерам организации «В» принять в качестве оплаты за их долю участия в чистых активах «В» 500 000 акций. Акционеры «В» принимают данное предложение. На дату обмена рыночная стоимость простых акций организации «А» составляет 1500 тенге за акцию, номинальная стоимость равняется 1000 тенге за акцию. Таким образом, 500 тенге за акцию (1500 -1000) учитываются как дополнительно оплаченный капитал. Таким образом затраты на объединение бизнеса отражается в учете как:

Дт Инвестиции в дочернюю организацию 750 000 000

Кт Акции 500 000 000

Кт Дополнительно оплаченный капитал

(дополнительно выпущенные акции) 250 000 000

Затраты на объединение бизнеса включают обязательства приобретаемой организации, возникшие или принятые покупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой организацией.

Затраты на объединение бизнеса включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги экспертов, консультантов, необходимые для осуществления объединения.

Общие, административные затраты, включая затраты на содержание работников приобретаемой организации, привлекаемых при объединении бизнеса, не включаются в затраты на объединение, они относятся на расходы периода.

Пример

Справедливая стоимость чистых активов организации «В» составляет 50 000 000 тенге. Организация «А» заплатила консалтинговой организации 5 750 000 тенге, с учетом НДС 14%, за предоставленные консультации и экспертное заключение по объединению бизнеса «В». Данные затраты относятся на затраты на объединение бизнеса. Общие, административные затраты на содержание работников приобретаемой организации, также привлеченных для проведения анализа по приобретению в сумме 800 000 тенге включаются в отчет о прибылях и убытках как расходы периода.

Приобретение бизнеса – признание затрат по привлечению консультантов и суммирование затрат, включаемых в фактические затраты на объединение бизнеса:

Дт Затраты по консалтингу 5 000 000

Дт НДС в зачет 750 000

Кт Счета к оплате 5 750 000

Дт Инвестиции в дочернюю организацию 55 000 000

Кт Денежные средства 50 000 000

Кт Затраты по консалтингу 5 000 000

Будущие убытки или другие затраты, которые организация ожидает произвести в результате объединения, не являются обязательствами, возникшими или принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой организацией. В связи с этим, они не включаются в затраты на объединение бизнеса.

Пример

Организация «Д» приобрела чистые активы организации «Е» за 20 000 000 тенге. Организация «Д» планирует сокращение штата приобретаемой организации, чтобы сделать прибыльным приобретаемый бизнес. Сокращаемым работникам произведены компенсационные выплаты в сумме 900 000 тенге. Указанная сумма представляет будущие затраты, которые не подлежат включению в затраты на объединение бизнеса. Приобретение организации «Е» будет отражено следующим образом:

Дт Инвестиции в дочернюю организацию 20 000 000

Кт Денежные средства 20 000 000

Затраты на размещение и выпуск финансовых обязательств не включаются в затраты на объединение бизнеса, так как составляют часть операций по выпуску обязательств, а не затрат напрямую относимых на объединение бизнеса, даже если обязательства выпускаются для осуществления объединения. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» такие затраты следует учитывать при первоначальном измерении обязательства.

Также затраты на выпуск долевых инструментов составляют часть операций по выпуску собственного капитала, а не затрат напрямую относимых на объединение бизнеса, даже если их выпуск связан с осуществлением объединения бизнеса. Такие затраты в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» уменьшают величину поступлений от выпуска долевых инструментов.

Корректировки затрат на объединение бизнеса, обусловленные будущими событиями.

Когда договор об объединении бизнеса предусматривает корректировку затрат на объединение, обусловленную будущими событиями, покупателю, если существует вероятность такой корректировки и ее величина может быть надежно измерена, следует включить сумму корректировки в фактические затраты на объединение бизнеса на дату приобретения. Например, организация «Д» приобретает чистые активы организации «К» за 50 000 000 тенге. При этом согласно договору организация «Д» должна произвести дополнительную оплату 5 000 000 тенге, если чистая прибыль будущего года превысит чистую прибыль до объединения бизнеса предыдущего года. Указанная сумма представляет корректировку стоимости, обусловленную будущими событиями. Если существует вероятность, что запланированная цель будет достигнута, организация «Д» сумму корректировки включает в фактические затраты на объединение бизнеса непосредственно на дату приобретения.

