Дослідження схем постачання матеріалів і сировини в податковому аудиті

Матеріальне постачання — один з основних компонентів логістики будь-якого підприємства. Аналіз схеми постачання галузі рекомендується проводити в такій послідовності:

1. Наскільки широкий перелік видів матеріалів, сировини і напівфабрикатів потрібен для забезпечення виробництва галузі і підприємства.

2. Частка імпортованих матеріалів і сировини в загальній сумі матеріальних витрат підприємства і галузі. З яких країн імпортується сировина?

3. Які канали постачання є типовими для галузі і які з них використовує підприємство, як оцінюється податковий ризик кожного з них. Чи має підприємство нетипові канали постачання? Як оцінюється пов’язаний з ними податковий ризик?

4. Які форми розрахунків з постачальниками використовуються в галузі? Чи є серед них форми розрахунків з підвищеним податковим ризиком — бартер, вексельні форми розрахунків, товарний кредит, валютні розрахунки? Чи відрізняються форми розрахунків конкретного підприємства від прийнятих в галузі?

Розберемо детальніше вплив кожного з цих факторів на рівень податкового ризику і процедури податкового аудиту. Проілюструємо теоретичні міркування на прикладі пивоварної галузі. Склад матеріалів пивоварної галузі, джерела їх постачання показані в табл. 4.1.

Таблиця 4.1. Сировина і матеріали, необхідні для виготовлення пива

Вид сировини	Звідки постачається	Норма витрат на 1 дал пива
Ячмінь	Україна, Росія	Н/д
Хміль	Україна, Чехія, Німеччина	0,002 кг
Рис, цукор	Україна	-
Солод Солод караме­льний	Україна, Данія Словаччина, Нідерланди, Німеччина	1,8 кг 1,8 кг
Концентрати	Росія, Балтія, країни дальнього зарубіжжя	0,004 кг
Електроенергія	Україна	1,15 квт/год
Вода артезіанська	Україна	0,18 м3

Перший фактор — кількість позицій необхідних матеріальних ресурсів — впливає перш за все, на складність бухгалтерського і податкового обліку запасів. Кількість позицій матеріальних ресурсів коливається в залежності від галузі в дуже широких межах — якщо у виробництві пива використовуються лише трохи більше десятка видів матеріалів, то на машинобудівельних підприємствах перелік позицій може сягати кількох тисяч найменувань.

Чим більша номенклатура матеріалів, сировини, напівфабрикатів і комплектуючих використовується, тим більше субрахунків відкривається на 20, 28 рахунках, тим сильніший вплив облікової політики щодо запасів на фінансові результати підприємства і на валові витрати. Перехід з одного методу оцінки вартості списання запасів на інший — справа складна, а використання в податковому обліку одного, а в бухгалтерському обліку — іншого методу списання подвоює обсяг роботи бухгалтерів і збільшує розрив між показниками податкової і фінансової звітності.

Враховуючи, що в нашій галузі перелік матеріалів невеликий, їх облік також не становитиме труднощів. Але потрібно враховувати таку особливість пивоварної галузі: внутрішньої сировини не вистачає і вона закуповується головним чином восени в розмірі піврічної потреби. Тому для структури активу балансу пивоварних заводів дуже типова висока питома вага матеріалів в складі запасів. Інколи вони складають до третини від загальної суми активів. В першу чергу ця особливість впливає на структуру активів невеликих пивоварних заводів, які працюють на внутрішній сировині. Лідери ринку мають можливість отримувати сировину із-за кордону, що призводить до більш рівномірної її закупівлі. Можна відзначити також таку особливість, як зростання питомої ваги сировини в структурі балансу внаслідок швидкого нарощування обсягів виробництва і відповідного збільшення суми оборотних коштів вкладених в запаси.

Другий фактор — це походження сировини і матеріалів. Його вплив досить очевидний: виділяється сировина і матеріали внутрішнього походження і імпортовані. Наявність імпорту матеріалів, так само, як і експорту продукції, ускладнює роботу податкових аудиторів і вимагає значної додаткової підготовки від аудиторів. По-перше, виникає питання перевірки правильності нарахування і сплати ПДВ на імпорт, мита і митних зборів. Враховуючи широке використання податкових векселів і значних порушень, що з ними пов’язані, це можна виділити в окремий пункт в програмі перевірки. По-друге, необхідно перевірити правильність оформлення вантажних митних декларацій, правильність кодифікації імпортованих товарів, бо від цього залежать ставки мита. По-третє, необхідно перевірити правильність відображення в бухгалтерському і податковому обліку курсових різниць. По-четверте, якщо до схем ухиляння від сплати податків залучається закордонний партнер (особливо якщо це фірма, створена колишніми вихідцями з країн СНД, або кишенькова фірма, створена спеціально для ухиляння від сплати податків), то виявити такі схеми набагато складніше. Виникають складнощі з отриманням інформації про звичайний рівень цін в закордонних країнах на ту чи іншу продукцію, з розбіжностями в законодавстві, і нарешті з організацією взаємодії з податковими службами інших країн. Крім того, такі схеми, як правило, можуть собі дозволити тільки фінансово потужні підприємства, які турбуються про належне і кваліфіковане юридичне прикриття.

