Галузеві аспекти виконання перевірочних процедур

В літературі вже досить детально досліджені зміст і порядок виконання податкового аудиту. Наше завдання полягає в тому, щоб узяти найбільш доцільну схему його проведення і проаналізувати ті галузеві особливості, які необхідно враховувати на кожному етапі. Взагалі кажучи, послідовність проведення податкового аудиту мало відрізняється від послідовності здійснення будь-якої форми фінансового контролю — будь то незалежний чи внутрішній аудит, ревізія або судово-бухгалтерська експертиза. Спочатку потрібно підготуватись до проведення перевірки, тобто визначити її об’єкт, вивчити його особливості і спланувати перевірку, потім безпосередньо виконати перевірочні дії (в незалежному аудиті цей етап носить назву дослідного) і нарешті узагальнити отримані результаті та підготувати підсумковий документ (у нашому випадку акт перевірки). Але перелік процедур, які потрібно виконати при кожній формі фінансового контролю, відрізняється. В.А. Онищенко наводить детальний перелік процедур на окремих етапах податкового аудиту (у нашому випадку акт перевіркиҐ) підсумковий документі дослідного) і нарешті узагальнрити[7]. Скористаймося ним, щоб визначити для кожної процедури причини необхідності галузевої інформації, а потім її зміст і методику використання. (табл. 1.3).

Таблиця 1.3. Мета використання галузевої інформації на організаційно-підготовчому етапі податкового аудиту

Процедури податкового аудиту на організацій-но-підготовчому етапі	Мета використання галузевої інформації
Відбір платника для перевірки.	Виявлення платників податків з нетиповою і суперечливою динамікою основних податкових і неподаткових показників.
Планування перевірки і збір податкової інформації.	Встановлення особливостей податкового навантаження на галузь, пріоритетів в перевірці тих чи інших податків і зборів.
До перевірочний аналіз накопиченої по платнику інформації.	Виявлення нетипових значень тих чи інших показників, загальна оцінка фінансового стану платника на фоні галузі, визначення першочергових і трудомістких напрямків перевірки, визначення найбільш ймовірних порушень податкового законодавства
Розробка програми перевірки.	Оцінка податкових ризиків і визначення необхідних перевірочних процедур, часу і кваліфікації податкових аудиторів, необхідних для їх проведення.
Організаційно-підготов-чі заходи: повідомлення платника, формування бригади аудиторів, оформлення документів, організація взаємодії з іншими державними установами, які беруть участь в перевірці.	—

Як бачимо, на першому етапі податкового аудиту використання галузевої інформації переслідує дві головні цілі.

По-перше, вона використовується для отримання загального уявлення про середовище діяльності платника податків, особливості системи оподаткування і податкової ризикованості галузі в цілому, оцінки відносної складності організації господарської діяльності і обліку.

По-друге, на цьому фоні виявляються відхилення показників конкретного платника податків від середньо галузевих стандартів. В тому числі на цій основі приймаються рішення про відбір платника податків для перевірки, визначення проблемних напрямків господарської діяльності і обліку, організації роботи бригади податкових аудиторів.

Фактично цей підхід нагадує вивчення бізнесу клієнта в незалежному аудиті. Але якщо незалежного аудитора цікавлять перш за все фактори ділового середовища і організації обліку, що спроможні вплинути на фінансову звітність клієнта, то податковий аудитор звертає увагу на особливості оподаткування і вплив організації обліку і ділового середовища на податкоспроможність платника. В обох випадках аудитори використовують цю інформацію для оцінки тверджень керівництва клієнта і його компетентності.

На наступному етапі перевірки — етапі здійснення перевірочних дій завдання використання галузевої інформації більш конкретні (табл.. 1.4).

