Калькуляционные расходы

В наиболее общем виде обновленной калькуляции производственной себестоимости можно выделить следующие укрупненные группы статей:

- прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы, а также общепроизводственные расходы (косвенные), по-новому - административные. Косвенные расходы - это постоянные распределенные и нераспределенные общепроизводственные расходы согласно П(с)БУ16.

Относительно себестоимости операционной деятельности, то кроме статей производственной себестоимости добавляются административные и прочие операционные расходы, расходы на сбыт, а если учесть затраты связанные с обычной деятельностью – то и неоперационные расходы (инвестиционные, финансовые и прочие).

Таким образом, если в составе расходов операционной деятельности кроме себестоимости реализованной продукции фиксируют три статьи затрат: (административные, сбытовые и прочие), то в составе производственной себестоимости перечень статей устанавливается предприятием самостоятельно, исходя из удельного веса каждой статьи в общей сумме расходов, поскольку группировка и классификация не влияют на финансовый конечный результат.

Если трансформировать старую форму калькуляции в новую, то следует отметить, что в П(с)БУ 16 основным управленческим функциям: производство, управление, сбыт - соответствуют одинаковые виды расходов. Но если перечень статей примерно одинаков для того и другого методов учета (позаказного и попередельного), то перераспределение статей в новой форме будет несколько отличаться и, прежде всего в части классификации расходов на прямые и косвенные, а также в части распределения постоянных общепроизводственных расходов (см. рис. 3.2).

Но эта схема не включает нормативный метод учета, и в случае его применения все прямые производственные расходы включаются в себестоимость в пределах норм, а избыточное потребление ресурсов отражается в составе сверхнормативных производственных расходов.

Однако в зависимости от специфики производства приведенная схема калькуляции, ее группировка может несколько отличаться.

Представленная классификация расходов лежит в основе организации внутрихозяйственного планирования и учета расходов на производство продукции (работ, услуг) и основополагающим, то есть исходным элементом этой системы является калькуляция, то есть определение удельных расходов, связанных с осуществлением отдельного вида деятельности, отдельного выпуска какой-либо продукции на основе которой группируются и распределяются косвенные расходы между объектами учета затрат, а затем и составляется смета затрат на производство всей продукции.

В соответствии с П(с)БУ 16 «Расходы» в состав их включается стоимость сырья и основных материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных материалов и других, которые могут быть непосредственно отнесены конкретному объекту расходов (основа производственной себестоимости). То есть, как и ранее: те материалы, которые используются не для производства продукции (например, содержание основных фондов непроизводственного характера, общецеховые и т.д.) в состав данной статьи не включаются.

По усмотрению предприятия в состав этой группы статей, как и раньше, могут выделяться следующие подстатьи:

- покупные комплектующие изделия: полуфабрикаты сторонних предприятий, их услуги и работы;

На предприятиях непрерывного производства в состав этой группы подстатей включаются и изменения стоимости незавершенного производства, определяемые на начало и на конец месяца.

Еще в 19 веке К. Маркс определил зависимость между ростом производительности труда и себестоимостью единицы продукции. Он доказал, что в этом случае затраты на единицу труда будут снижаться, но таким образом, что затраты прошлого труда будут увеличиваться. В этой связи основные пути снижения удельных расходов – это повышение технического и технологического уровня производства и на этой основе рост производительности труда, экономное расходование материальных ресурсов, что достигается не призывами, а экономическими стимулами и самый верный и жесткий контроль - контроль гривней, т.е. стимулирование экономичного расходования материальных ресурсов и денежных средств премиями, а перерасходы – штрафами.

Для этого на предприятиях должны быть разработаны прогрессивные научно-обоснованные нормы расходов товарно-материальных ценностей, и их выполнение, т.е. недопущение перерасхода необходимо поощрять дополнительным вознаграждением.

В эту группу расходов следует относить и затраты на топливно-энергетические ресурсы, расходуемые на технические и технологические нужды. Так же как и ранее стоимость электроэнергии включается в состав эксплуатационных расходов.

Общим для всех расходов, составляющих данную группу статей, являются (по определению П(с)БУ16) запасы и включение их в состав расходов определяется исходя из первоначальной стоимости и метода оценки списания запасов (П(с)БУ 9).

Обращает на себя внимание то требование, что для всех единиц бухгалтерского учета запасов, которые имеют одинаковое назначение и условия использования, можно применять только один из приведенных методов. Но, если один и тот же вид запасов используется и как товар и как сырье для собственного производства, то метод оценки может применяться различный. Оценка выбытия запасов в зависимости от методов списания приведена в таблице 3.1.

