Тема 7. Получение данных, необходимых для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, в рамках бухгалтерского учета

Получение информации, необходимой для заполнения налого­вой декларации по налогу на прибыль, в рамках бухгалтерского учета может быть осуществлено четырьмя способами:

· введением дополнительных субсчетов, на которых будут от­ражаться различия между бухгалтерским и налоговым уче­том;

· введением дополнительных аналитических счетов, на кото­рых будут отражаться различия между бухгалтерским и на­логовым учетом;

· использованием свободной номенклатуры счетов 30—39 бух­галтерского учета для отражения информации о расходах в тех аналитических разрезах, которые необходимы для запол­нения налоговой декларации;

· отражением отдельных операций на забалансовых счетах ор­ганизации.

Как правило, получение всей необходимой информации для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль происходит с использованием не одного, а сразу нескольких способов. Выбор конкретного способа зависит от того, какую информацию необхо­димо получить. Предложить в этой ситуации универсальную схему не представляется возможным, однако определенные предпочтения в выборе способов все-таки имеются.

Введение дополнительных субсчетов оправдано там, где с ис­пользованием этого метода будет получена информация о крупных показателях, важных для целей налогообложения. Например, если организация реализует продукцию (товары, работы, услуги), цена которых выражена в условных единицах, то может быть вполне оправданным выделение на счете 90 «Продажи» двух субсчетов — 90-1 «Доходы без учета суммовых разниц» и 90-2 «Суммовые раз­ницы по доходам от основной деятельности». Сумма же оборотов по указанным субсчетам будет формировать в отчете о прибылях и убытках строку 010 «Доходы от основной деятельности». Поэтому указанный способ можно порекомендовать организациям, у которых невелики различия между бухгалтерским и налоговым учетом, а также тем, у которых рабочий план счетов построен с большей ориентацией на налоговое законодательство.

Введение дополнительных аналитических счетов оправдано:

тех случаях, когда система синтетического учета уже достаточно перегружена набором своих счетов. Введение дополнительных синтетических субсчетов в этом случае затрудняет восприятие бухгалтерских данных и усложняет пользование учетными регистрами. Поэтому в данной ситуации предпочтительнее воспользоваться и синтетическим, а аналитическим разрезом.

Использование свободной номенклатуры счетов 30—39 я вляется одним из эффективных способов получения информации о расходах в той классификации, которая предлагается гл. 25 НК РФ. Как известно, классификации расходов в бухгалтерском учете и налогообложении очень сильно различаются. Совмещение различных классификаций — одна из наиболее сложных методических проблем организации бухгалтерского учета. Предлагаемый способ позволяет выйти из затруднительной ситуации. Например, в рамках счетов 30—39 можно открыть счета:

30 «Материальные расходы»;

31 «Расходы на оплату труда»;

32 «Суммы начисленной амортизации»;

33 «Прочие расходы»;

34 «Нормируемые расходы»;

35 «Отсроченные расходы»;

36 «Бухгалтерские расходы, не учитываемые для целей налоги обложения»;

39 «Совокупные расходы организации».

Счета 30—33 предназначены для отражения информации о расходах организации, признанных в целях налогообложения. Синтетический и аналитический учет на них организуется таким образом, чтобы формировалась информация, необходимая для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, т. е. синтетические субсчета и аналитические счета увязываются с конкретными строками декларации. В частности, в рамках счета 30 «Материальные расходы» могут быть открыты субсчета 30-1 «Прямые материальные расходы» и 30-2 «Косвенные материальные расходы».

Счет 34 «Нормируемые расходы» предназначен для учета ин­формации о расходах организации, принимаемых для целей налого­обложения в пределах установленных нормативов. Важно отметить, что все нормируемые расходы организации можно подразделить на расходы, нормируемые для целей налогообложения в момент их признания, либо в зависимости от их общей величины за отчетный (налоговый) период. Данный счет открыт для отражения именно вторых, к которым, в частности, относятся:

· платежи (взносы) работодателей, выплачиваемые по догово­рам долгосрочного страхования жизни работников, пенсион­ного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (НК РФ, ст. 255, п. 16);

· взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, в размере, не превы­шающем 3% от суммы расходов на оплату труда (НК РФ, ст. 255, п. 16);

· взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти за­страхованного работника или утраты застрахованным работ­ником трудоспособности в связи с исполнением им трудо­вых обязанностей, в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника (НК РФ, ст. 255, п. 16);

· представительские расходы в пределах 4% от суммы расходов на оплату труда (НК РФ, ст. 264, п. 2);

· расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на виды рек­ламы, не предусмотренные абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В течение отчетного (налогового) периода суммы указанных расходов накапливаются на дебете счета 34 «Нормируемые расходы». В конце отчетного (налогового) периода по каждому виду расходов определяется предельная величина, в которой указанные расходы могут быть признаны для целей налогообложения. Ука­занная сумма переносится с кредита счета 34 «Нормируемые рас­ходы» в дебет соответствующих счетов 30-34. В конце налогового (неотчетного) периода после проведения всех записей остаток по дебету счета 34 «Нормируемые расходы» списывается с кредита этого счета в дебет счета 36 «Бухгалтерские расходы, не учитываемые для целей налогообложения».