Таблиця 1.4. Мета використання галузевої інформації на етапі здійснення перевірочних дій

Процедури на етапі виконання перевірочних дій	Мета використання галузевої інформації
Пред’явлення повноважень і вирішення організаційних питань.	—
Вивчення документів, операцій і записів в облікових регістрах підприємства, його податковій і фінансовій звітності.	Виявлення податкових порушень: випуску не обліковуваної продукції, конвертації безготівкових коштів в готівкові, операцій з продажу сировини і матеріалів за заниженими цінами, переведення прибутку на філіали або навпаки і т.ін.
Надання вказівок щодо відновлення обліку або окремих облікових документів у платника (в разі необхідності).	—
Проведення заходів фактичного контролю (інвентаризація, спосте-реження, контрольний запуск у виробництво, експертиза і т.п.).	Визначення достовірності облікових даних, виявлення прихованих доходів, незаконних видів діяльності або господарських операцій.

(продовження таблиці 1.4)

Проведення зустрічних перевірок, направлення запитів третім сторонам.	Викриття схем ухиляння від сплати податків за допомогою “ланцюжків” з кількох підприємств, в тому числі фіктивних.
Вивчення і аналіз виявлених порушень.	Отримання впевненості в тому, що порушення виявлені максимально повно.
Відбір пояснень посадових осіб, передача матеріалів податковій міліції, вилучення документів у разі потреби.	—

Перш за все, до них належить виявлення типових порушень і схем ухиляння від оподаткування. Велика увага звертається на найбільш складні і нетипові господарські операції і напрямки обліку. Підвищена складність окремих напрямків обліку підвищує ризик помилок як в фінансовій звітності, так і податкових розрахунках. Не типовість певних господарських операцій викликає підозри в тому, що вони лише маскують або важкий фінансовий стан підприємства чи махінації топ-менеджерів, або приховування доходів від оподаткування. Таким чином, і незалежний, і податковий аудитор цікавляться типовими порушеннями, складними і нетиповими господарськими операціями. Якщо типові порушення в податковому і незалежному аудиті — це різні речі, то складні і нетипові господарські операції часто співпадають. Так, з обох точок зору, складними операціями будуть бартерні чи вексельні розрахунки, валютні операції, капітальне будівництво у великих обсягах. Нетиповими вважаються операції з продажу основних засобів, виплати зарплати продукцією чи товарами, угоди з незвичайними умовами постачання чи оплати. Велике значення також має вибір адекватних процедур і прийомів перевірки. Найбільша увага звертається на найбільш ризиковані в податковому відношення або складні напрямки обліку. Як правило, для них передбачається не тільки документальна перевірка по матеріалах підприємства, але і зустрічні перевірки, перевірки за допомогою розрахунково-аналітичних процедур, чи заходів фактичного контролю. Тут також існує аналогія з незалежним аудитом.

Особливістю узагальнюючого етапу є те, що на ньому галузева інформація не тільки використовується, але і створюється для наступного використання (табл.. 1.5).

Таблиця 1.5. Мета використання галузевої інформації на узагальнюючому етапі

Процедури наузагальнюючому етапі	Мета використання галузевої інформації
Приймання актів і звітів від податкових аудиторів, що приймали безпосередню участь в перевірці, опрацювання матеріалів зустрічних перевірок, групування і класифікація порушень, підготовка акту перевірки.	—
Ознайомлення з результатами перевірки посадових осіб підприємства, вирішення спірних питань.	—
Прийняття рішення по результатах перевірки.	Оцінка доцільності надання відстрочки сплати податкового боргу, податкового кредиту і т.п.
Проведення повторної чи додаткової перевірки у разі потреби.	—
Забезпечення надходжень в бюджет донарахованих сум податків і зборів, штрафних санкцій	Оцінка ймовірності сплати донарахованих сум і штрафних санкцій
Надання інформації для складання внутрішньої звітності, формування баз даних, тощо.	Розробка методики перевірки підприємств галузі, класифікація і методи виявлення схем ухиляння від сплати податків.