Оценка выбытия запасов при их отпуске в производство,

№ пп	Метод оценки выбытия запасов	Сущность метода

	Идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запаса	Его применяют для оценки отпускаемых запасов и услуг, выполненных по специальным заказам и проектам, а так же заказам, которые не заменяют друг друга. При этом ведут учет фактической себестоимости каждой единицы запаса.
	Средневзвешенной себестоимости	Предусматривает расчет стоимости единицы запасов исходя из средних цен. Оценку производят по каждой единице запасов путем деления суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца (Снач) и стоимости полученных в отчетном месяце запасов (Сполуч) на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца (Кнач) и полученных в отчетном месяце запасов (Кполуч), то есть (Снач + Сполуч) / (Кнач + Кполуч)
	Себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО – FIFO – «first in, fist out» – первым пришел, первым выбыл)	Запасы используют в той последовательности, в которой они поступали на предприятие (отражены в бухгалтерском учете), то есть запасы, которые первыми отпускают в производство (продажу и др), оценивают по себестоимости первых по времени поступления запасов
	Нормативных затрат	Состоит в применении норм расходов на единицу продукции (работ, услуг), которые установлены предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Нормы затрат и цены в нормативной базе надо регулярно проверять и пересматривать, чтобы максимально приблизить нормативные затраты к фактическим.
	Цены продажи	Это метод могут применять предприятия розничной торговли (если другие методы оценки выбытия запасов не оправданы), которые имеют значительную и изменяющуюся номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. Себестоимость реализованных товаров (Среал) определяют как разницу между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров (Спрод) и суммой торговой наценки за эти товары. Сумма торговой наценки на реализованные товары тосчитывают как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки получают разделив сумму остатка торговых наценок на начало отчетного месяца (Снач) и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров (Нполуч) на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца (Снач) и продажной (розничной) стоимости полученной в отчетном месяце товоров (Спрод). Представим это в одной формуле: Среал = Спрод – Спрод * ((Ннач + Нполуч) / (Снач + Спрод))

Особенностью П(с)БУ 9 является то, что впервые в отечественной практике четко различается стоимость приобретения запасов и стоимость, по которой эти запасы списываются на производство. Но зачисление на баланс предприятия должно производиться по первоначальной стоимости, которая зависит от условий их получения (например, таблица 3.2).

Способ	Оценка

За оплату поставщику	По стоимости, состоящей из - суммы за вычетом косвенных налогов - суммы косвенных налогов, которые не возмещаются предприятию - суммы ввозной пошлины - транспортных заготовок, оплата за погрузочно-загрузочные работы, включая страхование рисков транспортировки - прочие расходы по подготовке материалов для использования в производстве
Изготовление собственными силами	По производственной себестоимости
В качестве взноса в уставный капитал	По справедливой стоимости согласованной с учредителями
Бесплатное получение	По справедливой стоимости
Обмен на аналогичные	По балансовой или справедливой стоимости (меньшей из них)
Обмен на любые другие	По справедливой стоимости

Определение справедливой стоимости для различных групп запасов производится по-разному. Для материалов это стоимость их приобретения; незавершенного производства - исходя из производственной себестоимости, как и полуфабрикатов собственного производства и т.д.

Прямые расходы на оплату труда производственных рабочих

Согласно П(с)БУ16 теперь оперируют понятием оплаты труда, которое несколько шире ранее действующих основной и дополнительной заработной платы, хотя возможно в принципе и такое деление. Если следовать Инструкции «По статистике заработной платы», то сюда нельзя включать пособие по временной нетрудоспособности - оно, включается в состав прочих расходов операционной деятельности. В отдельные статьи выделять нужно прочие и компенсационные выплаты. Кроме того, из состава прямых расходов следует выделить оплату труда рабочих, занятых ремонтом и содержанием основных фондов, а также общецехового персонала - это общепроизводственные расходы.

С 1 января 2004 года было введено Положение (стандарт) бухгалтерского учета №26 [П(с)БУ № 26] «Выплаты работникам». В соответствии с ним все выплаты делятся на следующие виды: текущие выплаты; при увольнении; по окончанию трудовой деятельности; выплаты работникам финансовыми инструментами собственного капитала и прочие долгосрочные выплаты.

К текущим выплатам, например, относят те, которые начисляются в виде заработка, включая выплаты за неотработанное время (вынужденные простои), премии и прочие поощрения.

Выплаты при увольнении признаются расходами того периода, в котором принято решение об увольнении работника.

