JT^- Id»». -50 «.)»10%]

т отметить, что некоторые государства в отношении налога
^СЛе^пь (доходы) дополнительно устанавливают так называемый
^т "^негативного освобождения¹. Он заключается в том, что при оп-
^М6Т0Д ши налоговых обязательств налогоплательщика перед государ-
ределен _{ентства} учитываются убытки, понесенные им в ино-

ством ег v _твах м_6ТОд негативного освобождения также имеет

пГрТзновидности -без прогрессии и с прогрессией.

п «негативном освобождении без прогрессии убытки, которые
чателыцик понес вне государства своего резидентства, могут
налогош ^ _наЛогооблагаемой базы. При негативном освобожде-

^бЫТЬВп¹погоессией убытки, понесенные налогоплательщиком вне го-
_ниИ с пр и^^ _{резидентс}тва, могут быть учтены при исчислении
сударств ^ _{качестве} примера можно привести дело, рассмотрен-

^CTaBfnvfflHiicT_PaTMBHHM Судом Австрии². Резидент Австрии имел не-^Н0С шое имущество в Германии и понес убытки в связи с его исподь-движим ^_{оответсТБИИ с} международным соглашением доходы от ^308аНЯгимого имущества могли облагаться только в государстве его недвижь _{ния т е в ГерМаНИ}и. Тем не менее в соответствии с на-местона- _{заКодадательств0}м Австрии убытки, понесенные за гра­ней могли быть учтены при исчислении ставки налога на другие

1 frlevA Principles of International Tax. A Multinational Perspective. L., 1996. P. 221.

2 Там же- Р- ²²⁷-

доходы. Административный Суд признал за налогоплательщиком та­кое право.

Пример расчета налога с использованием негативного освобождения с Прогрессией.

Установлен тариф ставок:

до 100 единиц дохода — 10%;

свыше 100 единиц дохода — 20%.

Налогоплательщик получил доход в 150 единиц от деятельности в стране своего резидентства, а от деятельности за границей понес убыток в 30 единиц.

Определим среднюю ставку налога (с учетом убытка):,

Условный доход — 150 ед. — 30 ед. — 120 ед.

Налог с условного дохода — 100 ед. * 10% + 20 ед. * 20% = 14 ед.

Средняя ставка — 14 ед.: 120 ед. * 100% = 11,66%.

Фактический доход, полученный в стране резидентства, будет облагаться налогом по средней расчетной ставке:

150 ед. * 11,66% - 17,49 ед.

Налог без учета освобождения составил бы 20 ед. (100 ед. * 10% + 50 ед. х * 20%).

Налог с учетом негативного освобождения без профессии составил бы Нед. (100 ед. * 10% + 20 ед. * 20%). ■

Очевидно, что методы и позитивного, и негативного освобождения без прогрессии более выгодны для налогоплательщиков, чем методы освобождения с прогрессией.

Законодательство некоторых государств (например, Нидерландов) предусматривает так называемый глобальный метод освобождения (overall method)¹. Его суть состоит в том, что резидент может вычесть убытки, понесенные в одном государстве своего нерезидеитства, из прибыли, полученной в другом государстве нерезидеитства, для опре­деления своей «иностранной» прибыли.

Суть метода кредита состоит в том, что в государстве резидентства налогоплательщика для определения налогооблагаемой базы учитыва­ются все части объекта налогообложения, возникшие как в государстве резидентства, так и вне его. Затем из налогового оклада, исчисленного со всего объекта налогообложения, вычитается сумма налога, уплачен­ная за границей. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налогового оклада с данной части объекта налого­обложения, подлежащей уплате в государстве резидентства по соответ­ствующему объекту налогообложения, возникшему за границей. Таким образом, разница между методами устранения многократного налого-

¹ Ogley А. Указ. соч.

380 Глава 17. Международное многократное налогообложение

17.2. Способы устранения многократного налогообложения 381

обложения состоит в том, что метод освобождения применяется к объ­екту налогообложения, а метод кредита — к налоговому окладу,

Национальное законодательство России предусматривает метод кредита для устранения многократного налогообложения прибыли юридических лиц и доходов физических лиц. При этом используется разновидность метода кредита — кредит с ограничением.

