Вплив організації і окремих складових бухгалтерського обліку в галузі на процедури податкового аудиту

Як відомо, на цей момент в Україні існують два види обліку — податковий і бухгалтерський. Досі ще йдуть дискусії, що таке податковий облік, в чому різниця між податковим обліком і податковими розрахунками, і чи можна вважати податковий облік підсистемою бухгалтерського обліку, або правильніше розглядати його як підсистему господарського обліку. Обговорення цих дискусійних питань виходить за межі даного посібника, але для зручності в подальшому викладенні матеріалу визначимося з основними поняттями (не претендуючи на повноту і істину в останній інстанції).

На нашу думку, вживання терміну “податковий облік” на даному етапі виправдано для системи визначення податку на прибуток, оскільки вона включає окремі аналітичні і синтетичні регістри і передбачає методику розрахунку податку на їх основі по окремих правилах з наступним відображенням розрахованої суми по рахунках бухгалтерського обліку. При цьому самостійні первинні документи відсутні, а аналітичні і синтетичні регістри податкового обліку не пов’язані з бухгалтерськими.

Система визначення ПДВ включає окремі первинні документи (податкові накладні) і аналітичні регістри, узгоджені з синтетичним бухгалтерським обліком. Фактично остаточне визначення податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ відбувається на субрахунках 64 рахунку.

Решта податків розраховуються за визначеною методикою і результат розрахунків відображається в бухгалтерському обліку. Відсутні як самостійні первинні документи, так і аналітичні і синтетичні регістри. В даному випадку ми маємо справу з податковим розрахунком, результати якого обліковуються в системі бухгалтерського обліку.

Виходячи з цього, про повноцінний податковий облік можна говорити тільки у випадку з податком на прибуток підприємства. Але перспективи навіть його існування піддаються сумніву з боку деяких науковців і практичних працівників ДПС. Проблема ставиться таким чином: чи варто вести спеціальний податковий облік для податку на прибуток фактично заради збереження правила першої події і деяких специфічних моментів на зразок коригування балансової вартості запасів на кінець періоду порівняно з початком. Можливо, було б доцільно повернутися до методики нарахування податку на прибуток по даних бухгалтерського обліку, увівши певні обмеження на склад витрат, що враховуються для податкових цілей. Така практика вже існувала до 1997 року і мала принаймні ту перевагу, що податкові аудитори повинні були добре знати бухгалтерський облік.

Так чи інакше, реформування податкового обліку — це справа майбутнього. Для нас важливе питання: чи повинен податковий аудитор досліджувати на до перевірочному етапі і в процесі документальної перевірки не тільки податковий облік і податкові розрахунки, але і бухгалтерський облік як цілісну систему. Від відповіді на нього фактично залежить і вирішення питання про вплив галузевих особливостей обліку на податковий аудит. Податковий облік як такий галузевих особливостей не має, оскільки вимоги до нього закріплені у Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств”, який, як відомо, поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від галузей чи видів діяльності. Таким чином, про вплив галузевих особливостей обліку на податкову перевірку можна говорити лише якщо буде визнана необхідність вивчення податковим аудитором бухгалтерського обліку. Саме він має незаперечні галузеві особливості. Таку необхідність можна обґрунтувати лише наявністю суттєвих зв’язків між податковим і бухгалтерським обліком, які неможливо дослідити лише по матеріалах першого. Виходячи з цього, спробуємо встановити, як саме пов’язані податковий і бухгалтерський облік, в чому полягають переваги вивчення останнього в процесі податкового аудиту.

На перший погляд, пропозиції реформувати правила обчислення ПДВ і податку на прибуток і тим самим скасувати податковий облік з боку працівників ДПС виглядають трохи дивно. В тому числі і турботою про їх зручності в свій час аргументувалося його введення. Але в цих міркуваннях є певна логіка, оскільки податковий облік привніс в роботу податкових аудиторів певні складнощі.

Головна причина, завдяки якій навіть при існуванні податкового обліку податкові аудитори не можуть обійтися без бухгалтерського, полягає в тому, що на відміну від податкового бухгалтерський облік носить комплексний характер. Принципи подвійного запису, безперервності і суцільного документування знову довели свою надійність як засоби контролю. Вилучити, сфальсифікувати чи викривити первинні або аналітичні документи в системі бухгалтерського обліку набагато важче, ніж в податковому, оскільки це вимагає виправлень не тільки в одному, але і в багатьох взаємопов’язаних регістрах.