Выплаты по окончанию трудовой деятельности делятся на две категории – это выплаты по программам с определенным взносом (например, учет сборов на общегосударственное пенсионное страхование); выплаты по программам с определенной выплатой (отчисления, которые предприятие осуществляет в добровольном порядке в страховые компании).

А вот к выплатам работникам инструментами собственного капитала следует относить выплаты акциями или долей в уставном капитале, дивидендами.

К прочим долгосрочным выплатам относят выплаты, которые будут произведены работником по истечении 12 месяцев. Для такого вида выплат необходимо создавать отдельное обеспечение.

Таким образом, можно отметить, что произошли изменения в структуре минимальной заработной платы, а, начиная с текущего 2006 года, работает требование: тарифную сетку формируют на основе тарифной ставки рабочего первого разряда, которая устанавливается в размере, превышающем размер минимальной зарплаты и межквалификационных (междолжностных) соотношений размеров тарифных ставок. Ранее ограничение относительно ставки рабочего первого разряда звучало иначе: «не ниже определенного генеральным (отраслевым) соглашением». Она составляла не менее 120% размера минимальной зарплаты.

Поскольку тарифная система – это основа организации оплаты труда (ст.6 Закона об оплате труда и ст.96 КЗоТа), она должна включать тарифные сетки, тарифные ставки, схемы должностных окладов и тарифно-квалификационные характеристики (справочники). Эта система предусматривает разделение работ в зависимости от их смежности и в зависимости от квалификации работающих.

Однако формы и системы оплаты труда, нормы, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных окладов, условия применения и т.д. устанавливаются предприятием самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением предусмотренного в генеральном соглашении. Если этого не имеется, то собственник обязан согласовывать все эти условия с профсоюзом. Если и его нет, то с другим органом, который трудовой коллектив уполномочит на представительство.

Для работников, финансируемых из бюджета, оплата труда устанавливается согласно определенным Постановлениям кабинета министров Украины на основе Единой тарифной сетки разрядов и коэффициентов по оплате труда работников учреждений, заведений и организаций отдельных отраслей бюджетной сферы.

Относительно применения минимальной оплаты труда следует отметить, что основная заработная плата за выполненную работу рабочим первого тарифного разряда должна превышать минимальную хотя бы на одну гривну. Но, естественно, при выполнении нормы выработки. А, если не выполняется норма выработки, то оплачивают за фактически выполненную работу, когда невыполнение произошло по вине работника. Если вина работника отсутствует, то заработок не может быть ниже двух третьих (2/3) тарифной ставки, установленного работнику разряда.

При установлении неполного рабочего дня или недели, инициатором которого является работодатель, администрация обязана соблюдать процедуру изменения существующих условий труда и уведомить работника об этом не позднее, чем за два месяца. Если работник не согласен на работу в новых условиях, то трудовой договор прекращается с выплатой выходного пособия в размере не менее среднего месячного заработка.

При разработке собственной тарифной сетки предприятия могут применять единую тарифную сетку в различных вариантах:

- отдельные тарифные сетки для различных категорий работающих;

- единую тарифную сетку по оплате труда всех работников предприятия.

Каким образом формировать тарифную сетку решает работодатель также самостоятельно.

Кроме того, при помощи «Справочника квалификационных характеристик профессий работников» определяют тарифные разряды и их количество в тарифной сетке в зависимости от сложности работ. Такие справочники (обычно отраслевые) содержат требования по уровню их квалификации, исходя из сложности работ и функций, которые они должны выполнять.

Разрешается и рекомендуется пользоваться, разрабатывая собственные тарифные сетки для хозрасчетных подразделений, методическими рекомендациями по разработке внутри производственных тарифных условия организации труда и его оплаты.

Предлагаемые методические рекомендации приводятся, т.е. ссылки на них даны. В этих Методических рекомендациях рассмотрены несколько вариантов тарифных сеток различных по методологии и построению систем оплаты труда с учетом широкого спектра видов деятельности и условий организации труда именно на хозрасчетных структурных подразделениях, включая малые предприятия:

1. Методические рекомендации по разработке внутрипроизводственных тарифных условий организации оплаты труда работников хозрасчетных предприятий и организаций производственной сферы, одобренные приказом Минтруда и социальной политики Украины от 13.08.04 г. № 186.

2. Методические рекомендации относительно оплаты труда работников малых предприятий, одобренные приказом Минтруда и социальной политики Украины от 13.08.04 г. № 186.

3. Тарифные сетки, которые были утверждены для большинства профессий совместным постановлением ЦК КПСС, Совмина СССР, ВЦСПС от 17.09.86 г. №1115.

