Выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях 1 страница

Тема: «Выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в

организациях»

Организация на современных предприятиях управленческого учета не предполагает "постановку с нуля". Неразумно было бы отказываться от того положительного опыта планово - экономической и учетной работы, который уже имеет место на предприятии. Поэтому правильнее говорить не о постановке (организации), а о реорганизации системы управленческого учета. А чтобы реорганизация была проведена максимально эффективно, необходимо начать с "инвентаризации" - анализа системы управленческого учета в ее существующем виде.

К конкретным мероприятиям такого анализа можно отнести:

- анализ существующих в компании подсистем финансового, оперативного (производственного) учета;

- анализ учетной политики предприятия и адекватности избранных способов учета для получения информации в целях принятия управленческих решений;

- анализ сложившейся практики составления и оценки управленческих отчетов, качества содержащейся в них информации;

- анализ структуры и методов работы финансово - экономических служб предприятия;

- анализ роли и места этих служб в общей системе управления;

- анализ системы планирования (бюджетирования);

- анализ стратегии развития предприятия (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемое направление инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач).

На основе результатов проведенного анализа создается организационно - методологическая модель управленческого учета. В самом общем виде данная модель включает три составляющие - методологическую, организационную и техническую.

Методологическая составляющая определяет, "чем" (то есть какими объектами) и "как" (то есть на основании каких принципов) предполагается управлять.

Организационная составляющая определяет, "кто" будет управлять, то есть формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета.

Техническая составляющая призвана ответить на вопрос: какие технические средства необходимы для функционирований системы управленческого учета.

На практике, конечно же, рассмотренные составляющие не всегда существуют в чистом виде, и решение в ходе реорганизации управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание.

Среди мероприятий по формированию организационно - методологической модели можно назвать:

1) формирование системы показателей для управления предприятием;

2) переход к финансовой структуре предприятия и выделение центров финансового учета (отчетности);

3) разработка "учетной политики" управленческого учета. Выделение объектов учета. Разработка учетных регистров управленческого учета. Составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки. Разработка и утверждение регламента учета каждой операции;

4) формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета;

5) выделение объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования;

6) разработка базовых форм управленческой отчетности;

7) разработка концепции и выбор программы для автоматизации управленческого учета;

8) разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе информации управленческого учета;

9) выработка регламентов действий всех служб в рамках системы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах.

Рассмотрим некоторые из перечисленных мероприятий.

Формирование системы показателей необходимо для комплексного отражения состояния и результатов деятельности предприятия. Рассмотрим один из таких показателей, связанный с использованием системы "директ - костинг". Хотя по-прежнему обобщающим целевым показателем деятельности остается прибыль предприятия, появляется новый показатель - маржинальный доход (сумма покрытия).

Маржинальный доход может быть рассчитан как по предприятию в целом, так и по отдельным продуктам (работам, услугам), подразделениям (например, заводам, цехам, участкам, и даже рабочим местам), географическим сегментам деятельности. Таким образом, появляется возможность сравнивать между собой рентабельность отдельных продуктов, географических сегментов, эффективность деятельности производственных подразделений до распределения постоянных (косвенных, общих) затрат. Это позволяет более объективно оценивать деятельность, поскольку распределение постоянных (косвенных, общих) затрат искажает реальную картину, содержит в себе элемент субъективности.

Переход к финансовой структуре предприятия

В результате роста объемов деятельности многие предприятия приходят к децентрализации принятия решений, что делается путем выделения на предприятии центров ответственности. В результате повышается "управленческая прозрачность" предприятия - легче планировать и контролировать деятельность отдельных менеджеров и подразделений.

Структура предприятия, таким образом, может рассматриваться как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед владельцами (учредителями, вкладчиками) предприятия за прибыльное ведение бизнеса. Далее следует несколько функциональных и / или штабных подразделений, тоже являющихся центрами ответственности, еще ниже - центры ответственности, которые могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных работников.

Каждый центр ответственности имеет свои "входы" и "выходы". Для центра ответственности по производству или по продаже "выход" может быть оценен по стоимости продукции, для других центров ответственности "выход" может быть измерен стоимостью оказанных услуг, для третьих - качеством.

"Входы" могут быть оценены по произведенным затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности должна обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным центром ответственности, от неконтролируемых им. При этом важным фактором может оказаться метод отнесения затрат на центр ответственности. Например, если затраты на ремонт оборудования распределяются на данный центр ответственности, то возможность контроля этих затрат весьма ограничена, но если они относятся пропорционально часовой ставке за каждый час отработанного времени и ремонт производится по запросу ответственного исполнителя, то степень их контролируемости возрастает.

Возможно формирование центров ответственности с разной степенью полномочий и ответственности:

- центр затрат (ответственность за затраты);

- центр доходов (ответственность за выручку);

- центр прибыли (ответственность за прибыль, то есть и за затраты, и за выручку);

- центр инвестиций (ответственность центра прибыли плюс ответственность за размеры и эффективность капитальных вложений).