Пивоварна галузь відзначається тим, що найбільш потужні підприємства частину сировини імпортують. Українська сировина часто не відповідає стандартам якості, але набагато дешевша. Так, виробництво власного солоду обходиться підприємству приблизно вдвічі дешевше, ніж його закупівля за кордоном. В результаті за кордоном сировину закуповують, як правило, великі пивоварні заводи, що входять в холдінги Сан Интербрю або ВВН. При їх перевірці потрібно враховувати перелічені вище проблеми. Зате кількість імпортованої сировини підтверджується митними деклараціями, тому на великих підприємствах цих холдингів виробництво “лівої” продукції набагато менш ймовірне, ніж у дрібних регіональних виробників. Більшість же підприємств користується виключно сировиною українського походження.

Імпортна сировина, як видно з таблиці, має походження головним чином з країн зони євро. Тому коливання його курсу значно впливають на фінансові результати підприємств, тим більше, що вони мають скромні можливості підвищувати ціну продукції — вона обмежена платоспроможним попитом. Хоча зараз заводи впроваджують все більше найменувань пива дорогих марок класу “Преміум”, але реальні прибутки вони отримують від масових сортів.

Третій фактор — канали постачання сировини. Аналізуючи їх, треба мати на увазі наступне. Серед постачальників, як і серед споживачів, виділяються групи залежно від рівня податкового ризику:

- великі виробничі підприємства.

- великі оптові підприємства

- торгово-посередницькі підприємства, трейдери і т.п.

- приватні підприємці, фермери

- населення.

Перші дві групи мають найменший рівень податкового ризику, оскільки вони працюють на ринку постійно і їм невигідно вплутуватися у податкові махінації. Але з цього правила можуть бути і виключення: у деяких галузях створилась ціла група невеликих посередницьких фірм, заснованих особами, пов’язаними з топ-менеджерами основних виробників. Такі посередницькі фірми мають на меті перекачування і розподіл між учасниками прибутків, перерозподіл прав власності на великі підприємства, “оптимізацію” оподаткування за рахунок використання податкових пільг для провідних галузей економіки і т.п. Така ситуація склалася у вугільній промисловості, де матеріально-технічне забезпечення шахт здійснюється пов’язаними з ними оптовими торгівельними базами. Те ж саме відбувається в галузі сільського господарства, де реальні виробники не мають фінансових ресурсів для проведення сівби і інших весняно-польових робіт, а тому вимушені запродувати свою продукцію по ф’ючерсних контрактах на вкрай невигідних умовах. В результаті від регулярного списання податкової заборгованості сільськогосподарських підприємств і надання їм інших податкових пільг вигоду отримують не стільки сільгоспвиробники, скільки посередники. Головна проблема, що виникає при проведенні податкового аудиту в таких галузях — це проблема визначення звичайних цін і доведення того факту, що постачальник і споживач є пов’язаними особами.

Дрібні торгівельно-посередницькі фірми мають середній чи високий рівень податкового ризику, і тут все залежить від їх репутації, тривалості існування і т.п. Відповідно необхідно зібрати додаткову інформацію по основних кредиторах підприємства, особливо якщо кредиторська заборгованість прострочена.

Приватні підприємці і населення дуже важко піддаються контролю, тому рівень податкового ризику при придбання у них запасів найвищий.

В пивоварній галузі сировину внутрішнього походження отримують від сільськогосподарських підприємств і фермерських господарств. Враховуючи стан обліку і інші особливості цієї галузі, податковий ризик не оприбуткування сировини високий. Але і тут ситуація може бути різною. Підприємства- національні і регіональні лідери, як правило, зацікавлені в тому, щоб мати постійний канал постачання сировини. Вони укладають довгострокові договори з сільськогосподарськими підприємствами. Такі договори тривалої дії більш надійні. Деякі пивоварні підприємства навіть намагаються самотужки організувати вирощування ячменю або хмелю — в цьому разі фактично додається ще один вид діяльності з високим податковим ризиком і перевірка ускладнюється. Деякі закуповують сировину у фермерів або у різних постачальників — в цьому разі ризик не оприбуткування високий.

Закордонні фірми, як правило, несхильні до порушень податкового законодавства, тим більше, що обидва холдінги мають тривалий строк роботи на пивному ринку і цінують свою репутацію. Вони налаштовані на захоплення якомога більшої частки ринку не тільки в Україні, але і Росії.