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные россий­ской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Рос­сийской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превы­шать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Россий­ской Федерации.

Пример исчисления налога с использованием метода кредита с ограниче­нием.

Российская организация получила прибыль от деятельности в РФ 1 млн руб., а от деятельности за границей — 500 тыс. руб. Там с нее был удер­жан налог в размере 200 тыс. руб.

Валовая прибыль составила 1500 тыс. руб., налог — 500 тыс. руб, (1500 тыс. руб. х 30%). Из этой суммы может быть вычтен налог, уплаченный за границей, но в определенной части.

Рассчитаем эту часть. По законодательству РФ с прибыли, полученной организацией за границей, налог составляет 150 тыс. руб. (500 тыс. руб. * 30%),

В соответствии с законом зачет предоставляется в пределах рассчитанной суммы.

В итоге организация должна заплатить в бюджет РФ 350 тыс. руб. (500 тыс. руб. — 150 тыс. руб.).

Необходимо отметить, что налог на имущество предприятий в Рос­сийской Федерации построен на смешанном принципе, т.е. его пред­мет для резидентов составляет имущество, находящееся как в России, так и за границей. Тем не менее законодательство не устанавливает какого-либо метода устранения многократности международного на­логообложения этого объекта. Поэтому российские юридические лица могут избежать многократного обложения объекта налогом на имуще­ство, возникшее у них за границей, только при наличии соответству­ющего международного соглашения.

В отличие от национального законодательства международные со­глашения направлены на устранение многократного налогообложения во всех трех указанных ситуациях. Обобщение содержания налоговых соглашений позволяет сделать вывод, что этой цели служат три ах института:

• институт определения резидентства;

• институт ограничения налоговой юрисдикции государств;

• институт методов устранения многократного налогообложе­ния.

С помощью института определения резидентства договариваю­щиеся государства решают проблему одновременной полной налого­вой обязанности лица, т.е. национальные законодательства нескольких государств признают налогоплательщика резидентом и соответственно он несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них.

В соглашениях устанавливаются критерии, в соответствии с кото­рыми лицо признается резидентом только одного из договаривающих­ся государств.

Институт ограничения налоговой юрисдикции государств представ­ляет собой совокупность коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов к законо­дательству одного из договаривающихся государств. Этот институт в основном служит для решения второй ситуации из перечисленных выше.

Ряд соглашений ограничивает налоговую юрисдикцию договари­вающихся государств в отношении как нерезидентов, так и резиден­тов.

Обобщение содержания соглашений позволяет в упрощенном виде представить систему налогообложения в табл. 17.1.

Как видно из табл. 17.1, налоговая юрисдикция государств ограни­чивается по шедулярной системе, которая предполагает выделение оп­ределенных частей одного и того же объекта налогообложения и уста­новление разных правил их налогообложения.

Важное правило соглашений состоит в том, что перечень объектов налогообложения, которые могут облагаться государством нерези-дентства налогоплательщика, является исчерпывающим. Это правило обычно содержится в статье «Другие доходы», которая устанавлива­ет, что доходы резидента, не упомянутые в иных статьях соглаше­ния, подлежат налогообложению только в государстве его резидент­ства.

Одна из наиболее важных шедул для компаний-нерезидентов — прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Международные соглашения устанавливают принципиальное прави­ло, что прибыль компании от коммерческой деятельности в государ­стве нерезидентства может подлежать в нем налогообложению только в случае, если эта деятельность ведется через постоянное представи­тельство компании в этом государстве.

