ТЕМА 15. Аудит оценочных значений результативных показателей. Аудит связанных сторон. Использование работы эксперта

В том случае, когда экономический субъект использует оценочные значения по ряду статей, внесенных в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитору, осуществляющему проверку, необходимо получить достаточные и уместные доказательства, подтверждающие эти значения.

Приблизительные суммы (так называемые оценочные значения) могут применяться при отсутствии точных способов измерения некоторых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно к ним относятся:

• нормы сокращения объема запасов и дебиторской задолженности до возможной прогнозируемой экономическим субъектом чистой стоимости их реализации;

• резервы на амортизацию основных активов в течение предполагаемого срока их полезного использования;

• начисленная выручка;

• отсроченные налоговые платежи;

• резервы на покрытие возможных убытков;

• резервы на покрытие всевозможных санкций и претензий по гарантийному обслуживанию реализованной продукции.

Несмотря на то что руководство экономического субъекта несет ответственность за указанные оценочные значения, их субъективность зависит от ряда неопределенностей, которые влияют на окончательный результат, полученный в ходе предполагаемых событий и операций. Иными словами, использование на практике субъективных оценочных значений результативных показателей повышает риск возможных существенных искажений этих показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В любом случае аудитор должен подтвердить или опровергнуть обоснованность оценочных значений, применяемых экономическим субъектом, и определить, в достаточной ли степени раскрыта информация о них для всех заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

МСА 540 «Аудит расчетных оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости, и соответствующих раскрытий» допускает использование как отдельно взятого, так и комбинации подходов, позволяющих получить достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений. К таким подходам относятся:

• обзор и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при определении оценочных значений;

• независимая оценка статей и сравнительный анализ полученных при этом данных и оценочных значений, полученных руководством экономического субъекта;

• обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

Аудитору необходимо оценить и проанализировать исходные данные и сделанные экономическим субъектом допущения, на которых основываются оценочные значения. При этом важно определить точность, полноту и уместность всех используемых при подготовке оценочного значения исходных данных. Аудитор также может обратиться к информации из внешних источников (например, к отраслевым показателям или нормативам).

Кроме того, ему необходимо обратить особое внимание на принятые экономическим субъектом допущения, которые могут быть подвержены изменениям и существенным искажениям. В этом случае важно определить:

• обоснованность допущений (для этого используются фактические показатели предыдущих периодов);

• согласованность этих допущений с допущениями, применяемыми для определения других оценочных значений, и с соответствующими планами руководства экономического субъекта.

Аудитору следует провести анализ уместности формул, применяемых руководством экономического субъекта при подготовке оценочных значений, и осуществить проверку всех вычислительных процедур, которые выполняются экономическим субъектом при определении этих оценок.

В ходе аудиторской проверки оценочных значений экономического субъекта аудитор должен сравнить аналогичные значения, применяемые в предыдущих отчетных периодах, с фактическими результатами, полученными в те же периоды. Это позволит ему выявить надежность всех процедур, применяемых экономическим субъектом при подготовке различных оценочных значений, определить необходимые корректировки оценочных формул, а также выявить адекватность тех действий, которые осуществляло руководство экономического субъекта при возникновении отклонений оценочных значений от фактических результативных показателей за предыдущие отчетные периоды, или отсутствие таких действий.

И наконец, аудитору необходимо проверить, рассмотрены, утверждены и задокументированы ли надлежащим образом руководством экономического субъекта все существенные оценочные значения.

В случае использования независимых оценок аудитор определяет необходимые исходные данные, рассматривает возможные допущения и осуществляет соответствующее тестирование процедур вычисления, применяемых для такой оценки.

Если до завершения аудиторской проверки экономического субъекта произошли события и были осуществлены операции, представляющие достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений, применяемых аудируемым субъектом, то аудитор может сделать лишь обзор этих событий и операций. В ряде случаев это позволяет исключить проведение как дополнительных аудиторских процедур, направленных на анализ и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при подготовке оценочных значений, так и независимой оценки обоснованности данных приемов.

