Прочие способы защиты прав 2 страница

Налогоплательщик, с которого в нарушение установленной процедуры были взысканы налоги, может защитить свои права путем предъявления требований о признании соответствующих ненормативных актов налоговых органов недействительными (действий - незаконными). Требование о возврате излишне взысканных налогов в данном случае не может быть удовлетворено, поскольку таковых в действительности не имеется. Если спор будет рассматриваться судом, то в силу п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ, ч. 1 ст. 258 ГПК РФ суд обязан указать в решении обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, то есть возвратить налог, взысканный с нарушением процедуры (что не исключает его последующего взыскания с соблюдением процедуры). В постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного ст. 8 и 35 Конституции РФ.

Кроме того, не будет являться излишне уплаченным налог, если обязанность по его уплате реально существовала, и налогоплательщик уплатил налог самостоятельно, хотя и за пределами установленных для налоговых органов сроков на принудительное взыскание. В данном случае имеет место определенная аналогия со ст. 206 ГК РФ: должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности. Соответствующее разъяснение содержится в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, поскольку в силу положений ст. 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с п. 5 ст. 59 НК РФ, не являются излишне уплаченными в смысле НК РФ и поэтому не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ.

В итоге, если имеет место излишняя уплата налога, то в соответствии с положениями НК РФ соответствующая сумма может быть:

1. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Е.В. Порохов справедливо отмечает, что применение зачетной формы прекращения налогового обязательства делается возможным при условии наличия у субъекта налога встречных однородных требований к государству, признаваемых государством, срок исполнения по которым уже наступил*(783);

Общее правило зачета установлено в п. 1 ст. 78 НК РФ: зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Виды налогов нормативно установлены в п. 1 ст. 12 НК РФ (федеральные, региональные, местные). Таким образом, сумма излишне уплаченного федерального налога (например - НДС) может быть, например, зачтена в счет погашения задолженности по этому же налогу (за другой налоговый период), или по иному федеральному налогу (например - по налогу на прибыль организаций). Именно по таким видам налогов и был произведен зачет налоговым органом в деле, рассмотренном в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. N 277/11.

Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу п. 7 ст. 12 НК РФ, в рамках ст. 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги.

2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное действие может быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (пени, штрафа), в счет погашения задолженности по которому производится зачет (определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, п. 32 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5274/06, от 15 сентября 2009 г. N 6544/09).

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8689/08, в отсутствие судебного решения о взыскании налога с налогоплательщика - организации (предпринимателя) зачет может быть произведен налоговым органом до истечения срока на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ). Очевидно, данное действие может быть совершено, только если в установленный срок было принято решение о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), либо отсутствовали основания для его вынесения (п. 7 ст. 46 НК РФ), в том числе при отсутствии у налогоплательщика - организации (предпринимателя) счетов в банках.

На основании постановления Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 15856/12, зачет является разновидностью (формой) принудительного взыскания задолженности, поскольку производится погашение имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в отсутствие его волеизъявления. Таким образом, направление требования об уплате налога, и, возможно, наличие решения суда о взыскании недоимки (для случаев судебного взыскания налога) является необходимым условием зачета без заявления налогоплательщика. Данная позиция впоследствии была уточнена в п. 32 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: судам следует принимать во внимание, что ст. 78 и 79 НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания. В то же время, имея в виду, что предусмотренный названными статьями зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов. Следовательно, соответствующие положения ст. 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена. Кроме того, принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений ст. 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке.

Следует отметить, что в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" разъяснено следующее: обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абзац второй ст. 411 ГК РФ).

Кроме того, переплата вообще не может направляться на погашение какой бы то ни было задолженности, если ее возврат предписан в решении суда. В п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: судам необходимо принимать во внимание, что установленные ст. 78 и 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.

3. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или по иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ), но только если у налогоплательщика отсутствует задолженность, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В данном случае налогоплательщик фактически отказывается от возврата данной суммы, но предполагает уменьшить на ее размер свои будущие платежи.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05 разъяснено, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика;

4. Возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ), в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления, при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Следовательно, излишне уплаченный налог должен быть возвращен как максимум через четыре месяца со дня подачи заявления о возврате (если для решения этого вопроса требуется камеральная налоговая проверка).

Указанный п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 может создать впечатление, что подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу с уменьшением продекларированной суммы является обязательным условием для решения вопроса о зачете (возврате) излишне уплаченного налога. Однако это не совсем так. Первоначально следует отметить, что из ст. 78 НК РФ такое условие не следует. Кроме того, могут быть ситуации, в которых не может быть никакой уточненной налоговой декларации. Например, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДФЛ, то он сможет вернуть НДФЛ только на основании заявления. Другой вариант - налогоплательщик исчислил и продекларирован налог верно, но ошибочно уплатил его в большей сумме - здесь тоже достаточно заявления.