Глава 17. Международное многократное налогообложение

Таблица 17,! Система налогообложения доходов резидентов ш нерезидентов
Шедула	Государство резидентства	Государство не резидентства
Для всех категорий налогоплательщиков:
Прибыль (доходы) от международных перевозок	+	—
Дивиденды	+	— ■■
Проценты	+ ~	— ' - ■ ■■
Роялти (доходы от использования интеллектуаль­ной собственности)
Доходы от отчуждения и использования имущества:
движимого	+	. „
недвижимого	_	+ "^; V
транспортных средств, используемых в международ­ных перевозках	+
Имущество:
движимое имущество	+	— ■ .-:..
недвижимое имущество	_	+ '"'
транспортные средства, используемые в междуна­родных перевозках	+	■<;
Для юридических лиц и некоторых коллективных субъектов:
Прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности:
через постоянное представительство	+	-L.:
не через постоянное представительство	-- +	— ■ ' -
Ддя физических лиц:
Доходы:
от независимых'личных услуг	+	+
от работы по найму	_	„
артистов и спортсменов	__	_j_
директоров	+ '	+
от государственной службы	™	+
в виде пенсий	__	4-
другие доходы	j.	-

17.2. Способы устранения многократного налогообложения

Указанное правило налоговых соглашений фактически вводит оп­ределенный формальный признак определения территориальной ха­рактеристики активных доходов компаний-нерезидентов. Этот фор­мальный признак — наличие или отсутствие постоянного представи­тельства (если компания получает активные доходы через постоянное представительство в государстве., то объект налогообложения возника­ет на территории этого государства).

Международные соглашения, как правило, устанавливают более узкое понятие постоянного представительства по сравнению с нацио­нальным законодательством путем специальных оговорок. В оговорках определяются конкретные виды деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства: строительство объекта в течение определенного времени (от 6 до 36 месяцев); содержание по­стоянного места исключительно в целях рекламы, хранения товаров и др.; прочая деятельность подготовительного и вспомогательного ха­рактера.

Особого внимания заслуживают шедулы, связанные с международ-, ными перевозками (сообщением). В целях налогового права междуна­родная перевозка — это любая перевозка исключительно между пунк­тами, расположенными на территории разных государств. С точки зре­ния национального законодательства деятельность нерезидента по международной перевозке, как правило, квалифицируется как деятель­ность через постоянное представительство. Международные же согла-. шения устанавливают специальное регулирование. Причем необходи­мо учитывать, что налогообложение данного вида деятельности регу­лируется тремя типами международных соглашений:

• общими соглашениями об избежании двойного налогообложе­
ния;

• общими соглашениями в области того или иного вида междуна-. родных перевозок (например, Соглашение СССР и Франции от 20 ап­реля 1973 г. о международном автомобильном сообщении¹);

• специальными соглашениями по устранению двойного налого­обложения международных перевозок определенным видом транспор­та (например, Соглашение СССР с Ирландией от 17 декабря 1986 г. об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предпри­ятий и их служащих²).

Как правило, объекты налогообложения, возникающие в связи с международными перевозками (прибыль транспортных предприятий,

^! См.: Сборник международных договоров по устранению двойного налогообложе­ния. М.: СПАРК, 1995. С. 498. 2 Там же. С. 467-469.

Глава 17. Международное многократное налогообложение

17.3. Унификация налоговых систем

доходы их работников, прибыль при отчуждении транспортных'
средств, транспортные средства как имущество), подлежат налодюб-";
ложению в государстве резидентства транспортного предприятия; Од­
нако некоторые соглашения устанавливают в качестве облагающего не
государство резидентства транспортного предприятия, а государство,^:
в котором оно является национальным лицом¹, или государство, в. ко­
тором расположен его фактический руководящий орган². Некоторые,
общие транспортные соглашения направлены не только на устранение
многократности налогообложения, но и на освобождение иностран-.
ных транспортных предприятий от ряда территориальных налогов. На­
пример, Соглашение СССР с Бельгией от 29 ноября 1973 г. о между-,
народном автомобильном сообщении (ст. 15) устанавливает, что;
транспортные предприятия одного договаривающегося государства,
выполняющие перевозки на территории другого договаривающегося
государства (т.е. национальные лица), освобождаются от налогов и сбо-;
ров, связанных с выдачей разрешений, с использованием дорог, вла­
дением или использованием автотранспортных средств, а также от на-;,
логов и сборов на доходы, получаемые of перевозок. Таким образом,)
бельгийские компании, осуществляющие в России международные
автомобильные перевозки, вправе претендовать на неуплату налогов³/
служащих источниками образования дорожных фондов (налога на
пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспорт-"
ных средств, налога на приобретение автотранспортных средств).;
Институт методов устранения многократного налогообложения в
международных соглашениях содержит примерно те же нормы, что и
национальное законодательство государств.. ' ••