Четвертий фактор — форми розрахунків з постачальниками. Стандартною формою розрахунків є безготівкові кошти. Вони мають найнижчий рівень податкового ризику, оскільки контролюються не тільки підприємством, але і банківськими установами і легко простежуються по документах. Тривалий час альтернативною формою розрахунків був бартер, але на цей момент його доля значно скоротилася (см. табл..4.2. наведені дані по галузях з найбільшою питомою вагою бартерних розрахунків))

Таблиця 4.2 Вартість і питома вага бартерних операцій в обсязі реалізованої продукції за основними видами промислової діяльності в 2004 р.

	Обсяг промислової продукції, реалізованої на бартерних умовах*
млн.грн.	у % до всієї реа-лізованої продукції
Промисловість України	2785,0	0,9
Добувна промисловість	348,4	1,4
Видобування енергетичних матеріалів	295,6	2,0
Обробна промисловість, з неї:	2197,3	0,9
Харчова промисловість	541,8	1,1
Легка промисловість	88,1	2,7
текстильна промисловість та пошиття одягу	58,5	2,5
виробництво шкіри та шкіряного взуття	29,6	3,0
Виробництво інших неметалевих мінеральних виробів (будматеріалів, скловиробів)	234,3	2,6
Машинобудування	827,5	1,9
виробництво машин та устаткування	594,4	4,1

*Експрес-інформація Держкомстату України від 25.01.2005 р. № 20

Як видно із таблиці, тільки у виробництві машин і устаткування зберігається більш-менш суттєва частка бартерних розрахунків. В середньому вона складає біля 2%. Тому в будь-якій галузі підприємство, що веде активні бартерні операції, повинно привертати до себе увагу податківців. В абсолютному виразі вартість бартерних операцій сягає майже 3 млрд. грн., тобто вони все ще становлять суттєву проблему. Треба також враховувати, що рівень бартерних операцій може коливатися по регіонах, наприклад, в Сумській області він становить 7,1%, хоча в середньому по країні — 0,9%.[ Експрес-інформація Держкомстату України від 25.01.2005 р. № 20

Бартер має дуже високий рівень податкового ризику, оскільки ціни на обмінювані товари встановлюються довільно і найчастіше занижені, бо обидві сторони зацікавлені у зменшенні сплати податків. Крім того, бартерні операції мають спеціальний режим оподаткування ПДВ і податком на прибуток, що підвищує ймовірність помилок.

Готівкові розрахунки використовуються переважно в роздрібній торгівлі, громадському харчуванні і сфері послуг. Їх перевірка в цих галузях тісно пов’язана з перевіркою використання РККО.

Набувають популярності розрахунки за допомогою векселів. Вони викликають особливий інтерес податкових аудиторів, оскільки дуже часто використовуються в різноманітних схемах ухиляння від сплати податків. Як правило, такі порушення досить масштабні і вимагають участі кількох підприємств, а також банківської установи. Крім того, щоб запровадити таку схему, бухгалтери і менеджери підозрілого підприємства повинні мати високу кваліфікацію і користуватися порадами досвідчених юристів. Тому довести протиправність їх дій нелегко.

В пивоварній галузі рівень заборгованості невисокий, тому бартерні схеми не використовуються. 100% розрахунків йдуть в безготівковій формі. Використання вексельних форм розрахунків також нетипове для галузі, але є поодинокі підприємства, які ними користуються. З вищевикладених причин вексельні операції вважаються фактором податкового ризику, оскільки, окрім двох-трьох найпотужніших підприємств (наприклад, “Рогані”), решта не має необхідності і фінансової можливості їх використання. Коли такі операції відображаються в обліку Мелітопольського пивзаводу, це повинно викликати пересторогу. Товарний кредит також великого поширення в галузі не набув, оскільки сировина дефіцитна, і сільськогосподарські підприємства продають її тому, хто платить одразу. Але теоретично у разі розширення виробництва ячменя та хмелю товарний кредит відповідав би особливостям взаємовідносин між постачальниками і споживачами.

Інша картина в базових галузях промисловості. Розглянемо приклад великого платника податків в галузі важкого машинобудування СМНВО ім.. Фрунзе. Продукція підприємства реалізується в Росії і країнах далекого зарубіжжя (60%), а також в Україні.

На рис. 4.1. показана схема отримання матеріальних ресурсів по джерелах отримання і формах розрахунків цього підприємства. Як бачимо, на відміну

Рис. 4.2. Схема стану і форм розрахунків за отримані матеріальні ресурси і послуги

підприємства- великого платника податків в галузі важкого машинобудування за 9 місяців 2002 р. (тис.грн.)

від пивоварної промисловості тут має місце велике різноманіття форм оплати за ресурси. Одночасно використовуються і грошова і бартерна і вексельна форма розрахунків, причому питома вага двох останніх значно коливається по окремих роках.

Дата добавления: 2014-11-16