Новое в исчислении средней зарплаты (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию на случай безработицы, в связи с временной утерей трудоспособности, рождением, погребением и от несчастного случая на производстве, т.е. в случае потери трудоспособности и наступления страхового случая, а также оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности физического лица за счет средств его работодателя.

Расчетный период – последние 6 месяцев (календарных) с 1-го по 1-ое число, предшествующих месяцу, в котором наступил страховой случай, или для страхования на случай безработицы, в котором прекращено действие трудового договора, или лицо снялось с учета у госрегистратора в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Месяцы расчетного периода, в которых застрахованное лицо не работало или не полностью было занято по уважительным причинам, исключаются.

Выплаты, с которых начисляется средняя заработная плата (доход).

Начисляется по видам выплат, включая зарплату основную и дополнительную и другие поощрительные и компенсационные выплаты, т.е. те, что подлежат налогообложению и те, с которых уплачивались страховые взносы.

В среднюю заработную плату включается заработок (доход) в пределах максимальной величины (суммы) зарплаты или налогооблагаемого дохода, с которых уплачены страховые взносы в Фонды общеобязательного государственного социального страхования. Неполный месяц работы по уважительным причинам берется в расчет пропорционально отработанному времени. В случае незаконного увольнения, а затем восстановления за время вынужденного прогула средняя зарплата исчисляется, исходя из сумм, приходящихся на месяцы расчетного периода.

Если страховой случай наступил сразу при поступлении на работу и застрахованное лицо еще не имело заработка, средняя зарплата рассчитывается, исходя из тарифной ставки, на которую принят работник.

Отчисления на соцмероприятия (страхование)

Как и ранее в состав этой статьи включают взносы и сборы, начисленные на сумму оплаты труда, которая выделена в статью "Расходы на оплату труда производственных рабочих", при условии включения таких выплат в совокупный налогооблагаемый доход работника). Это так называемое социальное страхование, выше рассмотренное.

- сбор на госпенсионное обязательное страхование;

- взносы на общеобязательное государственное социальное страхование по утрате трудоспособности, расходы, обусловленные рождением и погребением;

- взносы на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы;

- взносы на общеобязательное, государственное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (устанавливается в зависимости от класса профессионального места производства).

С переходом на международные стандарты амортизационные отчисления регулируются П(с)БУ7 и П(с)БУ8 (материальных и нематериальных активов) и именно с принятием П(с)БУ7 налоговый и бухгалтерский учет окончательно сформировались как два отдельных учета. Прежде всего, амортизируемая стоимость тесно должна быть увязана с понятием экономической выгоды. Отсюда следует несколько принципиальных моментов с точки зрения калькулирования себестоимости:

1. Предприятие самостоятельно определяет срок полезной деятельности основных фондов и их стоимость, а при необходимости производит переоценку, изменяя срок полезной эксплуатации объектов.

2. В этой связи стоимость ремонтов может изменять стоимость основных фондов лишь в налоговом учете, а стоимость всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) в бухгалтерском учете включается в состав производственной себестоимости. Исключение составляет та часть основных фондов, которая увеличивает их срок службы за счет всех видов ремонта и соответственно увеличивает объем экономических выгод. В таком случае может иметь место увеличение справедливой стоимости этого объекта, т.е. его дооценка, и суммы, которая затем амортизируется.

Методы амортизации в свете вступления в действия стандартов 7-го и 12-го

П(с)БУ7 дает возможность ведения амортизационного учета основных фондов с использованием (на выбор) любого из пяти методов амортизации (самостоятельно устанавливается срок службы конкретного объекта):

2. Совпадающий с налоговым, метод уменьшения остаточной стоимости (по Закону «О налогообложении прибыли»).

3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости (отменен).

Более подробное описание этих методов в разделе «Финансовые аспекты формирования основных фондов».

В соответствии с П(с)БУ16 сюда включают все прочие производственные расходы, которые могут быть отнесены к конкретному объекту расходов. Такие как:

- отчисления на социальное страхование других рабочих;

- плата за аренду земельных и имущественных паев;

- расходы от брака, окончательно забракованной продукции;

- расходы на исправление брака за вычетом окончательно забракованной продукции и сумм, возмещенных работниками, допустившими брак;

- суммы, полученные от поставщиков за некачественный товар и т.п.

В целом потери от брака и порядок их включения можно представить в виде:

П_б - потери от брака, включаемые в состав прочих прямых расходов;

Б_о - стоимость окончательно забракованной продукции;

Б_о.спр- стоимость окончательно забракованной продукции по справедливой цене;

В_р - возмещения работниками, допустившими брак;

В составе этих расходов можно выделить следующие их виды:

- расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления, цехов, участков и т.д., сюда же относят отчисления на социальное страхование);

- расходы на эксплуатацию основных фондов общепроизводственного назначения;

- расходы, связанные с подготовкой и освоением производства продукции;

- амортизация неоднородных активов общепроизводственного назначения, возмещение стоимости специальных инструментов и устройств целевого назначения;

- общецеховые расходы (бывшие общепроизводственные)

Предприятие самостоятельно может укрупнять и детализировать отдельные статьи.

