Значення інформації про структуру активів, пасивів, доходів і витрат для планування документальної перевірки

Вивчення особливостей організації обліку і звітності платника податків на до перевірочному етапі податкового аудиту

Вивчення структури основних форм фінансової звітності по галузі і по конкретному підприємству в податковому аудиті переслідує дві основні мети. З одного боку, це дає можливість визначити ті елементи активів, пасивів, доходів і витрат, що становлять найбільшу питому вагу і відповідно повинні викликати найбільшу увагу при перевірці. Це також впливає на вибір процедур податкового аудиту. Цікаво також порівняти структуру активів і пасивів конкретного платника податків з середньо галузевою з метою оцінки відхилень. Оскільки підприємство — це складний економічний організм, де всі аспекти діяльності пов’язані між собою, то будь-які нетипові операції (і зокрема ті, що мають на меті ухиляння від сплати податків) впливають на структуру активів чи пасивів, доходів і витрат. З іншого боку, така процедура дозволяє уточнити фактори податкового ризику, пов’язані з даним підприємством. На цьому етапі також треба мати уявлення про поширеність відповідних факторів в тій чи іншій галузі: те, що для однієї галузі — фактор податкового ризику, для іншої може виявитись типовою ситуацією. Наприклад, для пивоварної промисловості збиткове підприємство скоріше є винятком, аніж правилом, а для вугільної — навпаки.

Почнемо з загальної оцінки структури балансу і звіту про доходи і витрати двох галузей, різних за технологією, тривалістю операційного циклу, масштабами виробництва.

В табл. 6.1. приведені порівнювальні дані по структурі активів і пасивів, а також витрат в собівартості по вибірці підприємств хлібопекарної (25 заводів) і вугільної (16 шахт) галузей.

Таблиця 6.1. Порівнювальні дані по структурі активів і пасивів, витрат підприємств двох галузей станом на 31.12.2004 р.

Структура активів і пасивів	Хлібопекарна промисловість	Вугільна промисловість
Активи
І. Необоротні активи	62,5%	86,5%
Незавершене будівництво	5,2%	14,5%
Основні засоби:	54,9%	71,2%
ІІ. Оборотні активи	37,4%	12,5%
Запаси:	11,2%	2,4%
виробничі запаси	9,6%	1,8%
незавершене виробництво	0,5%	0,4%
товари	0,9%	0,2%
Векселі одержані	0,0%	4,1%
Дебіторська заборгованість за товари, роботи послуги:	6,5%	3,9%
Дебіторська заборгованість за розрахунками:	12,9%	1,1%
Грошові кошти та їх еквіваленти:	2,7%	0,0%
Інші оборотні активи	0,8%	0,9%
Баланс	100,0%	100%
Пасиви
І. Власний капітал	63,0%	71,1%
Статутний капітал	12,4%	24,4%
Інший додатковий капітал	36,4%	54,0%
Резервний капітал	1,6%	0,4%
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	11,8%	-7,7%
ІІІ. Довгострокові зобов'язання	4,2%	1,0%
ІV. Поточні зобов'язання, в т.ч.	32,8%	25,1%
Короткострокові кредити банків	8,8%	1,3%
Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями	0,0%	0,0%
Векселі видані	0,5%	0,9%
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	15,1%	13,2%
Поточні зобов'язання за розрахунками:	8,4%	9,8%
V. Доходи майбутніх періодів	0,0%	1,7%
Баланс	100,0%	100%
	Структура витрат в собівартості продукції
	Матеріальні затрати	67,5%	41,3%
	Витрати на оплату праці	14,9%	23,2%
	Відрахування на соціальні заходи	5,3%	10,4%
	Амортизація	1,9%	12,5%
	Інші операційні витрати	10,4%	12,5%
	Разом	100,0%	100,0%

