Ответственность налоговых агентов

Согласно налоговому законодательству налогоплательщики и налоговые агенты имеют различные обязанности. При сопоставлении их обязанностей можно выделить основной критерий различия в их правовом статусе, который заключается в том, что, в отличие от налогоплательщика, налоговый агент обя­зан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в бюджет, а не уплатить налог, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Чтобы увидеть разницу между этими двумя понятиями, обратимся к поня­тию самого налога. Так, в статье 8 НК РФ четко сказано, что под налогом пони­мается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с орга­низаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денеж­ных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Анализируя данное положение, можно сделать вы­вод, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогопла­тельщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налого­плательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обя­зан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налого­вый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан про­извести изъятие части не собственного имущества, а части «чужого» имущества (налогоплательщика).

Таким образом, различие между понятиями «перечислить» и «уплатить» налог, заключается в том, что налоговым агентом при перечислении осуществляется пере­дача в бюджет сумм налога, удержанных из средств налогоплательщика, а уплата предполагает возможность совершения действий по передаче в бюджет сумм нало­га как из средств налогоплательщика, так и из средств самого налогового агента. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог.

В связи с отсутствием у налогового агента обязанности уплатить налог за счет собственных средств возникают два вопроса:

1)каковы последствия для тех организаций (налоговых агентов) которые удержали, но не перечислили налог в бюджет?

2)каковы последствия для тех, которые не удержали и, соответственно, не пе­речислили налог в бюджет?

Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подле­жащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению в бюд­жет (ст. 123 НК РФ).

Кроме того, в такой ситуации в соответствии со статьей 75 НК РФ на налого­вого агента возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки. При этом согласно пункту 5 статьи 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налого­вого правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причита­ющиеся суммы налога и пени.

Кроме того, в пункте 1 статьи 46 НК РФ установлено правило, согласно кото­рому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязан­ность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках. Порядок обращения взы­скания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется статьей 47 НК РФ. По данному вопросу Пленум ВАС РФ в пунк­те 11 совместного Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41 и ВАС РФ № 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Нало­гового кодекса Российской Федерации» указал, что при применении пункта 1 ста­тьи 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечис­ленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пеня взыскиваются с налогового агента по правилам взыс­кания недоимки и пени с налогоплательщика, то есть в бесспорном порядке за ис­ключениями, установленными пунктом 1 статьи 45 НК РФ.

Таким образом, недоимка и пеня в соответствии со статьей 46 НК РФ взыски­ваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном статьей 104 НК РФ.

Следует отметить, что НК РФ отнес к налоговой ответственности только взы­скание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифи­цировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязаннос­ти по уплате налога. Уплата же пени в соответствии с НК РФ является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к чис­лу мер ответственности за их нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь государства, позволяет судить о пене, как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.

Если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, скла­дывается иная ситуация, связанная с тем, что обязанностью налогового агента яв­ляется перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата нало­га за счет собственных средств. Соответственно, в рассматриваемом случае нало­говые органы не могут взыскать в принудительном порядке с налогового агента не уплаченные им суммы налога.

В то же время в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента может быть взыс­кан штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм нало­га, подлежащего удержанию с налогоплательщика, в размере 20 процентов. Такая позиция высказана Пленумом ВАС РФ в пункте 44 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», который постановил, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисле­ние (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится неза­висимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогопла­тельщика. Смысл данного указания состоит в том, что ответственность может быть применена не только в случае, когда налоговый агент при фактической выплате до­хода налогоплательщику удержал из его средств налог, не перечислив его в бюджет, но и в том случае, когда он по каким-то причинам не удержал налог из выплаченно­го налогоплательщику дохода, хотя такая возможность и обязанность у него была.

При этом ВАС РФ указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать со­ответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществ­ляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Это вытекает из анализа статьи 24 НК РФ, которая возлагает на налогового агента обязанность со­общить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать суммы на­логов и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика. Следователь­но, если удержание налога невозможно по объективным причинам, например, при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услу­гами, а также при совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований, то у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку отсутствуют необходимые денежные средства, подлежащие перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) в качестве налогов.

Дата добавления: 2014-01-11