Учет продажи основных средств, нематериальных активов и прочего имущества

Варианты учета продаж (к вопросу 43)

Варианты учета продаж возникают в связи с тем, что договором купли-продажи или иным аналогичным договором может быть установлен отличный от обычно применяемого порядок перехода права собственности к приобретателю по договору. Статья 223 ГК РФ устанавливает следующий порядок перехода права собственности к приобретателю по договору.

«Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации, за исключением предусмотренных Гражданским Кодексом случаев, когда собственник вправе истребовать такое имущество от добросовестного приобретателя.»

Из этого следует, что если в договоре не установлен особый порядок перехода права собственности от продавца к покупателю, оно возникает у покупателя с момента передачи ему объекта продажи (продукции, товара или иного объекта). Правила, установленные в ст. 223 применяются обычно и в отношении результатов выполнения работ и оказания услуг. Передача объекта может быть проведена непосредственно в месте нахождения продавца (например, через представителя покупателя) или в месте нахождения покупателя (товар доставлен самим продавцом) или через транспортную организацию (отгрузка). В последнем случае право собственности у покупателя возникает в момент передачи объекта перевозчику (в момент отгрузки).

Если в договоре предусмотрены иные условия, на основании которых у покупателя возникает право собственности на объект, то оно возникает после выполнения этих условий. Обычным условием такого рода, применяемым в сделках купли-продажи, является условие оплаты товара. Поэтому если в договоре установлено, что право собственности на объект возникает у покупателя после оплаты, то до факта оплаты объект находится в собственности продавца со всеми вытекающими из этого последствиями. Гражданско-правовые последствия этого обстоятельства таковы, что поставщик должен учитывать переданный объект в составе собственного имущества, а покупатель должен его учитывать как имущество ему не принадлежащее. В бухгалтерском учете это выразится в том, что продавец должен учитывать объект как элемент собственных запасов (на счете «Товары отгруженные»), а покупатель должен принять объект к учету на забалансовый счет («Товары, принятые на комиссию» либо «Товары, принятые на ответственное хранение»). При этом покупатель не вправе распоряжаться объектом по своему усмотрению до получения на него права собственности (пустить его в переработку, продать или использовать каким либо иным способом), то есть до момента, когда он расплатится за объект. Нарушение этих правил влечет за собой ничтожность оговоренного в договоре условия перехода права собственности, то есть возвращает договор в состояние, как если бы такого условия в договоре вообще не было. Иногда в договорах такого рода предусматривают возможность для покупателя использовать полученный объект по своему усмотрению, вплоть до возможности его продажи. По нашему мнению, такое условие делает ничтожным само условие перехода права собственности после оплаты. Ведь здесь провозглашается возможность использовать чужое имущество как свое собственное. Но сама сущность права собственности и состоит в возможности ничем не ограниченной (за исключением установленных законодательно случаев) возможности использования имущества его владельцем, вплоть до его уничтожения. Поэтому, как только у приобретателя возникло право такого использования объекта, право собственности возникает у него явочным порядком.

Указанные обстоятельства имеют значение еще и потому, что с ними связано исчисление налога на добавленную стоимость. Объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав. Реализация в Налоговом Кодексе РФ определена как передача права собственности на объекты на возмездной основе, а для целей исчисления НДС и на безвозмездной основе. Отсюда следует, что если право собственности передано покупателю, то объект обложения НДС существует, а если оно не передано, то объекта налогообложения нет. При отсутствии объекта налогообложения не может формироваться налоговая база. В тоже время, НК РФ предусматривает, что налоговая база для НДС определяется «по отгрузке», т.е. исходя из стоимости переданных товаров (работ, услуг и т.д.). В отношении договоров, в которых отсутствуют особые условия перехода права собственности на объекты продажи, действует порядок исчисления НДС методом «по отгрузке». В отношении договоров, в которых предусмотрен переход права собственности после оплаты ситуация более сложная. Данное условие не может быть признано ничтожным только при соблюдении сторонами всех необходимых условий сохранения права собственности у продавца. Это учет объекта у продавца в составе запасов на счете «Товары отгруженные», а у покупателя в качестве имущества иных лиц на забалансовых счетах. Также покупатель не должен пользоваться данным имуществом как своим собственным. Уж, тем более, он не должен его продавать. При проверках обычно нарушения этих условий могут быть обнаружены, что влечет за собой переквалификацию подобных договоров со стороны налоговых органов в отношении исчисления НДС со всеми вытекающими последствиями.