Впрочем, в некоторых случаях уточненная декларация необходима, поскольку продекларированная налогоплательщиком сумма в силу ст. 80 НК РФ в силу презумпции добросовестности считается достоверной. Подобный подход подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11. Соответственно, налоговый орган обязан рассматривать в качестве соответствующей действительным налоговым обязательствам продекларированную сумму до тех пор, пока сам налогоплательщик в установленной форме (уточненной декларацией) не заявит о другом ее размере, либо пока иной размер не будет установлен налоговым органом в порядке налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка при подаче уточненной налоговой декларации сведется к анализу ее изменившихся показателей, операции с которыми приводят к меньшей сумме налога.

На практике может возникнуть ситуация, в которой налогоплательщик приходит к выводу о взаимосвязанном неверном исчислении налога по ряду налоговых (отчетных) периодов. Например, право на расходы по налогу на прибыль реализовано в одном периоде, но подлежало реализации в другом периоде. Соответственно, налогоплательщик одновременно подает в налоговый орган несколько уточненных налоговых деклараций за указанные периоды. Скорее всего, данные уточненные декларации будут свидетельствовать о наличии переплаты за одни налоговые периоды и о такой же сумме недоимки - за другие. Казалось бы, в такой ситуации налогоплательщик не должен доплачивать налог за периоды, в которых им выявлена недоимка, если она полностью компенсируется обнаруженной им переплатой за другие периоды. Однако следует учитывать правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11822/09. Суд, рассматривая законность направления налоговым органом требования об уплате налога на суммы, следующие из уточненных налоговых деклараций "к доплате", отметил, что из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время. Порядок проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения о возмещении сумм налога предусмотрен ст. 88 и 176 НК РФ, порядок проведения зачета - ст. 78 НК РФ. При этом в счет недоимки возможно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки. В данном случае на момент выставления требования об уплате налога переплаты налога на добавленную стоимость не было выявлено в установленном законом порядке.

В случае если излишне уплаченный налог (авансовый платеж, сбор, пеня, штраф) не возвращается налогоплательщику в установленный ст. 78 НК РФ месячный срок, налогоплательщик получает право дополнительно требовать от налогового органа проценты по ставке рефинансирования, установленной Банком России за каждый календарный день просрочки (что несколько меньше ставки пени, уплачиваемой в случае несвоевременной уплаты налога - 1/300 ставки рефинансирования Банка России в день - ст. 75 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. N 15849/05 разъяснено, что правом на получение процентов, предусмотренных статьей 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налоговых органов.

Момент, когда государство считается выполнившим свои обязательства по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога определен в п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

В пункте 7 ст. 78 НК РФ установлен общий срок на подачу налогоплательщиком заявления в налоговый орган о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога - три года со дня уплаты указанной суммы.

Если имеет место излишнее взыскание налога, то соответствующая сумма может быть:

1. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ);

2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ). Излишне взысканная сумма может быть использована налоговым органом для погашения недоимки (задолженности) с теми же ограничениями, что и излишне уплаченная сумма.

На практике вполне возможна такая ситуация: налогоплательщик обратился в суд с требованием о возврате излишне взысканного налога, а налоговый орган возражает относительно данных требований, утверждая, что он уже произвел зачет излишне взысканного налога в счет погашения некой недоимки, вследствие чего для истребования налога первоначально следует обжаловать решение о зачете. Однако, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2013 г. N 9880/12 отмечается, что при наличии у общества недоимки, инспекция должна была, руководствуясь положениями п. 1 ст. 79 НК РФ, осуществить зачет суммы излишне взысканного налога в счет погашения задолженности. Однако решение о зачете, законность и обоснованность которого подлежали бы проверке в рамках рассмотрения требования общества о возврате излишне взысканного НДС, инспекцией не принималось.

Иными словами, отказ возвратить излишне уплаченный (взысканный) налог по основанию его зачета в счет недоимки означает, по меньшей мере, необходимость предъявить соответствующее решение о зачете (которое может стать самостоятельным предметом обжалования). Решение о зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога по своей форме является документом - ненормативным правовым актом, принимаемым руководителем (заместителем руководителя) налогового органа - п. 4, 9 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ. Если решения о зачете в виде документа не существует, то нет и самого зачета - излишне уплаченный (взысканный) налог остался в данном статусе; недоимка (задолженность) продолжает существовать в неизменном виде;

Зачет излишне уплаченного (взысканного) налога предполагает, что на сумму погашаемой недоимки до момента принятия решения о зачете продолжают начисляться пени. В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. N 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.

3. Возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 1 ст. 79 НК РФ), при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет.

Соответственно, излишне взысканный налог формально не может быть зачтен в счет предстоящих платежей налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ). Однако, поскольку такой зачет осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика, правовых препятствий для подобного зачета не усматривается.

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). В отличие от возврата излишне уплаченного налога, при возврате излишне взысканного налога проценты по ставке рефинансирования Банка России на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Технически возврат излишне уплаченного (взысканного) налога производится налоговым органом путем направления в территориальный орган Федерального казначейства поручения (заявки) на возврат суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ, п. 20 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 5 сентября 2008 г. N 92н)).