17.3. Унификация налоговых систем

Глобализация современной экономики, расширение международ­ных хозяйственных связей, участие в многосторонних операциях все большего числа стран приводят к необходимости постоянного внесе­ния изменений в налоговые системы государств.

Различия налоговых систем государств влияют на внешнюю- кон­курентоспособность любой страны, в том числе и России. Если исклю­чить объективные факторы (например, географический), то показатель

* 'Как правило, этот критерий используется в транспортных соглашениях.

2 См., например: п. 1 ст. б Конвенции СССР и Испании от 1 марта 1985 г. «Об из­бежании двойного налогообложения доходов и имущества*.

3 См.: ст. 5—7 Закона РФ от 18 октября 1991 г, № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1991. № 44. Ст. 1426. '

внешней конкурентоспособности страны определяется способностью _ее.хозяйственного комплекса производить поступающие в междуна­родный оборот товары и услуги (при условии соответствующего их. _Качества и соответствия общепринятым стандартам) с меньшими из-'• держками, чем другие страны.

.. На стоимость всех факторов производства оказывает влияние и на­логовая политика — при этом тем большее, чем больше величина на-'.;, лотового бремени в стране. Изменяя свою налоговую политику и раз-^: меры налоговых ставок, страны конкурируют между собой в борьбе за \ место производимых ими товаров (работ, услуг) на мировом рынке. Очевидно, что при прочих равных условиях страна с меньшим надо-. говым бременем получает преимущество, поскольку ее товаропроизво­дители могут поставлять свою продукцию на мировой рынок по более;. низким ценам, чем конкуренты.

По многим видам товаров и услуг конкуренция на мировых рынках :■ настолько усилилась, что простого понижения налоговых ставок уже, недостаточно, и страны-экспортеры начинают применять так называв-. мое негативное налогообложение (в форме выплаты целевых экспорт­ных субсидий) и прямое поощрение экспорта капитала, способствую-^:. щее закреплению своих производителей на важнейших мировых то­варных рынках.

■Положение России в этом смысле в высшей степени невыгодное — низкое качество товаров и высокие налоговые ставки. Проблема ос-' ложняется также возникающим при совершении международных сде-. лок двойным налогообложением'. Экономическая нецелесообразность двойного налогообложения в современных условиях совершенно оче-; видна: оно препятствует движению капиталов из одной страны в дру­гую, что не соответствует общим тенденциям глобализации междуна­родных экономических отношений. В результате капиталы вливаются в те страны, где при прочих равных условиях условия налогообложения • оптимальны.

Главная задача унификации налоговых систем — координация на­логовой политики государств, сближение принципов и методов нало­гообложения, установление одинаковых налоговых ставок, т.е. прида­ние налоговым системам единообразия, а в идеале — создание иден­тичных налоговых систем.

Цель унификации налоговых систем в свете глобализации мировой экономики —- создание единого рынка со здоровой конкуренцией, без предоставления преимуществ каким-либо отдельным участникам меж­дународного хозяйственного оборота, со всеми характеристиками, присущими развитым рыночным системам., включая справедливое

13-111

386 Глава 17. Международное многократное налогообложение

17.3. Унификация налоговых систем

распределение фискального бремени между государствами и налогоп­лательщиками разных стран.