Приведені дані дають змогу поставити кілька запитань, на які потрібно буде відповісти в ході подальшої перевірки. Хлібопекарна галузь протягом 2004 року закріпила тенденцію до прибуткової діяльності більшості підприємств, в першу чергу хлібопекарних комбінатів, розташованих в великих містах. Вугільна галузь продовжує залишатись збитковою. Причому в обох випадках державне регулювання є фактором, що спричиняє збитки. Обидві галузі мають значну питому вагу необоротних активів і дуже позитивним є той факт, що в хлібопекарній галузі у 2004 році вона ще зросла за рахунок вкладень в капітальні інвестиції і збільшення залишкової вартості основних засобів. У вугільній галузі частка необоротних активів настільки висока, що свідчить про хронічну нестачу обігових коштів на межі неможливості продовжувати діяльність. З цим висновком погоджена відносно невелика питома вага амортизації у витратах вугільних підприємств, хоча галузь традиційно є фондомісткою. Враховуючи питому вагу основних засобів, а також капітального будівництва в активі балансу, нестандартний характер обліку споруд і витрат на їх утримання в вугільній галузі, податковому аудитору доведеться приділити основну увагу цьому напрямку. Крім того, знадобиться відповідна доперевірочна підготовка фахівців. (Наприклад, у вугільній, як і в інших добувних галузях існує спеціальний порядок амортизації витрат на розвідку і обладнання родовищ корисних копалин. Зокрема, податковий аудитор повинен мати уявлення про перелік таких витрат, методику визначення обсягу видобутку родовища і списання витрат по родовищах, розробка яких визнана недоцільною. Крім того, в добувних галузях існують особливості розрахунку сум амортизації по основних засобах і періодично проводяться експерименти щодо встановлення інших, ніж зазначено в Законі про оподаткування прибутку підприємств, норм амортизації. Існують відмінності і в складі витрат на оплату праці.)

Хлібопекарна галузь очевидно покращила структуру своїх активів. Обидві галузі практично не мають незавершеного виробництва і запасів готової продукції на складі, що зумовлено особливостями виробничого циклу. Вугільна галузь до того ж, відзначається майже повною відсутністю запасів у складі активів. Це означає, що напрямок перевірки матеріальних цінностей не становитиме особливих труднощів. Відносно висока питома вага матеріальних витрат у собівартості зумовлена тим, що виробництво енергомістке і електроенергія обліковується як технологічна. Стан розрахунків між вугільними і енергогенеруючими підприємствами традиційно викликає велике занепокоєння, тому на кредиторську заборгованість потрібно звернути увагу. Крім того, схеми ухиляння від сплати податків у вугільній галузі пов’язані в першу чергу зі створенням при державних шахтах (100% акцій належать державі) постачальних приватних підприємств, які по завищених цінах продають шахтам необхідні запчастини, інструмент і т.п. В результаті державна підтримка вугільної галузі сприяє не стільки її розвитку, скільки збагаченню посередників. Податковий аудитор повинен виявити основних постачальників конкретного платника податків і проаналізувати рівень цін, за якими постачаються запаси.

В хлібопекарній галузі, навпаки, матеріальні витрати становлять переважну частину всіх витрат на виробництво і реалізацію продукції. По даних звітності підприємств за 2004 рік питома вага матеріальних витрат становила майже 68%. Порівняно з попереднім роком це безумовне позитивне зрушення. Рівень рентабельності підприємств збільшився лише на 1% и становить 5%. Однак напрямок перевірки матеріальних витрат займає одне з провідних місць в процесі документальної перевірки підприємств цієї галузі.

Як не дивно, але в хлібопекарній галузі досить висока питома вага дебіторської заборгованості за товари, хоча характер продукції не дає для цього підстав. При подальшому аналізі з’ясовується, що і тут значну роль відіграє держава, оскільки хлібозаводи постачають досить значну частку своєї продукції для установ, що фінансуються з держбюджету (лікарні, пенітенціарні заклади і т.ін.). Але крім цього аудитор не може виключити операцій з переведенням коштів у готівкову форму. Суттєву частку становлять видані аванси, оскільки галузь має проблему із забезпеченням сировиною і вимушена сплачувати аванси за зерно майбутнього врожаю. Таким чином, дебіторська заборгованість за товари і по виданих авансах разом складає біля 15% всіх активів.

Обидві галузі мають однорідний асортимент основної продукції і відповідно порівняно нескладну методику калькулювання собівартості. Часто застосовується котловий метод, хоча із розповсюдженням комп’ютерної техніки з’являються і більш складні методи розрахунку. Завдяки цим особливостям аудитор зможе без особливих складнощів перевірити обґрунтованість цін, що встановлюються, і витрат, що включаються до складу собівартості.