Порядок формирования центров ответственности зависит от сферы деятельности предприятия, от его мощности, отраслевой специфики, организационной структуры, технологического процесса и даже территориальной расположенности, поэтому решается в индивидуальном порядке. Практика выработала лишь некоторые ориентиры при выборе центра ответственности. Например, центры затрат - это чаще всего производственные подразделения, отдел закупок, отделы административно - управленческого аппарата и т.д. Оценка их деятельности зависит прежде всего от эффективности использования ресурсов - выпуска продукции и связанными с ним затратами. Центры продаж - коммерческие, маркетинговые, сбытовые подразделения, ответственные за реализацию. Основной показатель их деятельности - объем продаж, выручка от реализации. Центры прибыли - относительно самостоятельные подразделения, руководители которых ответственны и за затраты, и за продажи, а следовательно, и за размер получаемой прибыли.

По итогам этапа формирования центров ответственности разрабатывается "Классификатор центров ответственности", в котором закрепляются принципы их выделения, классификации и кодирования, и "Справочник центров ответственности", содержащий перечень центров ответственности предприятия.

Формирование механизма взаимодействия управленческого и финансового (собственно бухгалтерского) учета - одна из сложнейших проблем, решаемых при создании организационно - методологической модели. Здесь возможны различные варианты.

В практике западного учета применяются два варианта взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерий с помощью контрольных счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной системе учета на предприятии. Во втором варианте (вариант автономии) используются парные контрольные счета одного и того же наименования ("счета - экраны").

Планом счетов бухгалтерского учета, действующим с 2002 г., также предусмотрена возможность параллельного ведения учета затрат в системах собственно бухгалтерского учета и управленческого (производственного) учета с использованием счетов - экранов 30 - 39 Плана счетов. Более подробно эта методика описана в следующих изданиях: Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ - костинг". Теория и практика.- М.: Финансы и статистика, 1993, с. 67 - 73; Комментарий изменений в Плане счетов: основные хозяйственные операции / Под ред. С.А. Николаевой. - М.: Аналитика - Пресс, 2001, с. 45 - 50.

Однако оба варианта, хотя они и представляют собой разновидности автономии и интеграции, фактически реализованы в единой системе счетов. Они могут быть организованы при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть. Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования третьего варианта - самостоятельной системы управленческого учета со своей системой регистров.

Целесообразность применения того или иного варианта определяется даже не размерами предприятия и объемами осуществляемых хозяйственных операций, а степенью отличий методологий управленческого и финансового учета. То есть организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета, а наличие автономных систем финансового и управленческого учета ведет к повышению трудоемкости работ, дублированию информации, появлению расхождений.

Впрочем, допустим и некий "промежуточный" вариант, например ведение финансового и управленческого учета в разных планах счетов, но в рамках единой автоматизированной информационной системы. Подобные возможности реализуются в настоящее время большинством программ автоматизации деятельности предприятия. Естественно, что любой факт хозяйственной деятельности должен быть отражен в обеих подсистемах учета. Но при этом алгоритм учета для каждой подсистемы будет свой, поскольку в управленческом учете заложены свои учетные принципы, а кроме того, должна получить отражение расширенная информация, которая в финансовой бухгалтерии не учитывается. Это позволит устранить дублирование ввода информации и использовать принцип построения информационных систем: однократного ввода документа в систему и многократного использования.

Поскольку одна из главных задач постановки управленческого учета - удовлетворение информационных потребностей менеджеров различных уровней управления, весьма важным является перечень и содержание разработанных форм управленческой (внутренней) отчетности.

Существует ряд принципов, в соответствии с которыми формируются и предоставляются внутренние отчеты:

- отчет должен быть адресным и конкретным;

- отчет должен содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;

- при составлении отчета следует учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет. Необходимо знать пожелания менеджера относительно формы представления информации (например, табличная или графическая), состава показателей;

- отчет не должен быть перегружен, информация в отчете должна быть систематизирована;

- затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования (принцип экономичности);

- отчет должен быть "подготовленным", то есть он должен облегчать принятие решений.

Для реализации последнего принципа следует:

- дополнять фактические показатели плановыми, а также данными предшествующих периодов. Такой отчет позволяет видеть развитие событий во времени, их динамику, а также выявлять существенные отклонения от плана для последующей "работы" с ними (выявление причин отклонений, виновников, принятие соответствующих решений);

- дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями (например, о причинах отклонений);

- осуществлять классификацию информации в отчетных формах (например, в порядке возрастания или убывания показателей, благоприятные / неблагоприятные изменения и т.п.);

- осуществлять расчет соответствующих аналитических показателей, например, маржинального дохода, рентабельности, безубыточности, отклонений в натуральных единицах и процентах и т.д.

Для создания на предприятии системы внутренней отчетности необходимо прежде всего определить перечень информации, которая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности / регулярности ее предоставления. Для этого, как правило, проводится специальное обследование системы управления предприятием, выявляются полномочия менеджеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности. В результате заполняется "Информационная карта", отражающая потребности в информации структурных единиц предприятия (табл. 1).