При соблюдении всех существенных признаков договора, в котором факт перехода права собственности к покупателю после оплаты подтвержден исполнением самого договора, передающая сторона (продавец) может использовать метод начисления НДС «по оплате». Бухгалтерский учет продажи в этом случае должен вестись кассовым методом.

Особый случай возникает, когда договор предусматривает возможность для покупателя использовать приобретаемый объект до приобретения на него права собственности, в частности, до оплаты. Никаких оснований считать, что в этом случае у продавца появляется право на исчисление НДС методом «по оплате», нет. Явочным порядком право собственности у покупателя возникло с момента такого использования или с момента предоставления права на использования, т.е. фактически сразу после отгрузки. Поэтому в данном случае НДС должен исчисляться методом «по отгрузке». Бухгалтерский учет продажи может вестись кассовым методом. Такая же ситуация возникает при отсутствии в договоре права на использование объекта покупателем до его оплаты, если сторонами не соблюдаются существенные признаки условия перехода права собственности после оплаты. Например, покупатель примет объект к учету как свой собственный или продавец учтет дебиторскую задолженность за переданный объект в полной сумме, а себестоимость объекта спишет на продажу. Тем более, если покупатель пустит объект в эксплуатацию или переработку либо продаст его, произойдет явное нарушение условий договора. В последнем случае, продавец может даже не знать о нарушении условий договора покупателем, и он сильно рискует, если применит метод начисления НДС «по оплате». Во всех оговоренных здесь случаях продавец должен исчислять НДС методом «по отгрузке». Учет продажи в бухгалтерском учете он может вести кассовым методом.

Следует отметить, что в отношении налога на прибыль организаций могут возникнуть аналогичные варианты исчисления.

Итак, основными вариантами учета продаж и начисления НДС от реализации являются следующие:

- учет продаж методом начислений при исчислении НДС методом «по отгрузке»;

- учет продаж кассовым методом при исчислении НДС методом «по оплате»;

- учет продаж кассовым методом при исчислении НДС методом «по отгрузке».

Что касается варианта, при котором учет продаж ведется методом начислений, а исчисление НДС от реализации методом «по оплате», то в настоящее время для обычных договоров, не содержащих особых условий передачи права собственности от продавца к покупателю, налоговое законодательство применение метода исчисления НДС «по оплате» не предусматривает.

7.3. Учет продаж методом начислений при исчислении НДС методом «по отгрузке»

(вопрос 45)

При отгрузке продукции или товара продавец должен отразить в учете выручку от продажи в полном объеме (продажная стоимость, включая НДС при его наличии). Выручка от продажи отражается бухгалтерской записью:

Дт 62.1 Кт 90 «Стоимость продаваемого объекта вместе с НДС»

Данные обо всех отгрузках заносятся в отгрузочную ведомость. Одновременно в ведомость по счету 43 «Готовая продукция» или «Оборотную ведомость по товарам» по счету 41 «товары» заносится себестоимость отгруженной продукции или товаров:

Дт 90 Кт 43 «Себестоимость проданной продукции»

Дт 90 Кт 41 «Себестоимости или покупная стоимость без НДС для проданных товаров»

Если продажа ведется с налогом на добавленную стоимость, то начисление налога проводится в этом же периоде учета, НДС отражается записью:

Дт 90 Кт 68 «Сумма НДС от стоимости отгруженной продукции и товаров». Сумма НДС определяется на основе первичных отгрузочных документов и счетов-фактур, передаваемых после отгрузки покупателю. НК РФ устанавливает для передачи счетов-фактур пятидневный срок после отгрузки.

В этом же учетном периоде производится списание расходов на продажу:

Дт 90 Кт 44 «Сумма расходов на продажу, подлежащая списанию со счета 44 «Расходы на продажу» на счет продаж».

Если учет готовой продукции ведется по цеховой себестоимости, т.е без отражения на счете 43 «Готовая продукция» хозяйственных и управленческих расходов, то последние списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет продаж. Запись:

Дт 90 Кт 26 «Сумма общехозяйственных расходов». При этом счет 26 закрывается. Записи на нем возобновляются в следующем учетном периоде.