В завершение проверки аудитор обязан дать окончательную оценку обоснованности всех применяемых субъектом оценочных значений и определить степень согласованности указанных оце­нок с полученными в ходе проверки аудиторскими доказательствами.

Взаимоотношения между связанными сторонами — явление весьма распространенное в рыночной экономике. При этом стороны считаются связанными, если одна из них может контролировать другую или оказывать влияние на нее в процессе принятия различных управленческих решений.

Операции между связанными сторонами представляют собой передачу ресурсов или обязательств независимо от взимания платы. В то же время следует помнить, что взаимоотношения со связанными сторонами могут оказывать существенное влияние на финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, даже если операции между ними отсутствуют.

МСА 550 «Связанные стороны» требует от аудитора выполнения аудиторских процедур, направленных на получение достаточных и уместных аудиторских доказательств, устанавливающих связанные стороны и раскрывающих информацию о них, а также выявляющих влияние существенных операций между ними на бухгалтерскую (финансовую) отчетность независимо оттого, применяют эти субъекты МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» или нет.

Для проверки полноты информации о связанных сторонах, предоставленной руководством аудируемого экономического субъекта, аудитору необходимо:

• изучить рабочие документы за предшествующий отчетный период с целью определения списка всех связанных сторон;

• изучить порядок определения экономическим субъектом связанных сторон;

• сделать запрос руководству экономического субъекта о его аффилированности с другими экономическими субъектами;

• выявить основных акционеров;

• изучить протоколы собраний акционеров и совета директоров, а также иные предусмотренные законодательством записи (например, реестр учета долей членов совета директоров в капитале);

• запросить аудиторов (если таковые были) об иных связанных сторонах, выявленных ими;

• изучить налоговые декларации экономического субъекта по налогу на прибыль и иную информацию, предоставляемую в соответствующие регулирующие органы.

В целях изучения и проверки информации об операциях со связанными сторонами аудитор должен:

• изучить всю информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную руководством аудируемого экономического субъекта в письменном виде;

• на этапе изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, а также при предварительной оценке риска системы контроля проанализировать адекватность применяемых субъектом процедур контроля за амортизацией и учетом операций со связанными сторонами;

• на этапе проведения аудиторской проверки обратить внимание на необычные операции, которые могут указывать на возможность существования связанных сторон.

К необычным операциям могут относиться:

• операции, предусматривающие нетипичные условия:

— нестандартные цены,

— нестандартные процентные ставки,

— гарантии,

— условия погашения;

• операции, в которых отсутствует логика;

• операции, форма которых не соответствует содержанию;

• операции с нетрадиционным способом обработки;

• операции с отдельными поставщиками, подрядчиками или потребителями на значительные (нетрадиционные) суммы;

• неучтенные операции:

—предоставление управленческих услуг,

—безвозмездная передача активов и пр.

Для выявления операций со связанными сторонами аудитору следует:

• провести детальные тесты в отношении операций и сальдо счетов;

• изучить учетные записи на предмет выявления значительных сумм и нетипичных операций или сальдо счетов (особенно в конце отчетного периода);

• изучить все подтверждающие документы по кредитам (в том числе подтверждения банков);

• изучить инвестиционные сделки.

В случае выявления операций со связанными сторонами аудитору необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства об их надлежащем учете и раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого экономического субъ­екта.

Если аудитор не смог получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно всех связанных сторон и операций с ними, то он обязан модифицировать аудиторское заключение.

При проведении аудита экономического субъекта специфика его производственно-хозяйственной деятельности часто требует от аудитора специальных знаний. Однако наличие соответствующего образования не гарантирует, что аудитор окажется компетентным специалистом во всех сферах производственно-хозяйственной де­ятельности различных экономических субъектов и, следовательно, сможет получить достаточные и уместные аудиторские доказатель­ства по отдельным фактам и обстоятельствам функционирования аудируемого экономического субъекта. Поэтому существует веро­ятность того, что существенные ошибки и искажения могут быть не раскрыты и не обнаружены.