Таблица 1

Информационная карта

Структурные единицы	Тип данных (количественные / стоимостные)	Перечень информации	Периодичность составления
Цеха основного производства	количественные / стоимостные	Выпуск готовой продукции по видам	Ежесменно
количественные / стоимостные	Незавершенное производство	Ежемесячно
количественные / стоимостные	Использование материалов	Ежесменно
количественные	Использование рабочего времени	Ежесуточно
.............	..........	..........
Вспомогательные цеха и службы
Отдел снабжения
Отдел сбыта
Планово - экономический отдел
...............

Кроме самих форм должен быть проработан регламент их составления, передачи и обработки (порядок, сроки, ответственные).

В качестве примера рассмотрим подходы к формированию отчетов, использующих показатель маржинальной прибыли. Эти отчеты могут отражать:

- вклады отдельных продуктов / услуг в результаты деятельности предприятия;

- вклады внутренних сегментов (производственных подразделений) в результаты деятельности предприятия;

- вклады внешних сегментов (зон реализации: географических зон, каналов реализации, торговых представительств) в результаты деятельности предприятия.

Форма отчета по зонам реализации приведена в табл.2. Используя такой отчет для анализа, можно оценить уровень прибыли как по продуктам, так и по "вкладам" в прибыль от каждой зоны реализации. Подобная информация необходима для оценки результатов деятельности и принятия решений в будущем с учетом прибыльности продукции на рынке.

Таблица 2

Отчет о вкладе продуктов по зонам реализации

┌────────────────────┬──────────┬────────────────────────────────┐

│ │ Итого │ Зоны реализации │

│ │ ├──────────┬──────────┬──────────┤

│ │ │ восток │ центр │ запад │

│ ├──────────┼──────────┼──────────┼──────────┤

│ │ Сумма │ Сумма │ Сумма │ Сумма │

│ ├────────┬─┼────────┬─┼────────┬─┼────────┬─┤

│ │ден. ед.│%│ден. ед.│%│ден. ед.│%│ден. ед.│%│

├────────────────────┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┤

│ 1 │ 2 │3│ 4 │5│ 6 │7│ 8 │9│

├────────────────────┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┤

│1. Выручка от │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ реализации, │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│ в том числе: │ │ │ │ │ │ │ │ │

│1.1. Продукт 1 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│1.2. Продукт 2 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

├────────────────────┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┤

│2. Переменная │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│ себестоимость │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ реализованной │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ продукции, │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ в том числе: │ │ │ │ │ │ │ │ │

│2.1. Продукт 1 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│2.2. Продукт 2 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

├────────────────────┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┤

│3. Маржинальный │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│ доход до вычета │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ затрат по │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ реализации, │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ в том числе: │ │ │ │ │ │ │ │ │

│3.1. Продукт 1 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│(= 1.1 - 2.1) │ │ │ │ │ │ │ │ │

│3.2. Продукт 2 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│(= 1.2 - 2.2) │ │ │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┤

│4. Расходы по │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│ реализации │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ переменные, │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ в том числе: │ │ │ │ │ │ │ │ │

│4.1. Продукт 1 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│4.2. Продукт 2 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

├────────────────────┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┤

│5. Полумаржа I, │ │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│ в том числе: │ Х │ │ │ │ │ │ │ │

│5.1. Продукт 1 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│(= 3.1 - 4.1) │ │ │ │ │ │ │ │ │

│5.2. Продукт 2 │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│(= 3.2 - 4.2) │ │ │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┤

│6. Постоянные │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│ специфические │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ расходы по зонам │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ реализации, │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ в том числе: │ │ │ │ │ │ │ │ │

│- на содержание │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│ агентств │ │ │ │ │ │ │ │ │

│- реклама │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

├────────────────────┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┼────────┼─┤

│7. Вклад зоны │ Х │ │ Х │ │ Х │ │ Х │ │

│ (Полумаржа II) │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ (= 5 - 6) │ │ │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────┼────────┴─┴────────┴─┴────────┴─┴────────┴─┤

│8. Общие (нераспре- │ │

│ деляемые) │ │

│ постоянные │ │

│ расходы, │ │

│ в том числе: │ │

│- исследовательская │ Х │

│ работа и │ │

│ разработки │ │

│- административные │ Х │

│ расходы │ │

├────────────────────┼───────────────────────────────────────────┤

│9. Чистый доход │ Х │

│ (= 7 - 8) │ │

└────────────────────┴───────────────────────────────────────────┘

Среди принципов, используемых при составлении отчетности, необходимо выделить "иерархический" принцип (принцип многоступенчатой отчетности по уровням управления). В самом общем виде этот принцип схематично изображен на рис. 1 (на примере холдинга и предприятия).

┌─────────┐┌──────────────────────────────┐┌──────────────────────────────────┐

│ ││┌────────────────────────────┐││┌────────────────────────────────┐│

Дата добавления: 2014-12-07