Регулятив и фонд

Цели

Итоги

Чем чаще меняется План счетов, тем в большей степени теряется сопоставимость данных бухгалтерского учета и финансовой от­четности. И если говорить о наших бухгалтерах-практиках, то тот план, с которым они работают, это если и не самый лучший, какой только может быть, то, по крайней мере, мы можем его признать наименее плохим, т. е. оптимальным вариантом. И нам надо ему следовать, ибо от добра добра не ищут.

Амортизация: износ и фонд

Сегодня отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйствен­ной жизни — это, прежде всего, понимание их как доходов и рас­ходов фирмы. Наиболее яркой частью этой современной учетной концепции является бухгалтерская теория амортизации, позво­ляющая показать влияние расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов фирмы, на получаемый ею финансовый результат (прибыль или убыток). В предлагаемой вашему внима­нию статье профессор Я. В. Соколов (1938–2010) рассматрива­ет две содержательных характеристики амортизации — износ имущества (1) и формирование фонда его реновации (2). Автор приглашает читателя к размышлению о месте амортизации в формируемой бухгалтером картине финансового положения фирмы и о соответствии используемой в учете методологии со­временным экономическим реалиям.

Величина амортизации, прежде всего, зависит от оценки объекта основных средств и способа начисления. При этом часто забыва­ют о ее целях. А они очень разные.

Строго говоря, цели бывают только у людей, и они, мы говорим о собственниках, преследуют, в данном случае, две цели:

обеспечить принцип сопоставимости и выявить вложение, ученые говорят - вменение, доли основных средств в полученный доход,

и

создать фонд, позволяющий при ликвидации отслуживших свой срок объектов, заменить их другими, новыми.

Совершенно очевидно, что это разные цели и далеко не всегда, вопреки принятым взглядам, совместимые. В самом деле, о каком фонде можно говорить, если продукция продается в убыток?

Там не менее, вся мировая практика исходит из того, что цели совместимы и за редким исключением бухгалтерский учет ис­пользует один счет Амортизация основных средств, трактуя его и как фондовый, и как регулирующий контр-актив.

С этого момента возникают некоторые неудобства: неоправданное отождествление целей приводит к спутыванию функций.

Функция первая: регулятив

Когда приобретается основное средство, оно приходуется по себе­стоимости (на Западе говорят, по исторической цене), которая включает покупную цену и расходы по доставке и установке. Со­вершенно очевидно, что объект будет использоваться t-лет и из­нашиваться будет каждый год неодинаково. Для удобства везде преобладает равномерное, линейное списание. Оно удобно техни­чески, да и экономически на первый взгляд кажется убедительным, ибо не лучшее решение нарушать сопоставимость себестои­мости, каждый год вводя различные суммы амортизации. Однако все, кто исповедует натуралистическую концепцию бухгалтерско­го учета, исходят из того, что износ в учете должен как можно правильнее отражать физический и моральный износ самого объ­екта. Но объект изнашивается неравномерно. Обычно к послед­ним годам эксплуатации степень износа ускоряется. Поэтому и начисление износа должно нарастать.

С другой стороны, начинают довлеть финансовые интересы соб­ственников и администрации. Они думают, что выгоднее распре­делить стоимость объекта по периодам эксплуатации с точки зре­ния результатов хозяйственной деятельности. И им выгоднее больше списывать изначально и меньше в конце. В результате: сразу достигается экономия на налоговых платежах и выплате дивидендов, согласно принципу знаменитого экономиста Э. Беем- Баверка (Eugen von Böhm-Bawerk, 1851–1914): «деньги сегодня дороже, чем деньги завтра». Кроме того, завтра наступит инфля­ция, деньги «подешевеют» и чем дольше период эксплуатации, тем меньше будет величина реально представленная на счете «Износ основных средств».

Таким образом, суть износа в бухгалтерском учете сводится к то­му, чтобы распределить однажды понесенные расходы по серии отчетных периодов. Способы разные, но есть два крайних: про­грессивный, регрессивный и один компромиссный — равномерное списание. Показывая на балансе первоначальную стоимость ос­новных средств, износ демонстрирует их относительный стоимо­стной остаток.

И тут надо сделать маленькое добавление: подлинный износ мо­жет быть более точно исчислен экспертными методами, но посто­янное их проведение обойдется слишком дорого, а перманентное изменение отчетных данных путем внесения в них результатов экспертных заключений сделает работу бухгалтеров нестерпимой. Поэтому износ и трактуют как регулятив, уточняющий сальдо счета «Основные средства». В сущности, такой счет не нужен, ибо износ можно списывать прямо с этого счета, что и делалось мно­го-много лет, и остатки такого подхода дожили до наших времен, ибо износ со счета 04 «Нематериальные активы» можно списы­вать прямо, минуя счет 05.