Більша частина процедур, що виконуються на узагальнюючому етапі податкового аудиту, не має галузевої специфіки, оскільки носить організаційний характер. Проблема галузевої інформації має тут два основні аспекти. По-перше, велике значення для прийняття підсумкових рішень по результатам податкового аудиту має оцінка фінансового стану підприємства, для чого вкрай необхідні середньогалузеві значення показників фінансового стану. По-друге, отриманий під час перевірки досвід слід узагальнити, щоб можна було використати його у наступних перевірках. Як правило, досвід узагальнюється у вигляді розробки методичних вказівок з перевірки підприємств певної галузі. Тривалий час ця робота організовувалася у всеукраїнському масштабі: обласним податковим адміністраціям доручалася розробка методичних вказівок по одній-двох галузях, що мають найбільше поширення не території відповідної області. Треба відзначити, що кінцевий продукт значно розрізнявся за якістю, обсягом і переліком розглянутих питань, спільною вадою цих розробок була надмірна увага до чисто технічних питань перевірки, що не пов’язані з тією чи іншою галуззю (наприклад, засновники, види діяльності за статутом, кількість розрахункових рахунків, відокремлені філії і підрозділи і т. ін..). Але так чи інакше величезна користь такого підходу очевидна.

Ще одна форма узагальнення отриманого під час перевірок досвіду — накопичення інформації про застосовувані схеми ухиляння від сплати податків. Цей напрямок відносно новий, але він дуже стрімко розвивається. Якщо на першому етапі ставилося завдання просто описати якомога більше схем, то зараз підхід змінився: головний акцент робиться на тих ознаках в бухгалтерському і податковому обліку, за якими можна з високим рівнем ймовірності припустити застосування певної схеми ухиляння від сплати податків, а потім і довести це.

Найбільший обсяг галузевої інформації залучається на організаційно-підготовчому етапі, що і зрозуміло, оскільки саме тут виконується значна частка аналітичних процедур (табл. 1.6).

Таблиця 1.6. Зміст і методика використання галузевої інформації на організаційно-підготовчому етапі

Процедури податкового аудиту	Необхідна галузева інформація
Зміст	Методика використання
Відбір платника для перевірки.	Середньо галузеві показники фінансового стану, динаміки обсягів реалізації, податкових надходжень, окремі показники, які можна отримати з незалежних джерел (зарплата на одного працюючого, витрати основного матеріалу на одиницю продукції)	Порівняння баз даних по динаміці основних податкових і неподаткових показників з огляду на особливості стану галузі.

(продовження таблиці 1.6)

Планування перевірки і збір податкової інформації.	Основні види сплачуваних податків і податкові пільги. Типова структура податкових платежів в галузі. Наявність податкового боргу в галузі, строки і причини його утворення.	Аналіз нормативно-методичної бази і внутрішньої інформації ДПС.
До перевірочний аналіз накопиченої по платнику інформації.	Середньо галузеві показники фінансового стану, фінансових результатів, динаміки обсягів реалізації, податкових надходжень, спеціальні показники (зарплата на одного працюючого, витрати основного матеріалу на одиницю готової продукції). Типова структура активів і пасивів підприємств галузі, доходів і витрат, особливості грошових потоків. Схеми ухиляння від сплати податків, типові для галузі.	Аналіз фінансового стану платника податків в порівнянні з середньо галузевими показниками. Аналіз груп платників податків, що відрізняються за обсягами діяльності, рівнем рентабельності, номенклатурою продукції, часткою ринку, тощо. Аналіз податкових платежів платника податків в порівнянні з середньо галузевими показниками. Аналіз проблемних статей звітності (таких, що відхиляються від середньо галузевих значень). Використання бази даних про типові податкові порушення в конкретній галузі.