Обычно сумму такой корректировки можно оценить заранее, но если в будущем ожидаемое событие не произойдет, или если первоначальную оценку необходимо будет пересмотреть, в затраты на объединение бизнеса следует включить соответствующие корректировки.

В некоторых случаях покупателю следует произвести дополнительную выплату в пользу приобретаемой организации в качестве компенсации за снижение стоимости переданных активов, выпущенных долевых инструментов или возникших или принятых покупателем обязательств, в обмен на контроль над приобретаемой организацией.

В случае с акциями справедливая стоимость дополнительно переданных акций компенсируется за счет соответствующего уменьшения стоимости, отнесенной к первоначально выпущенным акциям.

Пример

Организация «С» покупает 100% акций организации «Т» за 50 000 000 тенге. Акционеры организации «Т» хотят получить оплату денежными средствами. Взамен оплаты денежными средствами организация «С» предлагает акционерам организации «Т» в качестве возмещения свои собственные акции. По результатам достигнутого соглашения организация «С» выпускает 50 000 акций, рыночная стоимость акций 1000 тенге за акцию, а номинальная стоимость одной акции 100 тенге. По условиям соглашения, предусматривается, что если цена на акции упадет в течение первых трех месяцев после их выпуска, организация «С» осуществит дополнительный выпуск акций в качестве компенсации для акционеров «Т». Через три месяца рыночная стоимость акций снизилась до 800 тенге за акцию. Организация «С» выпустила дополнительно 12 500 акций в качестве возмещения ((50 000 акций + 12 500 акций) х 800 тенге = 50 000 000 тенге).

В случае если организация «С» желает полностью объединить два вида коммерческой деятельности в одну организацию, то первый выпуск акций отражается следующим образом, предполагая справедливую стоимость долгосрочных и текущих активов, а также обязательств «Т» 80 000 000 тенге, 40 000 000 и 70 000 000 тенге соответственно:

Дт Долгосрочные активы 80 000 000

Дт Текущие активы 40 000 000

Кт Обязательства 70 000 000

Кт Простые акции 5 000 000

Кт Дополнительно оплаченный капитал 45 000 000

В случае если организация «С» рассматривает приобретение «Т» как инвестицию в дочернюю организацию, то первый выпуск акций отражается следующим образом:

Дт Инвестиции в дочернюю организацию 50 000 000

Кт Простые акции 5 000 000

Кт Дополнительно оплаченный капитал 45 000 000

Второй выпуск акций, для любого из случаев, отражается следующим образом:

Дт Дополнительно оплаченный капитал 10 000 000

Кт Простые акции 1 250 000

Кт Дополнительно оплаченный капитал 8 750 000

В случае выпуска долговых инструментов, дополнительный платеж учитывается как сокращение премии или увеличение дисконта первоначально выпущенных долговых инструментов.

Пример

Организация «А» покупает 100% простых акций организации «Б» за 50 000 000 тенге. Акционеры организации «Б» хотят получить оплату денежными средствами. Взамен оплаты денежными средствами организация «А» предлагает акционерам организации «Б» в качестве возмещения облигации. По результатам достигнутого соглашения организация «А» выпускает 50 000 облигаций по номинальной стоимости 1000 тенге за облигацию. Рыночная и номинальная стоимость облигаций совпадают на дату выпуска. По условиям соглашения, предусматривается, что если цена на облигации снизится в течение первых трех месяцев после их выпуска, организация «А» выпустит дополнительные облигации в качестве компенсации для акционеров «Б». Через три месяца рыночная стоимость облигаций снизилась до 800 тенге за облигацию. Организация «А» выпускает дополнительные 12 500 облигаций в качестве возмещения на общую сумму 10 000 000 тенге ((50 000 облигаций + 12 500 облигаций) х 800 тенге = 50 000 000 тенге).