Особенность обновленной калькуляции - это более широкая трактовка расходов на оплату труда и отсутствие ограничений всех видов ремонта. Кроме этого - включение расходов на осуществление технологического контроля производственных процессов и качества продукции; на охрану окружающей среды (в конкретном цехе, участке). Эта группа расходов является косвенной.

Предприятие сегодня самостоятельно решает, какой метод распределения этих расходов следует использовать:

a) пропорционально прямым затратам, т.е. согласно удельному весу прямых затрат отдельного подразделения в общей их сумме по предприятию;

b) пропорционально коэффициентам распределения затрат, которые рассчитываются самим предприятиям исходя из трудоемкости и состава того или иного процесса и вида услуг ему оказываемых (услуги ЦЭММ, по отбору проб качества, количества очищаемых вод и т.п.)

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы

Это те расходы, которые появляются при отклонении фактического объема от планового уровня (когда он ниже), и здесь заложена идея, что сумма таких расходов может не распределяться между расходами на производство отдельных видов продукции.

Распределение прямых расходов на нормативные и сверхнормативные предполагает не только наличие детальной базы нормирования, но и тщательное обоснование применяемых норм и нормативов. На наших отечественных предприятиях нет сегодня такой базы, исключение составляют расходы по энергоресурсам, и есть уже разработанное общее Положение о порядке нормирования удельных расходов топливно-энергетических ресурсов в общественном производстве (Кабмин от 15.07.97 г. №786).

Таким образом, себестоимость реализованной продукции состоит из производственной себестоимости, сверхнормативных расходов и нераспределенной части общепроизводственных расходов.

В экономическом смысле – это аналог общехозяйственных расходов, но есть и отличия, т.е. необходима их правильная трансформация.

- расходы на проведение всех видов ремонта, техосмотр и техобслуживание непроизводственных фондов (НПФ), включая аренду и лизинг (кроме реконструкции и модернизации);

- расходы, связанные с управлением производством (за исключением заработной платы работников, занимающихся сбытом продукции (относят на сбыт));

- часть расходов, связанных с подготовкой (обучением) и переподготовкой кадров;

- расходы по оплате услуг коммерческих банков и других коммерческих финансовых учреждений;

- амортизация стоимости основных средств общехозяйственного назначения;

- налоги, сборы и другие общеобязательные платежи;

- расходы на изготовление и приобретение бланков;

- расходы на служебные командировки управленцев в пределах норм, предусмотренных законодательством и т.п.

В состав этой статьи расходов включают оплату труда и комиссионные продавцам, торговым агентам, работникам, обеспечивающим сбыт и их командировочные расходы.

Эти расходы определяют непосредственно по отдельным видам продукции.

Это единственная статья, которая формируется для целей управленческого учета, но расшифровывается в финансовой отчетности. Эти расходы сначала определяются полной суммой, а затем распределяются между отдельными видами продукции:

- расходы на перевозку работников к месту работы и обратно;

- расходы, связанные с выполнением работ вахтенным методом;

- расходы на содержание помещений общественного питания работающих;

- стоимость безвозмездно предоставленных коммунальных услуг;

- выплаты на возмещение ущерба работнику в связи с повреждением здоровья во время исполнения трудовых обязанностей;

- выплаты выходного пособия и среднего заработка уволенным;

- расходы по продаже иностранной валюты (для экспортеров) и потери от курсовых разниц;

- расходы на исследования и разработки (НИР);

- сумма безнадежной дебиторской задолженности и отчисления в резерв сомнительных долгов и т.п. (П(с)БУ 16).

Все расходы операционной деятельности группируются по следующим экономическим однородным элементам затрат:

Они рассчитываются на весь объем производства продукции и составляют производственную себестоимость. Себестоимость реализованной продукции, как было отмечено выше, состоит из производственной себестоимости, сверхнормативных расходов и нераспределенной части общепроизводственных расходов. Экономическая суть себестоимости реализованной продукции состоит в том, что этот показатель отражает все прямые и косвенные затраты по объекту учета, непосредственно связанные с производством товарной продукции (работ, услуг) и используется при расчете сметы затрат по предприятию в целом.

Классификация затрат по их основным признакам представлена на рис. 3.3.