Основные направления унификации — унификация прямых нало­гов, унификация налоговых систем в отношении косвенных налогов а также универсальная унификация налоговых систем (схема VI—12),

Схема VI—12

УНИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ

Унификация прямого налогообложения

Универсальная унификация

Унификация косвенного налогообложения

Унификация косвенного налогообложения. Наиболее яркий пример унификации косвенных налогов дает Европейский союз, в рамках ко­торого ведется интенсивная работа по гармонизации налогового зако­нодательства. В первую очередь необходимо отметить создание Тамо­женного союза; принятие и исполнение Шестой Директивы Совета от 17 мая 1977 г. об унификации законов государств-членов в отношении налогов с оборота, которой созданы единая система налога на добав­ленную стоимость и единообразная база исчисления НДС.

Унификация прямого налогообложения. Задачу унификации прямого налогообложения выполняют соглашения об устранении двойного на­логообложения, основанные на Типовой конвенции Организации эко­номического сотрудничества и развития (ОЭСР) об устранении двой­ного налогообложения 1977 г. (с.изм. 1992 г.). Этот документ способ­ствует постепенной унификации подходов государств с различными правовыми системами к урегулированию вопросов налогообложения, придавая единообразие международным договорам. Перспективная цель ОЭСР — заключение единого договора об избежании двойного налогообложения между странами-участницами, однако до этого еще далеко. Кроме того, ОЭСР — это «клуб богатых», участники этой ор­ганизации -— наиболее экономически развитые государства, поэтому ее деятельность охватывает лишь небольшое число стран — 29.

. Россия не является членом этой организации, но при заключении двусторонних соглашений использует Модель ОЭСР, способствуя таким образом унификации налоговых систем.

В Европейском союзе установлен средний уровень налога на кор­порации в пределах 30—40%, хотя национальные ставки могут значи­тельно различаться. Интересный способ унификации налогообложе-

ния — применение специального статуса европейской компании, ко­торый присваивается организациям, ведущим предпринимательскую деятельность одновременно в нескольких странах. Этот статус дает компаниям право на определенные налоговые льготы в странах ЕС. - Универсальная унификация налоговых систем. На достижение этой цели направлен проект.Основ мирового налогового кодекса, подготов­ленный Уордом М. Хасси и Дональдом С. Любиком, участниками, Международной налоговой программы Гарвардского университета 1993 г. Идея создания ОМНК родилась в связи с потребностями раз­вивающихся стран и стран, осуществляющих переход к рыночной эко­номике, в определенной модели законодательства, которая позволит создать эффективную налоговую систему, учитывающую отличия этих стран от экономически развитых капиталистических государств. В Ос­новах содержится 591 статья (с комментариями). Статьи объединены 8 пять разделов: «Подоходный налог», «Налог на добавленную стои­мость», «Акцизы», «Налоги на имущество», «Налоговая администра­ция». Одной из основных задач унификации авторы проекта считают создание единой базы всех налоговых законов для того, чтобы потреб­ности в налоговых поступлениях могли быть оценены с единой точки зрения, а также для обеспечения доступа к этой базе всех налогопла­тельщиков и работников налоговых органов. Наилучшим способом ре­шения такой задачи авторы считают создание одного закона, к кото­рому в соответствии с национальными особенностями принимались бы поправки, что позволит определять содержание закона в любой момент, обращаясь лишь к одному источнику.

Большая работа в настоящее время ведется также в направлении всеобщей унификации общих принципов и условий налогообложения с келью борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией стран. Выражается такая конкуренция, как правило, в следующем.

• В стране либо вообще не устанавливается налог на определенный
объект налогообложения (например, доход), либо ставка такого налога

номинальна.

• Лица, определенным образом связанные с этим государством
(например, компании-резиденты по признаку местонахождения руко­
водящего органа), получают дополнительные, протекционистские

льготы.

• Для получения льгот требуется лишь формальное, а не реальное

экономическое присутствие компании в стране.

• Налогооблагаемый доход исчисляется в соответствии с принци­пами, отличными от международно признанных.

• Устанавливаются определенные ограничения на обмен инфор­мацией (повышенные требования к банковской тайне и т.п.).