В случае если организация «А» желает полностью объединить два вида коммерческой деятельности в одну организацию, то первый выпуск облигаций отражается следующим образом, предполагая справедливую стоимость текущих и долгосрочных активов, а также обязательств организации «Б» 40 000 000 тенге, 80 000 000 и 70 000 000 тенге соответственно:

Дт Текущие активы 40 000 000

Дт Долгосрочные активы 80 000 000

Кт Обязательства 70 000 000

Кт Облигации 50 000 000

В случае если организация «А» рассматривает приобретение организации «Б» как инвестицию в дочернюю организацию, то первый выпуск облигаций отражается следующим образом:

Дт Инвестиции в дочернюю организацию 50 000 000

Кт Облигации 50 000 000

Дополнительный выпуск облигаций, для любого из случаев, отражается следующим образом: (амортизация дисконта)

Дт Дисконт по облигациям 10 000 000

Кт Облигации 10 000 000

Распределение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства

На дату приобретения покупателю следует распределить затраты на объединение бизнеса путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, отвечающих критериям признания по их справедливой стоимости на эту дату.

Исключениями являются долгосрочные активы (или группы на выбытие), которые классифицируются как удерживаемые для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» и признаются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Пример

Организация «А» приобретает чистые активы группы организаций за 45 000 000 тенге. Организация «А» планирует полностью объединить все организации и оставить только одно юридическое лицо – организацию «А». Также после приобретения организация «А» планирует продать одну из организаций этой группы, при этом возникновение затрат на продажу не ожидается. Справедливая стоимость активов продаваемой организации за вычетом затрат на продажу, рассчитанная в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», составляет 11 000 000 тенге, и ассоциированных с данными активами обязательств 3 000 000 тенге. Для оставшейся части бизнеса справедливая стоимость активов составляет 50 000 000 тенге, обязательств –11 000 000 тенге и условных обязательств – 2 000 000 тенге.

В целях распределения затрат на объединение бизнеса производятся следующие записи:

Дт Активы – по видам 50 000 000

Дт Активы, удерживаемые для продажи 11 000 000

Кт Денежные средства 45 000 000

Кт Обязательства, ассоциированные

с активами, удерживаемыми для продажи 3 000 000

Кт Обязательства по видам 11 000 000

Кт Условные обязательства 2 000 000

Покупателю следует отдельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации на дату приобретения только в том случае, если они отвечают на эту дату следующим критериям:

а) есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и их справедливая стоимость может быть надежно измерена (для всех активов, за исключением нематериальных активов);

б) есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды и их справедливая стоимость может быть надежно измерена (для обязательств, за исключением условных обязательств);

в) справедливая стоимость нематериального актива или условного обязательства может быть надежно измерена.

В консолидированной финансовой отчетности отражаются затраты на объединение бизнеса на дату приобретения. Например, стоимость зданий в бухгалтерском балансе приобретаемой организации составляет 5 000 000 тенге, а при покупке по заключению независимого оценщика справедливая стоимость здания составила 7 000 000 тенге. В консолидированной финансовой отчетности здание отражается по справедливой стоимости на дату приобретения - 7 000 000 тенге, которая становится первоначальной стоимостью.

Применение метода приобретения начинается с даты приобретения, которая соответствует фактической дате получения покупателем контроля над приобретаемой организацией.

При этом договор не обязательно должен быть полностью юридически завершен, чтобы покупатель мог начать контролировать финансовую и операционную деятельность приобретаемой организации. Для того чтобы определить наличие контроля, необходимо рассмотреть все факты, имеющие отношение к объединению бизнеса.

Поскольку покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, отвечающие критериям признания по их справедливой стоимости на дату приобретения, то доля меньшинства в приобретаемой организации устанавливается пропорциональной доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих активов.

МСФО (IFRS) 3 требует от покупателя учитывать чистые активы приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения.

Для распределения затрат на объединение бизнеса покупателю следует рассчитывать справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом:

1) для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке с использованием текущих рыночных цен;

2) для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, с использованием оценочной стоимости, которая учитывает такие показатели как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов организаций с аналогичными характеристиками;

3) для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов с использованием приведенной стоимости, определенной по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным;

4) Запасы:

а. для готовой продукции и товаров с использование расчетной продажной цены в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат по продаже актива и обоснованной нормы прибыли. Норма прибыли зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;

б. для незавершенного производства с использованием расчетной продажной цены на готовые товары в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на доработку, расчетных затрат по продаже актива и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;

в. для сырья и материалов с использованием текущей стоимости приобретения аналогичных сырья и материалов.

