Налог на прибыль организаций. ОАО «Премиум» по окончании 2010 года провело переоценку здания

ПРИМЕР 6

ОАО «Премиум» по окончании 2010 года провело переоценку здания. Сумма дооценки составила 460 000 руб. На эту сумму в бухгалтерском учете по состоянию на межотчетную дату была изменена стоимость здания на счете 01 (записью по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83). Кроме того, была увеличена балансовая стоимость основных средств на начало отчетного года, отраженная в бухгалтерском балансе за I квартал 2011 года.

При исчислении налоговой базы по налогу на имущество за I квартал, полугодие и девять месяцев 2011 года в расчете участвует восстановительная стоимость здания с учетом суммы дооценки (460 000 руб.), проведенной по состоянию на начало этого года.

По окончании 2011 года организация в очередной раз должна провести переоценку здания. Допустим, ее сумма составила 280 000 руб. В бухучете 31 декабря 2011 года была сделана запись по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 по увеличению стоимости здания. В результате в бухгалтерском балансе за 2011 год балансовая стоимость основных средств по состоянию на конец отчетного года увеличится на эту сумму дооценки.

При определении налоговой базы по налогу на имущество за 2011 год в расчет принимается восстановительная стоимость здания с учетом дооценки, проведенной дважды — на начало и на конец 2011 года. Общая величина дооценки здания в 2011 году, повлиявшая на увеличение налоговой базы по налогу на имущество за налоговый период, составит 740 000 руб. (460 000 руб. + 280 000 руб.).

Разберемся, возникают ли изменения в порядке налогового учета объектов недвижимости из-за нововведений по бухгалтерскому учету данных объектов, появившихся с 2011 года. Нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок налогового учета основных средств в целом и объектов недвижимости в частности, остались прежними. Напомним, что согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ. А согласно пункту 1 данной статьи первоначальная стоимость основного средства — это сумма затрат на его приобретение (сооружение), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

Возникает вопрос: нужно ли с 2011 года в налоговом учете включать в первоначальную стоимость объекта недвижимости сумму госпошлины и других расходов, связанных с регистрацией права собственности? Напрямую эти расходы в пункте 1 статьи 257 НК РФ не перечислены. Тем не менее до 2011 года затраты, связанные с госрегистрацией права собственности, включались в первоначальную стоимость объекта недвижимости (см. письма Минфина России от 04.03.2010 № 03-03-06/1/113 и от 19.05.2009 № 03-05-05-01/26). Ведь подобные расходы, как правило, осуществлялись до даты передачи документов на госрегистрацию права собственности, а значит, до ввода объекта недвижимости в эксплуатацию.

С 2011 года ситуация коренным образом изменилась. Момент принятия объекта недвижимости к учету в составе основных средств одинаков как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Он определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию. Поскольку с 2011 года акт ввода объекта недвижимости в эксплуатацию оформляется раньше (не на дату госрегистрации права собственности, а на дату подписания акта приема-передачи или разрешения на ввод), к бухгалтерскому и налоговому учету объект недвижимости в составе основных средств также принимается раньше.

Принятие объекта недвижимости к налоговому учету в составе основных средств еще не означает, что он становится амортизируемым имуществом. Для начисления амортизации его надо включить в амортизационную группу. Но в пункте 11 статьи 258 НК РФ осталось прежнее правило: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Следовательно, начислять амортизацию в налоговом учете можно не ранее даты, указанной в расписке регистрирующего органа о получении документов для госрегистрации права собственности на объект недвижимости. Из-за данного специального правила к объектам недвижимости не применяется общая норма пункта 4 статьи 259 НК РФ о том, что начислять амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию.

Итак, с 2011 года между бухгалтерским и налоговым учетом неизбежны различия при начислении амортизации по объектам недвижимости. В бухгалтерском учете ее следует начинать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (а это будет происходить в большинстве случаев до даты подачи документов на госрегистрацию). А в налоговом учете — начиная с того месяца, в котором организация подаст документы на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости.

Как в бухгалтерском, так и налоговом учете применяется правило: первоначальная стоимость основного средства не подлежит изменению. В бухгалтерском учете данная норма напрямую зафиксирована в пункте 14 ПБУ 6/01. В налоговом учете это правило также действует, хотя оно нигде не прописано. Однако подобное правило однозначно вытекает из норм пункта 2 статьи 257 НК РФ. В нем перечислены случаи, когда можно изменить первоначальную стоимость основных средств. Среди них нет указания на государственную регистрацию права собственности. С 2011 года в целях налогообложения прибыли такие затраты нужно учитывать в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Выясним, появились ли какие-либо изменения в налоговом учете организации, которая продает объект недвижимости по договору купли-продажи. Как говорилось выше, с 2011 года продавец признает выручку от продажи объекта недвижимости в бухучете не на дату перехода права собственности к покупателю, а намного раньше — в момент подписания акта приема-передачи названного объекта сторонами сделки. Возникает вопрос: изменился ли аналогичным образом момент признания дохода у продавца в налоговом учете?

Нет, в целях налогообложения прибыли подобных изменений не произошло. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ при методе начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено следующее. Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Это означает, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль продавец объекта недвижимости должен по-прежнему отражать сумму доходов от реализации недвижимого имущества на дату перехода права собственности к покупателю.

Имеет ли право в указанной ситуации продавец продолжать начисление амортизации по объекту недвижимости в налоговом учете до момента признания дохода от реализации? В принципе глава 25 Налогового кодекса этого не запрещает. Однако, по меньшей мере странно продолжать в налоговом учете начислять амортизацию по объекту недвижимости, который списан с бухучета в связи с его продажей. После того как продавец спишет недвижимое имущество с бухгалтерского учета, у него не остается оснований начислять по нему амортизацию в налоговом учете.

В заключение отметим, что изменения в порядке проведения переоценки основных средств, которые произошли в бухгалтерском учете с 2011 года, никак не повлияли на оценку объектов недвижимости в целях налогообложения прибыли. Ведь при исчислении налога на прибыль применяется норма пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса. Она гласит, что при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения прибыли.

Глава 30 «Налог на имущество организаций» умалчивает о том, за счет каких источников уплачивается налог на имущество. В этом случае организация вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в виде сумм начисленного налога. Такое право организации предоставляет п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н.

В соответствии с п. 11 указанного ПБУ организация может принять решение, что расходы по уплате налога на имущество учитываются в составе прочих расходов. В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на имущество», в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

Налог на имущество может включаться в состав расходов по обычным видам деятельности и учитываться на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» на основании Письма Минфина России от 5 октября 2005 г. № 07-05-12/10.

Дата добавления: 2014-01-20