(закінчення таблиці 1.6)

Розробка програми перевірки.	Типова схема бухгал-терських проведень в галузі. Типова схема техноло-гічного процесу в галузі і її відображення в бухгалтерському обліку. Типова схема матеріаль-них і грошових потоків галузі і їх відображення в бухгалтерському обліку. Типові канали збуту продукції галузі, оцінка податкового ризику, пов’язаного з їх використанням. Відображення процесу збуту в бухгалтерському обліку галузі.	Порівняння організації і ведення бухгалтерського і податкового обліку на конкретному підприємстві з типовими обліковими, технологічними збутовими, фінансовими схемами галузі.
Організаційно-підготовчі заходи: повідомлення платника про перевірку, формування бригади податкових аудиторів, оформлення документів, організація взаємодії з іншими державними установами, які беруть участь в перевірці (Нацбанк, Пенсійний фонд, тощо), якщо такі є.	Галузева інформація відсутня	—

Таким чином, на організаційно-підготовчому етапі використовується галузева інформація кількох основних видів:

- середньо галузеві значення показників податкових нарахувань, сплати, суми пільг і податкової заборгованості, які розглядаються у динаміці. Дана інформація має внутрішній характер і накопичується в базі даних ДПС.

- середньо галузеві значення показників фінансового стану і економічної діяльності.

Обидва види інформації використовуються як база для порівняння в процесі виявлення підприємств з нетиповою податковою поведінкою. Але сама по собі така поведінка ще не є доказом податкових порушень. Довести їх наявність можна лише шляхом документальної перевірки або заходів фактичного контролю. Щоб ефективно організувати їх, треба мати уявлення про найбільш поширені форми організації бухгалтерського обліку, порядок калькулювання і структуру собівартості, типові фактори, що впливають на валові доходи та валові витрати. Всі ці обставини безпосередньо пов’язані з галузевими особливостями організації господарської діяльності, тому, перш ніж переходити до виконання перевірочних дій, слід вивчити такі питання:

- особливості організації бізнес-процесів в галузі (технологія, схеми постачання, схеми збуту та ін..).

- типова схема бухгалтерських проведень і організації бухгалтерського обліку.

- типова методика калькулювання собівартості продукції і її структура.

- типові схеми ухиляння від сплати податків, що часто зустрічаються на підприємствах даної галузі.

Якщо на підприємстві будуть виявлені відхилення по перших трьох пунктах, то в кращому випадку це означатиме ускладнення бухгалтерського і податкового обліку, а значить і підвищений ризик помилок. В гіршому ж випадку це свідчитиме про високу ймовірність застосування схем ухиляння від сплати податку — типових або нетипових. Зібрана інформаційна база використовується на етапі виконання перевірочних дій (табл.. 1.7).

Таблиця 1.7. Зміст і методика використання галузевої інформації на етапі виконання перевірочних дій

Процедури податкового аудиту	Необхідна галузева інформація
Зміст	Методика використання
Пред’явлення повноважень і вирішення організаційних питань.	Галузева інформація відсутня	—
Вивчення документів, операцій і записів в облікових регістрах підприємства, його податковій і фінансовій звітності.	Типова схема бухгалтерських проведень і облікова політика в галузі, нетипові первинні документи, характерні для галузі, середньо галузеві норми витрат матеріалів, праці, електроенергії на основні види продукції, поняття прогресивності технологій і устаткування в галузі.	Ретельна перевірка нетипових проведень, залишків по рахунках. Аналіз матеріаломісткості, трудомісткості і енергомісткості продукції підприємства в порівнянні з середньо галузевими значеннями.
Надання вказівок щодо відновлення обліку або окремих облікових документів у платника (в разі необхідності).	—	—
Проведення заходів фактичного контролю (інвентаризація, спостереження, контрольний запуск у виробництво, експертиза і т.п.).	Норми витрат і методика калькулювання собівартості продукції в галузі, норми убутку сировини, товарів і матеріалів.	Типова методика проведення заходів фактичного контролю, з залученням в разі потреби експертів з тих чи інших питань.
Проведення зустрічних перевірок, направлення запитів третім сторонам.	Типові схеми матеріальних і грошових потоків в галузі
Вивчення і аналіз виявлених порушень.	Типові для галузі схеми ухиляння від спати податків.	Порівняння типових ознак ухиляння від сплати податків з матеріалами даного підприємства.
Відбір пояснень посадових осіб, передача матеріалів податковій міліції, у разі потреби вилучення документів.	—	—

Порівняно з попереднім етапом галузева інформація набуває більш конкретного характеру і пристосовується до конкретних цілей перевірки і перевірочних прийомів. Уточнюється конкретний перелік показників, по яких слід зібрати середньо галузеві значення для порівняння. Різноманітність умов конкретних підприємств настільки велика, що не слід сподіватися на організаційно-підготовчому етапі передбачити все, що знадобиться в ході ведення перевірки.