5) для земли и зданий необходимо использовать их рыночную стоимость;

6) для машин и оборудования необходимо использовать их рыночную стоимость, которая обычно определяется с помощью независимого оценщика. Если подтвержденная рыночная цена отсутствует в силу специфического характера объекта недвижимости, зданий и оборудования, и из-за того, что подобные объекты редко продаются отдельно от действующего бизнеса, покупателю следует рассчитывать данные активы по амортизированной стоимости замещения;

7) для нематериальных активов покупателю следует определить их справедливую стоимость:

а. на основе цен на активном рынке согласно требованиям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»; или

б. если активного рынка не существует, на основе, отражающей сумму, которую организации пришлось бы уплатить за актив в операции между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга и желающими совершить такую операцию сторонами на базе имеющейся информации в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;

8) чистые активы по вознаграждениям работников или обязательства пенсионных планов с установленными выплатами - по приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам, за вычетом справедливой стоимости активов плана;

9) для налоговых активов и обязательств покупателю следует использовать сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения, или налогами к оплате в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», признаваемых с учетом перспектив налогообложения объединенной организации. Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости. Указанная величина не подлежит дисконтированию;

10) для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований необходимо использовать приведенную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок. Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным;

11) для обременительных договоров и других идентифицируемых обязательств приобретаемой организации покупателю следует использовать приведенную стоимость выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам;

12) для условных обязательств приобретаемой организации, покупателю следует использовать суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж.

Методы определения приведенной стоимости также могут использоваться для определения справедливой стоимости.

Покупателю следует признавать отдельно при распределении затрат на объединение бизнеса только идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, существовавшие на дату приобретения, если и только если:

а) существует вероятность того, что связанные с ними будущие экономические выгоды будут получены или ресурсы, заключающие экономические выгоды, будут утрачены покупателем;

б) имеется надежное измерение их себестоимости или справедливой стоимости.

Приобретенные идентифицируемые активы, обязательства, а также принятые или приобретенные условные обязательства должны оцениваться по справедливой стоимости на дату приобретения.

Идентифицируемые активы и обязательства включают все финансовые активы и финансовые обязательства приобретаемой организации. Они также могут включать такие активы и обязательства, которые ранее не признавались в финансовой отчетности приобретаемой организации, например, поскольку до момента приобретения они не соответствовали критериям признания. Это происходит, например, когда отложенные налоговые активы не признавались в финансовой отчетности приобретаемой организации, поскольку вероятность их использования в целях уменьшения налоговых платежей в будущих периодах была слишком мала. Если существует вероятность, что покупатель будет иметь будущую налогооблагаемую прибыль от приобретаемой организации, тогда она может признавать отложенные налоговые активы в качестве актива в своей финансовой отчетности.

В целях отражения активов и обязательств приобретаемой организации, покупателю следует выделить из состава обязательств и отразить существующие на дату приобретения обязательства по реструктуризации или уменьшению бизнеса приобретаемой организации.

Покупатель не принимает к учету обязательства, связанные с будущими убытками или другими расходами, которые организация ожидает понести в результате объединения.

Платеж, который организация производит в рамках существующего договора о слиянии, например платежи поставщикам сырья, рассматривается как условное обязательство до того момента, пока у покупателя не появится уверенность в том, что объединение состоится.

Договорное обязательство признается организацией согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», когда факт объединения становится вероятным, и когда его стоимость может быть надежно измерена. После того как объединение состоится, обязательство приобретаемой организации признается покупателем при распределении затрат на объединение.

План реструктуризации приобретаемой организации, подлежащий выполнению при условии приобретения, не является ни текущим обязательством, ни условным обязательством до осуществления объединения. В этой связи, покупатель не признает обязательство по такому плану как часть распределения затрат на объединение.