В конце периода на счете 90 «Продажи» выявляется прибыль от продаж. Сумма прибыли определяется таким образом, чтобы счет 90 закрылся. Запись:

Дт 90 Кт 99 «Сумма прибыли от продаж». Записи делают помесячно на основании месячных итоговых оборотов и отражают их в главных регистрах. Убыток проводят «красным сторно» или обратной проводкой.

Получение оплаты за отгруженную продукцию или товары отражают записями:

Дт 51 Кт 62.1 «Сумма полученной оплаты на расчетный счет»;

Дт 50 Кт 62.1 «Сумма полученной оплаты в кассу»;

Дт 52 Кт 62.1 «Сумма полученной оплаты на валютный счет»;

Дт 58 Кт 62.1 «Стоимость полученной в оплату ценной бумаги, отраженная в передаточном акте»;

Дт 60 Кт 62.1 «Стоимость имущества, полученного в оплату, при проведении взаимозачета»;

Дт 62.2 Кт 62.1 «Сумма предварительной оплаты, засчитываемая в оплату за отгруженную продукцию или товары».

7.4. Учет продаж кассовым методом при исчислении НДС методом «по оплате»

(вопрос 46)

При учете продаж кассовым методом используется счет 45 «товары отгруженные». На этом счете отражается себестоимость отгруженной продукции и товаров, а также расходы на продажу. На основании выписанных и переданных покупателю отгрузочных документов, из которых берутся данные о количестве продукции и товаров и аналитических данных по счетам 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары» определяется себестоимость отгруженной продукции и товаров и делаются записи:

Дт 45 Кт 43 «Себестоимость отгруженной продукции»;

Дт 45 Кт 41 «Себестоимость или покупная стоимость без НДС отгруженных товаров».

Дт 45 Кт 44 «Сумма коммерческих расходов (расходов на продажу), подлежащая списанию со счета 44, пропорциональная себестоимости отгруженной продукции или товаров».

Счета-фактуры сразу покупателю не передают. В дальнейшем их выписывают после оплаты и на суммы, которые учтены как продажа (реализация для целей исчисления НДС).

В дальнейшем до получения оплаты никаких бухгалтерских записей не делается. После получения оплаты делают следующие записи:

Дт 50 Кт 90 «Сумма полученной оплаты в кассу за отгруженную продукцию или товары»;

Дт 51 Кт 90 «Сумма полученной оплаты на расчетный счет за отгруженную продукцию или товары»;

Дт 52 Кт 90 «Сумма полученной оплаты на валютный счет за отгруженную продукции или товары»;

Дт 60 Кт 90 «Сумма оплаты на основании проведенного взаимозачета»;

Дт 58 Кт 90 «Сумма оплаты ценными бумагами на основании передаточного акта»;

Дт 62.2 Кт 90 «Зачет предварительной оплаты в счет продаж».

Если сумма поступлений денежных средств от покупателя с учетом иных поступлений превышает продажную стоимость отгруженной продукции и товаров, то излишек денежных средств в счет продажи не засчитывается, а учитывается как предварительная оплата (аванс) на отдельном субсчете счета 62.

Списывается себестоимость проданной отгруженной продукции или товаров, а также хозяйственные и управленческие расходы, если они не учитываются в себестоимости готовой продукции. Записи:

Дт 90 Кт 45 «Себестоимость продажи, определяемая пропорционально полученной денежной оплате»;

Дт 90 Кт 26 «Общехозяйственные расходы». Обычно списываются полностью ежемесячно.

Если продажи ведутся с налогом на добавленную стоимость, то начисляется НДС в бюджет методом «по оплате». Сумма НДС определяется на основании кредитового оборота счета 90 по расчетной ставке НДС. Если продаже подлежат объекты с разными налоговыми ставками НДС, то по видам продаж следует вести раздельный аналитический учет. Запись по НДС:

Дт 90 Кт 68 «Сумма НДС от продаж, определенная методом «по оплате».

Далее выявляется финансовый результат от продаж. Запись:

Дт 90 Кт 99 «Сумма прибыли от продаж». Убыток проводят «красным сторно» или обратной проводкой. При этом первый способ более предпочтителен, так как при этом кредитовый оборот счета 90 не содержит сумм убытка, а именно он используется как база для начисления НДС. При втором способе при определении базы для начисления НДС суммы убытка следует исключить.