Судебная защита прав налогоплательщиков, связанных с возвратом (зачетом) излишне уплаченного (взысканного) налога может быть осуществлена, по меньшей мере, двумя способами:

1) путем оспаривания актов, действий (бездействия) налогового органа. Таким способом возможно, например, оспорить отказ в возврате (зачете); либо бездействие, выражающееся в невозврате (неосуществлении зачета). В силу п. 2 ст. 138 НК РФ в данном случае должно быть применено обязательное административное досудебное обжалование (с 1 января 2014 г.). Кроме того, при появлении права на обращение в суд для такого способа защиты прав будет применяться трехмесячный срок, установленный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 отмечается, что в ситуации, когда налогоплательщик своевременно предпринял попытку досудебного урегулирования спора с налоговым органом и обращение в суд вызвано незаконным отказом в его имущественном требовании, такое право подлежит судебной защите при условии соблюдения заявителем срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ;

Как следует из п. 80 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда. Если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных ил: а излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем подачи заявления о признании его недействительным. Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать обязанность по уплате конкретной суммы налога исполненной в соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.

2) через предъявление требований о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога из бюджета. Поскольку процедура обжалования здесь не применяется, не имеет значения трехмесячный срок на обжалование и обязательное досудебное административное обжалование (п. 65 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). В данном случае будет иметь место более длительный (трехлетний) срок. Интересно то, что в п. 3 ст. 79 НК РФ фактически прямо поименован такой способ защиты прав, как подача в суд искового заявления о возврате суммы излишне взысканного налога.

Исходя из определения КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О можно сделать вывод, что трехлетний срок на обращение в суд, следующий из ст. 78 и 79 НК РФ, фактически является отражением срока исковой давности в НК РФ. Суд в данном определении указал, что норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Интересно то, что в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства" также был сделан вывод о том, что к требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами, применяется общий срок исковой давности, установленный гражданским законодательством.

Разграничение сроков на административный и судебный возврат излишне уплаченного (взысканного) налога произведено в п. 79 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что п. 7 ст. 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В то же время применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм. Ранее, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05 Суд разъяснил, что ссылка суда кассационной инстанции на правовую позицию КС РФ, изложенную в определении от 21 июня 2001 г. N 173-О является необоснованной. В названном определении имеется в виду применение общих правил исчисления срока исковой давности при рассмотрении исков о возврате из бюджета переплаченной суммы налога, а в данном случае предметом заявленных требований является оспаривание в суде законности ненормативного акта налоговой инспекции и ее бездействие.

Следует отметить, что рассмотрение данного трехлетнего срока на обращение в суд, как отражения срока исковой давности, позволяет утверждать, что момент появления новой практики высших судебных органов, в соответствии с которой некоторый налог в определенной ситуации не должен был уплачиваться (должен был уплачиваться в меньшем размере), не может рассматриваться в качестве момента времени, от которого подлежит отсчету срок на обращение в суд. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 7090/10 Суд не счел возможным рассмотреть момент появления нового судебного акта ВАС РФ, как момент начала исчисления срока исковой давности. Однако, есть пример подхода, в рамках которого срок исковой давности в итоге был исчислен с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда (постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 2932/09). При этом ВАС РФ отметил, что судебными актами арбитражного суда была, по сути, создана правовая неопределенность во взаимоотношениях сторон.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. N 6219/06 выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к положениям ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Поскольку формулировки ст. 78 и 79 НК РФ о трехлетнем сроке различны (ст. 78 НК РФ - заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ; ст. 79 НК РФ - исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога), необходимо определить причину такого различия. В постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10 разъяснено, что в ст. 79 НК РФ началом течения трехлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с такими действиями.

Если уплата налога производится частями в различные сроки, то, в общем случае, трехлетний срок на подачу заявления необходимо исчислять со дня каждого платежа (постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5478/06). Данный подход, очевидно, не может быть реализован, если в течение налогового периода налогоплательщиком уплачивались оценочные авансовые платежи (п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу)). Исходя из п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 можно заключить, что в таком случае следует исчислять срок на возврат с момента окончания соответствующего налогового периода поскольку именно в этот момент и становится очевидно, какая именно сумма налога является излишне уплаченной. Однако, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 данный срок предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению Суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.

В плане исчисления трехлетнего срока на судебный возврат излишне уплаченного налога, следует учесть, что в подавляющем большинстве случаев налогоплательщик, самостоятельно исчисляя (п. 1 ст. 52 НК РФ) и уплачивая налог в излишней сумме, должен знать о факте излишней уплаты непосредственно в момент уплаты*(784). Данный подход в определенной степени подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08. Суд указал, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика. Развитие данного подхода осуществлено в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10. По мнению Суда, довод предприятия о том, что ошибочная уплата налога обусловлена недостаточной компетентностью его персонала, не может рассматриваться в качестве законного основания для исчисления срока давности не с момента уплаты налога, то есть когда о факте его переплаты предприятие должно было знать, а с момента, когда ему об этом стало известно.

Дата добавления: 2014-11-25