Таблиця 6.2.Структура доходів і витрат в хлібопекарній і вугільній галузях

Доходи	Вугільна галузь	Хлібопекарна галузь
Чистий дохід від реалізації	65,9%	97,1%
Інші операційні доходи	33,4%	2,2%
Фінансові доходи	0,0%	0,1%
Інші доходи	0,7%	0,6%
Загалом, доходів	100,0%	100,0%
Витрати
Собівартість реалізованої продукції	62,8%	80,1%
Адміністративні витрати	2,3%	5,0%
Витрати на збут	2,2%	8,2%
Інші операційні витрати	30,0%	3,5%
Фінансові витрати	0,7%	0,8%
Інші витрати	1,7%	0,6%
Податок на прибуток	0,2%	1,8%
Надзвичайні витрати	0,0%	0,0%
Загалом витрат	100,0%	100,0%

На основі наведених даних можна зробити кілька припущень. По-перше, звертає на себе увагу дуже велика питома вага інших операційних доходів у вугільній промисловості — вони становлять біля третини всієї суми доходів. Приблизно таку ж частку мають інші операційні витрати в структурі витрат. Якщо розглянути таблицю “Доходи і витрати” в Примітках до фінансової звітності підприємств, то з’ясується, що левова частка цих доходів і витрат припадає на реалізацію оборотних активів, а біля 15-20% в фінансовій звітності не розкриті, оскільки проходять по статті “Інші” (табл.. 6.3).

Таблиця 6.3. Структура інших операційних доходів і витрат у вугільній промисловості

Статті доходів і витрат	Доходи	Витрати
Операційна оренда активів	0,0%	0,0%
Операційна курсова різниця	0,0%	0,5%
Реалізація інших оборотних активів	77,5%	79,6%
Штрафи, пені, неустойки	0,0%	1,5%
Утримання об'єктів житлово-комунального і соціально-культурного призначення	0,8%	3,5%
Інші	21,6%	14,9%
Загалом, інші операційні доходи і витрати	100,0%	100,0%

Очевидно, при перевірці доведеться приділити особливу увагу операціям з продажу оборотних активів, зокрема, визначенню ціни угоди.

Для порівняння — в хлібопекарній промисловості питома вага інших операційних доходів становить всього 2,2%, інших операційних витрат — 3,5%, тому навряд чи цей напрямок перевірки буде трудомістким..

По-друге, адміністративні і збутові витрати в сумі становлять в вугільній галузі 4,5%, а в хлібопекарній — 13,2%. Це цілком зрозуміло, враховуючи, що шахти мають постійних промислових споживачів, яким не потрібно особливо рекламувати продукцію. Щодо хлібопекарної галузі, то вона має широку мережу дрібних реалізаторів і до того ж зацікавлена в створенні позитивного іміджу своєї продукції в очах населення.

Решта статей становлять незначні частки в загальному підсумку і особливої уваги не викликають.

Таким чином, типову картину для галузі ми отримали. Порівнявши з нею дані конкретного підприємства, можна виявити суттєві відхилення і запланувати відповідні перевірочні процедури.

Зайвим аргументом на користь використання галузевої базі є те, що зараз головні бухгалтери і керівники підприємств в своїй більшості вже розуміють, що збиткова діяльність привертає до себе увагу податкових органів і намагаються показувати в деклараціях нульові або мінімальні позитивні зобов’язання. Податкові служби отримали завдання боротися з т. зв. “оптимізаторами”, або “мінімізаторами” податкових платежів. З цією метою вони склали переліки тих підприємств, які скоротили податкові платежі у поточному році порівняно з попереднім. Окрема увага звертається на ті підприємства, що скоротили податкові платежі на фоні збільшення обсягів реалізації або покращення фінансових результатів. Як правило, аналіз закінчується констатацією факту, що такий-то відсоток підприємств певної галузі скоротив податкові надходження. Але проблема в тому, що це тільки початок. Сказати щось про причини і “кримінальність” скорочення податкових платежів можна тільки знаючи загальну картину в галузі і зміни в тенденціях її розвитку, а також конкретні обставини підприємства. Інколи згодом з’ясовується, що скорочення податкових платежів є результатом переорієнтації підприємства на зовнішній ринок (ще один результат такої переорієнтації — покращення фінансових результатів). В ринкових умовах погіршення фінансового стану тих чи інших підприємств не є чимось незвичайним, навіть якщо воно відбулося внаслідок невдалих дій керівництва. Тому міркування окремих фахівців податкової служби про те, що підприємства повинні дотримуватися їх рекомендацій по подоланню збитковості, або спроби не приймати декларації з від’ємними значеннями в контексті світової практики виглядають трохи дивно і свідчать головним чином про невміння розібратися в ситуації.

Зауважимо, що рішення цієї проблеми залежить не тільки від навичок податківців. Результати економічного аналізу допомагають сформулювати гіпотезу про реалістичність показників декларацій, але не можуть слугувати доказом порушень. Документальна ж перевірка все частіше виявляється безрезультатною із-за підвищення рівня кваліфікації керівників і бухгалтерів. Тому цю проблему можна вирішити, вдосконалюючи систему оподаткування і зацікавивши підприємців і працівників в сумлінній сплаті податків.

Дата добавления: 2014-11-16