Покупатель отдельно признает нематериальный актив на дату приобретения, только если он соответствует определению нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Пример

Покупатель признает в качестве актива незавершенный научно-исследовательский проект приобретаемой организации, поскольку он соответствует определению нематериального актива, и его справедливая стоимость может быть надежно измерена.

Нематериальный актив, не имеющий физической формы, является идентифицируемым, если:

а) его можно отделить от организации, то есть если организация может его продать, обменять, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или

б) он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от организации или от других прав и обязательств и передать другой организации.

Условные обязательства приобретаемой организации

Покупатель отдельно признает условное обязательство, только если его справедливая стоимость может быть надежно измерена.

Если справедливая стоимость не может быть надежно измерена:

а) это влияет на итоговую сумму, признаваемую в качестве гудвилла (гудвилл будет описан ниже);

б) покупатель раскрывает в своей финансовой отчетности соответствующую информацию об этом условном обязательстве (см. МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

После их первоначального признания покупатель учитывает условные обязательства по наибольшему значению из:

а) суммы, которая должна признаваться согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»; и

б) суммы, которая была первоначально признана, за вычетом, когда это уместно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Доход».

Покупателем раскрывается информация по каждому виду условных обязательств в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Требование не применяются к договорам, учтенным в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». При этом обязательства по займу, исключенные из сферы применения МСФО (IAS) 39, которые не являются обязательствами по предоставлению займов с процентной ставкой ниже рыночной, учитываются как условные обязательства приобретаемой организации, если на дату приобретения не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, и если сумма этого обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Гудвилл

На дату приобретения покупателю следует:

а) признавать гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, в качестве актива; и

б) первоначально измерять этот гудвилл по его себестоимости.

Себестоимость гудвилла – это превышение затрат на объединение бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

Пример,

Организация «А» приобретает чистые активы группы организаций за 55 000 000 тенге. Организация «А» планирует полностью объединить все организации и оставить только одно юридическое лицо – организацию «А». Также после приобретения организация «А» планирует продать одну из организаций этой группы, при этом возникновение расходов на продажу не ожидается. Справедливая стоимость активов продаваемой организации за вычетом расходов на продажу, рассчитанная в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», составляет 11 000 000 тенге, и ассоциированных с данными активами обязательств 3 000 000 тенге. Для оставшейся части бизнеса справедливая стоимость активов составляет 50 000 000 тенге, обязательств –11 000 000 тенге и условных обязательств – 2 000 000 тенге. Сумма которую организация «А» оплатила сверх рыночной стоимости чистых активов группы организаций, составляет 10 000 000 тенге, так как она приобрела чистые активы стоимостью 45 000 000 тенге за 55 000 000 тенге.

В целях распределения затрат производятся следующие записи:

Дт Гудвилл 10 000 000

Дт Активы – по видам 50 000 000

Дт Активы, удерживаемые для продажи 11 000 000

Кт Расчетный счет 55 000 000

Кт Обязательства, ассоциированные

с активами, удерживаемыми для продажи 3 000 000

Кт Обязательства по видам 11 000 000

Кт Условные обязательства 2 000 000

Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, не амортизируется. После первоначального признания покупателю следует тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и отражать его по себестоимости за вычетом всех накопленных убытков от обесценения. Убытки от обесценения гудвилла отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Пример

Организация “В” приобретает чистые активы группы организаций, величина гудвилла составляет 20 000 000 тенге. После приобретения организация “В” каждый год тестирует гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения. В конце третьего года после приобретения организация “В” обнаруживает, что стоимость гудвилла составляет 14 000 000 тенге. Организация “В” признает убыток от обесценения в размере 6 000 000 тенге. В данном случае производятся следующие записи:

Дт Убыток от обесценения – гудвилл 6 000 000

Кт Гудвилл 6 000 000

Отрицательный гудвилл

Если доля покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, превышает затраты на объединение бизнеса, то покупателю следует:

- переоценить идентификацию и измерение идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и измерение затрат на это объединение; и

- немедленно признать в прибыли или убытке любое оставшееся после данной переоценки превышение.

Вопросы для самоконтроля:

1. Какова стоимость объединения предприятий

2. Что означает деловая репутация?

3. Каково значение МСФО №3?

Дата добавления: 2014-01-20