Крім того, оскільки бухгалтерський облік використовує ті ж принципи оцінки і калькулювання, що і економічний аналіз або планування діяльності, то дані, отримані з бухгалтерських регістрів, піддаються перевірці аналітичними методами. Кількість виробленої продукції повинна відповідати кількості спожитих матеріальних ресурсів з врахуванням норм витрат, чи нарахованій заробітній платі основних робітників за умови застосування прийнятих на підприємстві ставок чи окладів. Кількість реалізованої продукції повинна узгоджуватись з обсягом її виробництва за період і залишками готової продукції на початок і кінець періоду на складі. В податковому обліку такі залежності не простежуються, та й взагалі відсутня можливість спів ставити натуральні і вартісні показники.

Є і більш конкретні причини: в податковому обліку відсутня частина необхідної для перевірки правильності визначення валових доходів і витрат інформації. В першу чергу це інформація про стан розрахунків з окремими постачальниками і споживачами на початок періоду. Не знаючи, чи був отриманий аванс за відвантажену у звітному періоді продукцію, неможливо визначитись з тим, перша це подія чи друга. Те саме можна сказати і про залишки по матеріальних рахунках, хоча з часом методика їх коригування настільки ускладнилася, що зараз бухгалтерська інформація слугує хіба що вихідними даними для податкового розрахунку. Але навіть за умови ведення окремого податкового обліку запасів на складі все одно без бухгалтерського обліку обійтися неможливо, оскільки лише його дані підкріплені результатами інвентаризації. Вибір методів оцінки вартості запасів також — прерогатива бухгалтерського обліку, і від нього (а особливо від його змін) залежать результати податкового розрахунку. Простежуються і певні кроки назустріч зближенню бухгалтерського і податкового обліку: з 2005 року знову отримав “права громадянства” метод списання запасів по середньозваженій вартості.

Таким чином, в найближчому майбутньому податковим аудиторам доведеться як і раніше вивчати бухгалтерський облік піддослідного підприємства. В такому разі спробуємо визначити, на яких етапах аудиту це робиться і навіщо.

На підготовчому етапі (або на етапі до перевірочного аналізу):

1. Необхідно отримати загальне уявлення про структуру активів і пасивів, доходів і витрат підприємства. Вона складається під впливом особливостей господарської діяльності і від неї фактично залежить організація обліку і принципова схема проводок в галузі дослідження. Відхилення структури активів і пасивів платника податків від середньо галузевих значень можуть вказати на потенційні проблеми і додаткові питання для перевірки.

2. На цьому ж етапі аудитора цікавить трудомісткість проведення перевірки, яка залежить від складності бухгалтерського і податкового обліку по окремих напрямках, вимог до кваліфікації і підготовки аудиторів. В свою чергу, складність бухгалтерського обліку визначається такими особливостями діяльності, як номенклатура продукції і матеріалів, структура запасів, кількість контрагентів, чисельність персоналу і форми оплати праці, залучені джерела фінансування, використання фінансових інструментів, форми розрахунків та інші. Всі вони також мають галузеву специфіку.

3. Аналізується конкретний вплив окремих особливостей господарської діяльності в галузі на стан бухгалтерського обліку. Треба відзначити, що цей вплив може мати наслідки різного масштабу: починаючи від застосування окремої схеми проводок в промисловості, оптовій і роздрібній торгівлі, громадянському харчуванні і закінчуючи особливостями економічних розрахунків (розподіл непрямих витрат по об’єктах калькуляції, розподіл витрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією і т.п.).

4. Як правило, на до перевірочному етапі податковий аудитор знайомиться з найбільш поширеними схемами ухилення від оподаткування, що застосовуються в даній галузі, і вивчає ознаки їх наявності в бухгалтерському та податковому обліку, дієві процедури виявлення.

Таким чином, всі вищезазначені процедури дозволяють краще спланувати перевірку, вибрати відповідні перевірочні процедури, розподілити час перевірки і персонал. Внаслідок їх проведення податковий аудитор отримує інформаційну базу для порівняння з ситуацією на піддослідному підприємстві.

На етапі документальної перевірки:

1. Податковий аудитор використовує набуті на до перевірочному етапі знання для виявлення можливих податкових порушень і верифікації тверджень керівництва і облікового персоналу платника податків. Це вимагає творчого підходу і широкого світогляду працівників податкової служби, гнучкого аналітичного мислення. Важко перелічити всі аналітичні процедури, які можуть знадобитися в тій чи іншій ситуації.

2. Податковий аудитор аналізує прийняту на підприємстві облікову політику і визначає її повноту, доцільність і незмінність. Щоб зробити висновок по перших двох питаннях, треба знати про особливості облікової політики в даній галузі. Якщо виявляються ті чи інші сумнівні факти, то оцінюється їх вплив на бухгалтерський і податковий облік та звітність.

Розглянемо ці питання більш детально.

Дата добавления: 2014-11-16