Функция вторая: фонд

Предполагается, что амортизация, войдя в состав себестоимости вместе с готовой ценой товара, возвращает и оборотные средства, вложенные в основные средства. Скажем, цена изделия 100 руб., а доля амортизации в ней 10 руб. Благодаря ей, администрация предприятия купит новую машину. В определенном смысле это так и есть. Но новая машина, во-первых, не будет похожа на ста­рую, во-вторых, цены на машины тоже изменятся, и, скорее всего, станут выше (хотя бы из-за инфляции). Если в фонд, который накапливается в речение ряда лет, в нашем примере из 10 руб., и сформирует первоначальную стоимость выбывающего объекта, то есть, сколько за него было заплачено, то этой суммы будет явно недостаточно, чтобы купить новую машину, и какую бы форму начисления износа не применяли бы менеджеры, денег всегда бу­дет мало. Следовательно, принимая новую доктрину амортизации как фонда, администрация вынуждена прибегать к переоценке парка основных средств. В этом случае амортизация увеличивает­ся за счет того, что ее начисляют уже не с первоначальной стои­мости объектов, а с их восстановительной стоимости. Только в этом случае могут быть накоплены необходимые средства на ре­новацию (обновление парка).

Но даже в этом случае денег будет мало. Напомним простым при­мером почему. В течение отчетного периода затрачено на произ­водство 1000 тыс. руб. Начислено амортизации 100 тыс. руб., но администрация только предполагает, что эти затраты будут реали­зованы в выручке. Но амортизация не вся в данном отчетном периоде «наполнилась» «десяточками». Она распределилась между незавершенным производством, скажем, — 20 тыс. руб., остатками готовой продукции — 15 тыс. руб., товарами отгруженными, но неоплаченными — 12 тыс. руб., товарами, отгруженными и опла­ченными, — 53 тыс. руб. Таким образом, даже формируя фонд по восстановительной стоимости, фирма будет иметь, по крайней мере, по последним отчетным периодам, недобор наличных (лик­видных) средств. Тем не менее, предприятия всего мира с этой проблемой справляются. Во-первых, редко все оборудование сра­зу одновременно списывается, во-вторых и главных, деньги амортизационного фонда смешаны на счетах денежных средств пред­приятия и вместе со всей наличностью используются в его посто­янном обороте. Внешне они не видны. Ни один наш бухгалтер не может сказать, какова их доля. Но, понимая это, некоторые не­мецкие бухгалтеры предлагают: видеть в активе те денежные средства, которые относятся к амортизационному фонду, и начис­лять на них проценты, которые должны покрыть разность между всей суммой амортизации, начисленной в фонд, и ее реальным денежным наполнением.

Отсюда счет амортизационного фонда, показанный в пассиве ба­ланса, трактуется как источник собственных средств предприятия. А в активе ему противостоит не счет «Основные средства», а сче­та денежных средств, которые в части, относящейся к амортиза­ции, выступают как контр-пассивы к счету Амортизационного фонда.

Регулятив трактует амортизацию как износ, теория фонда как живые деньги, накопленные в активе баланса.

Итак, мы имеем два явления: износ (И) и фонд (Ф). И нам надо представить их соотношение, ибо мы видели, что они редко бы­вают представлены равными величинами:

И < Ф (1)

И > Ф (2)

И = Ф (3)

Износ меньше фонда во всех случаях, когда наблюдается тенден­ция в сторону увеличения цен;

Износ больше фонда во всех случаях, когда товары продаются в убыток;

Износ равен начислениям в фонд во всех случаях, когда стабиль­ны цены.

Как поступать в учете?

Меньше всего эта статья направлена на какие-то реформы на практике. Цель автора — разъяснить некоторые сложные вопросы, связанные с пониманием проблемы амортизации. Вместе с тем, здесь необходимо вскрыть глубинные процессы, происходящие под покровом внешне безукоризненных записей. Учет износа, конечно, нужен, и он незримо присутствует и сейчас в данных бухгалтерского учета. Износ уменьшает капитал и поэтому под­линной записью должна быть проводка по дебету счета «Доба­вочный капитал» (в советский период с 1936 г. делали запись по дебету счета «Уставного фонда») и кредиту счета «Износ основ­ных средств». Но еще есть счет «Амортизационный фонд». Когда по окончании отчетного периода он кредитуется, ему противосто­ят по дебету счета затрат.

Дата добавления: 2014-11-29