МСА 620 «Использование работы эксперта» дает рекомендации по использованию работы специалистов-экспертов, обладающих соответствующими знаниями в требуемой конкретной сфере деятельности, в качестве аудиторского доказательства.

Под экспертом понимается физическое лицо или экономический субъект (юридическое лицо) со специальными знаниями, навыками и опытом работы в конкретной сфере деятельности, отличной от аудита и бухгалтерского учета.

Эксперт может представить аудитору доказательства в виде свидетельств, отчетов, заключений или актов, касающиеся:

• оценки активов (например, земельных участков, зданий и сооружений, оборудования, предметов искусства, памятников архитектуры и пр.);

• определения количественного и физического состава активов (например, природных ресурсов);

• определения срока, в том числе и остаточного, полезного использования активов;

• актуарной оценки;

• подтверждения и определения объемов выполненных и незавершенных работ по отдельным договорам (контрактам);

• юридического заключения по договорам и их отдельным положениям, а также трактовки законодательных и нормативных актов и пр.

В случае принятия решения о необходимости привлечения эксперта аудитор должен:

• оценить его профессиональную компетентность (установить наличие у него диплома или профессионального аттестата, а также лицензии на проведение соответствующих экспертиз; изучить его опыт и репутацию в той сфере деятельности, в которой аудитору необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства);

• оценить существенность исследуемой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, для которой требуется привлечение экс­перта;

• принять во внимание вероятность риска искажений исходя из характера и сложности проверяемого аспекта;

• оценить наличие достаточных и уместных аудиторских доказательств по аудируемой проблеме, которые он получил не прибегая к работе эксперта.

МСА 620 допускает привлечение эксперта самим аудируемым экономическим субъектом или аудитором. При любых обстоятельствах использования работы эксперта аудитору необходимо помнить, что существует риск необъективности сделанных им (экспертом) выводов.

На объективность выводов эксперта оказывает влияние наличие трудовых отношений с аудируемым экономическим субъектом, финансовой зависимости от него, а также инвестиций в этот субъект.

Если аудитор не уверен в профессиональной компетентности или объективности привлеченного эксперта, то он может провести дополнительные аудиторские процедуры или обратиться за получением аудиторских доказательств к другому эксперту.

При привлечении эксперта, согласно требованиям МСА 620, аудитору необходимо определить объем и условия выполнения его работы, изложив их в виде письменной инструкции. В ней должны быть указаны следующие аспекты:

• цели и объем работ эксперта;

• конкретные аспекты, которые должны быть раскрыты в отчетных документах эксперта;

• степень доступа эксперта к соответствующей информации;

• разъяснение отношений эксперта с экономическим субъектом и третьими лицами;

• конфиденциальность информации аудируемого субъекта;

• информация о возможных допущениях и методах, которые будут использованы экспертом, а также их преемственности прошлым отчетным периодам.

При оценке уместности использования в качестве аудиторского доказательства материалов проведенной экспертизы аудитор определяет:

• подтверждают ли данные экспертизы соответствующие утверждения, раскрытые в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• соответствуют ли материалы заключений эксперта знаниям аудитора о бизнесе экономического субъекта и результатам дополнительных аудиторских процедур;

• соответствуют ли допущения и методы, применяемые экспертом, используемым в аналогичных процедурах прошлых периодов.

В том случае, если результаты экспертизы не представляют достаточных и уместных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитору необходимо обсудить создавшуюся проблему с руководством экономического субъекта и экспертом. Кроме того, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры по вышеуказанным аспектам, в том числе с привлечением другого эксперта, или же модифицировать аудиторское заключение.

В случае выдачи безусловно-положительного аудиторского заключения в нем не должны присутствовать ссылки на работу эксперта. При модификации аудиторского заключения можно сослаться на материалы работы эксперта, получив на это дополнительное разрешение самого эксперта.

Дата добавления: 2014-01-20