7.5. Учет продаж кассовым методом при исчислении НДС методом «по отгрузке»

(к вопросу 46)

В данном варианте все операции по списанию готовой продукции и товаров, по получению средств в оплату от покупателей и начислению выручки от продаж делаются также как и в предыдущем случае. Отличие состоит в учете НДС. Сумма НДС определяется так же как и в первом варранте на основании продажной стоимости отгруженной продукции и товаров. При этом сразу после отгрузки делается запись:

Дт 76 Кт 68 «Сумма НДС, начисленная методом «по отгрузке» от стоимости отгруженной продукции и товаров». Как и в первом варианте, сумма определяется на основании первичных отгрузочных документов (обычно это товарные накладные по форме ТОРГ-12 и счета-фактуры). Счета-фактуры передаются покупателю в пятидневный срок после отгрузки.

После получения оплаты на основании сумм, учтенных как стоимость продаж по кредиту счета 90, определяется сумма НДС, подлежащая учету на счете продаж. Сума определяется исходя из кредитового оборота счета 90 и расчетной ставки НДС, как и в предыдущем варианте. Делается запись:

Дт 90 Кт 76 «Сумма НДС, подлежащая учету на счете продаж».

Для совершения данных записей на счете 76 целесообразно завести отдельный субсчет.

После этого списываются общехозяйственные расходы, и на счете 90 выявляется прибыль от продаж. Записи как в предыдущем варианте. Убыток, если он возникает, проводится аналогично предыдущему варианту.

(вопрос 47)

Помимо основной деятельности, продажи по которой отражаются на счете 90 «Продажи» организация может совершать различные сделки по продаже прочего имущества. Обычно это продажа основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, иностранной валюты, дебиторской задолженности и др. В некоторых случаях сюда относят услуги по аренде имущества, если ее доля в общем обороте продаж невелика, а также продажу коммунальных услуг и услуг связи аренадаторам (обычно с разрешения компании основного поставщика этих услуг).

Оформление продаж ведется так же как при обычных продажах, за исключением продажи валюты, которая оформляется банковскими документами.

Учет продажи рассмотрим в варианте метода начислений и учета НДС методом «по отгрузке».

При передаче объекта покупателю на всю продажную стоимость передаваемого имущества месте с налогом на добавленную стоимость, если реализация имущества облагается НДС, делается запись:

Дт 62 Кт 91 «Стоимость отгруженного имущества по цене продажи вместе с НДС»

Начисляется НДС:

Дт 91 кт 68 «Сумма НДС от стоимости реализуемого имущества». Определяется обычным порядком и оформляется так же, как при обычных продажах.

Списывается учетная стоимость продаваемого имущества путем записей:

Дт 91 Кт 01 «Остаточная стоимость основных средств»;

Дт 91 Кт 04 «Остаточная стоимость нематериальных активов»;

Дт 91 Кт 10 «Учетная стоимость материалов»;

Дт 91 Кт 16 «Сумма отклонений, отнесенная к учетной стоимости материалов»;

Дт 91 Кт 58 «Учетная стоимость ценных бумаг»;

Дт 91 Кт 62 «Передаваемая по договору уступки денежного требования дебиторская задолженность без суммы НДС», при этом НДС, входящий в сумму дебиторской задолженности, переучитывается проводкой Дт 19 Кт 62. После передачи права требования приобретателю он подлежит вычету из бюджета, при этом делается проводка Дт 68 Кт 19 на сумму переучтенного налога.

Дт 91 Кт 52 «Сумма рублевого эквивалента стоимости иностранной валюты, учтенная на счете 52 до совершения операции»;

Дт 52 Кт 91 «Положительная курсовая разница от переоценки валюты на дату совершения операции продажи валюты»;

Дт 91 Кт 52 «Списанная на продажу отрицательная курсовая разница в рублёвом исчислении».

Затем на счете 91 выявляется финансовый результат от продаж. Прибыль отражается записью:

Дт 91 Кт 99 «Сумма прибыли». Убыток можно отразить «красным сторно» или обратной проводкой.

Дата добавления: 2014-10-23