Можна умовно виділити два основні види галузевої інформації для цього етапу:

- кількісна — норми витрат різних видів матеріальних ресурсів і середні значення економічних показників (середньої заробітної плати, наприклад)

- якісна — характеристики окремих аспектів організації бізнес-процесів і обліку.

Таблиця 1.8. Зміст і методика використання галузевої інформації на узагальнюючому етапі

Процедури податкового аудиту	Необхідна галузева інформація
Зміст	Методика використання
Приймання актів і звітів від податкових аудиторів, що приймали безпосередню участь в перевірці, опрацювання матеріалів зустрічних перевірок, групування і класифікація порушень, підготовка акту перевірки.	—	—
Ознайомлення з результатами перевірки посадових осіб підприємства, вирішення спірних питань.	—	—
Прийняття рішення по результатах перевірки.	Загальне становище галузі, перспективи її розвитку, конкурентоспроможність порівняно з закордонними виробниками, критерії якості менеджменту і т.п.	Аналіз фінансового стану підприємства, в першу чергу його платоспроможності в середньостроковій і довгостроковій перспективі, фінансової стійкості з метою оцінки ймовірності погашення наданого податкового кредиту.
Проведення повторної чи додаткової перевірки у разі потреби.	—	—
Забезпечення надходжень в бюджет донарахованих сум податків і зборів, штрафних санкцій	Інформація про абсолютну і середньострокову платоспроможність підприємств галузі, фактори, що на неї впливають.	Фінансовий аналіз платоспроможності з урахуванням середньо галузевих значень коефіцієнтів.
Надання інформації для складання внутрішньої звітності, формування баз даних, тощо.	Результати перевірок ряду підприємств однієї галузі, інформація про стан розрахунків галузі з бюджетом, податковий борг і т.п.	Визначення напрямків, процедур, потрібного часу

Як видно з таблиці 1.8, на узагальнюючому етапі в найбільшій мірі використовуються середньо галузеві значення фінансових коефіцієнтів, причому головним чином як база для порівняння при прийнятті рішень про застосовувані санкції. Основна причина їх залучення полягає в тому, що оцінити платоспроможність і ефективність діяльності підприємства у відриві від загального стану галузі дуже важко. Існують значні розходження в нормальних середніх значеннях фінансових коефіцієнтів для різних галузей, а податковий аудитор і керівник податкового органу повинен прийняти рішення про можливість продовження діяльності підприємства і шанси на своєчасну сплату відстрочених платежів або санкцій.

Якщо проаналізувати зміст і методику застосування галузевої інформації на різних етапах податкового аудиту при виконанні тих чи інших процедур, то можна помітити, що її тематика зводиться до кількох основних напрямків. Зокрема, до них належать:

- номенклатура продукції, принципова технологія і норми витрат ресурсів, грошові і матеріальні потоки в галузі. Фактично це не що інше, як ознаки, що відрізняють одну галузь від іншої.

- фінансовий стан галузі, що складається під впливом внутрішніх і зовнішніх чинників, розподіл ринку і характер конкуренції.

- організація бухгалтерського обліку, зокрема робочий план рахунків і схема бухгалтерських проведень складні і нетипові бухгалтерські операції.

Кожному з цих напрямків буде присвячений окремий розділ посібника. Але перш ніж переходити до питань використання конкретних видів галузевої інформації в податковому аудиті, розглянемо основні джерела її отримання.

Дата добавления: 2014-11-16