Счет 35 «Отсроченные расходы» предназначен для учета информации о расходах организации, момент признания которых по правилам бухгалтерского учета и налогового законодательства различен. Например, первоначальная стоимость основных средств объекта X в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Однако различны методы начисления амортизации. Допустим, сумма амортизационных отчислений за март 200Х г. по данным бухгалтерского учета равна 200 руб., а по данным налогового – 150 руб. В бухгалтерском учете суммы амортизационных отчислений объекта X относятся на счет 25 «Общехозяйственные расходы». Таким образом, в марте 200Х г. в бухгалтерском учете будут произведены следующие записи по начислению амортизации объекта X:

Д-т сч. 25 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 39 «Совокупные расходы организации» - 200;

Д-т сч. 32 «Суммы начисленной амортизации»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» -150.

Д-т сч. 35 «Отсроченные расходы»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» -50.

Если же ситуация обратная, к примеру, сумма амортизации объекта X по данным налогового учета составляет 250 руб., т. е. больше суммы бухгалтерской амортизации, тогда проводки будут следующими:

Д-т сч. 25 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 39 «Совокупные расходы организации» - 200;

Д-т сч. 32 «Суммы начисленной амортизации»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - 200;

Д-т сч. 32 «Суммы начисленной амортизации»

К-т сч. 35 «Отсроченные расходы» - 50.

Счет 36 «Бухгалтерские расходы, не учитываемые для целей налогообложения» предназначен для отражения бухгалтерских расходов, не признаваемых для целей налогообложения.

Предположим, организация производит выплату материальной помощи сво­им основным производственным работникам (не за счет прибыли) в сумме 500 руб. Согласно п. 23 ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ суммы материальной помощи не признаются расходами, учитываемыми при расчете налоговой базы. Однако в бухгалтерском учете эти суммы относятся к рас­ходам. Поэтому в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 39 «Совокупные расходы организации» - 500;

Д-т сч. 36 «Бухгалтерские расходы, не учитываемые для целей налогообложения»

К-т сч. 70 «Расходы с персоналом по оплате труда» - 500.

Счет 39 «Совокупные расходы организации» предназначен для отражения всех расходов организации. Указанный счет корреспон­дирует по кредиту с дебетом соответствующего счета учета затрат на производство. Возникает вопрос: зачем вообще нужно наличие данного счета, вроде бы можно обойтись и без него? Указанный счет выполняет целый ряд важных методических задач:

· контролирует полноту проведения записей по счетам бухгал­терского и налогового учета (если сумма сальдо по дебету счетов 30–38 меньше сальдо по кредиту счета 39, значит, не все бухгалтерские расходы были разнесены по счетам налого­вого учета и, наоборот, если сальдо по дебету счетов 30–38 больше сальдо по кредиту счета 39, значит, не все налоговые расходы были разнесены по счетам бухгалтерского учета);

· делает возможным перегруппировку данных на счетах 30–38 (если бы все операции отражались как по дебету, так и по кредиту указанных счетов, то исправление ошибочных запи­сей или же перегруппировка отдельных статей стали бы сложной задачей);

· делает значимыми показатели оборотов по счетам 30–38 (обороты по дебету и кредиту счетов позволяют получать до­полнительную информацию об операциях налогового учета).

Отражение отдельных операций на забалансовых счетах орга­низации может использоваться в тех ситуациях, когда оценка на­логовых доходов или расходов превышает их бухгалтерскую оцен­ку. Особенно это актуально для доходов, так как для них отсутствует возможность организовать налоговый учет аналогично тому, как это можно сделать для налоговых расходов в рамках счет 30-39.

Например, согласно п. 6 ст. 274 «Налоговая база» НК доходы организации определяются исходя из рыночных цен в соответствии с порядком, утвержденным ст. 40 НК РФ. Таким образом, в ситуациях, когда организацией предоставлена покупателям экономически необоснованная скидка с обычной цены продажи более 20%, оценка налоговых доходов по данной операции будет превышать их оценку в бухгалтерском учете. Для того чтобы учесть указанный факт, в организации может быть открыт забалансовый счет, например 020 «Корректировка доходов от реализации в соответствии со ст. 40 НК РФ», на котором организация отразит величину экономически необоснованной скидки.

Разработчики бухгалтерских программных продуктов, как вило, в своих программах («1С», «Бэст-Офис») используют именно этот вариант для построения всей системы налогового учета. Однако такой подход является не чем иным, как параллельным ведением налогового учета. В этих программах не реализован механизм выделения операций, приведших к различиям между бухгалтерскими и налоговыми доходами и расходами. В результате проверка правильности и полноты отражения всех доходов и расходов в налоговом учете представляет собой весьма сложную задачу. Выходом из создавшегося положения будет либо полная документальная проверка полноты отражения всех операций в налоговом учете, либо самостоятельное выявление операций, которые приводят к возникновению различий между бухгалтерским и налогов учетом.

Обращаем внимание на то, что особенностью предлагаемого подхода являются отказ от двойного учета (бухгалтерского и налогового) и отражение только различий между ними, что позволяет установить взаимосвязь между бухгалтерскими и, налоговыми данными и взаимно контролировать их правильность.

Таким образом, нами были рассмотрены варианты организации налогового учета у хозяйствующих субъектов, применяющих общий режим налогообложения. Было выяснено, что построение параллельной системы налогового учета является крайне неэффективным способом его организации, особенно у субъектов малого бизнеса. Поэтому им более предпочтительно вести учет для целей налогоообложения на основе бухгалтерского учета. Эффективность данного способа основана на максимальном сближении положений учетной политики и учетной политики для целей налогообложения и получении в бухгалтерском учете данных, необходимых для заполнения декларации по налогу на прибыль.

Дата добавления: 2014-01-20