13"

388 Контрольные тесты

Контрольные, тесты 3S9

Налоги, взимаемые таким образом, следует считать искажающщ_ш т.е., воздействуя на участников хозяйственного оборота, они побужда-ют Их принимать решения, отличающиеся по своей эффективности от решений, принятых при прочих равных условиях. Взимание таких на­логов характерно в первую очередь для офшорных зон, однако есть подобные налоговые режимы и в неофшорных юрисдикциях (Бельгия Франция, Испания, Португалия и др.).

В настоящее время государствами прилагаются огромные эконо­мические, политические и правовые усилия, направленные на устра­нение недобросовестной конкуренции путем унификации условий налогообложения, пока еще не получившие формального закрепле­ния.

КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ

Выберите правильный или наиболее полный ответ¹.

1. В территориальных налогах иностранным элементом может быть:

а) только объект налогообложения;

б) только субъект налогообложения;

в) только предмет налогообложения.

2. Международное налоговое право объединяет нормы:

а) внутригосударственного и международного права;

б) различных отраслей международного права;

в) различных подотраслей международного права.

3. Коллизионные нормы международного налогового права содержатся:

а) в национальном налоговом законодательстве;

б) в национальном налоговом законодательстве и в международных нало­
говых соглашениях;

в) в международных налоговых соглашениях.

4. Международное налоговое соглашение вступает в силу для Российской
Федерации:

а) с момента вступления в силу закона о ратификации соглашения;

б) с момента обмена ратификационными грамотами;

в) в порядке и в сроки, предусмотренные соглашением.

5. Если международное налоговое соглашение противоречит Конституция
РФ, применению подлежит:

а) Конституция РФ;

б) международное соглашение.

6. Принцип «lex specialis» в международном налоговом праве означает, что:

¹ Ответы к контрольным тестам см. на с. 591.

I а) позднее принятый национальный налоговый закон имеет большую юри-

дическую силу, чем международный договор;

б) международное налоговое соглашение имеет булыпую юридическую силу по сравнению с позднее принятым национальным налоговым законом.

7. Заключение международного договора:

а) ограничивает конституционные права законодательной власти догова­
ривающегося государства;

б) не ограничивает таких прав.

8. Налоговая юрисдикция государства в отношении резидентов действует:

а) только в пределах территории государства;

б) как в пределах территории государства, так и за ее пределами.

9- Доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государ­ства, подлежат налогообложению в первом государстве в случае, если они:

а) получены из источников в первом государстве;

б) получены через расположенное в первом государстве постоянное пред­
ставительство;

в) в обоих случаях.

10. Формальные требования (например, регистрация):

а) имеют значение для возникновения постоянного представительства;

б) не имеют такого значения.

11. Постоянное представительство иностранного лица в России возникает
при условии:

а) существования места деятельности этого лица в России;

б) постоянства деятельности в России;

в) ведения через постоянное место предпринимательской деятельности;

г) при соблюдении условий б) и в);

д) при соблюдении условий а), б) и в).

12. Строительная площадка образует,постоянное представительство:

а) с момента начала работ (при отсутствии соглашения);

б) по истечении 12 месяцев с момента начала работ;

в) в зависимости от положений международного соглашения;

г) в случаях а) и в).

13. Если иностранное юридическое лицо действует в другом государстве
через брокера, комиссионера или другого независимого агента, это лицо рас-.
сматривается как:

а) имеющее постоянное представительство в этом другом государстве;

б) не имеющее постоянного представительства.

14. Лицо является зависимым агентом другого лица:

а) если оно не имеет независимого статуса;

б) действует от имени и в интересах принципала;

в) имеет и обычно использует полномочия на заключение контрактов от
имени принципала;

г) если одновременно выполняются условия а), б) и в).

390 Контрольные тесты

Контрольные тесты

15. Постоянное представительство иностранного лица в другом государ. •• -
стве не возникает в случае ведения этим лицом деятельности: '■ -■ Д;'

а) подготовительной;.:£х^;;

б) вспомогательной; ';•/

в) в обоих случаях. ••/'•••'

СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ. ' Л:-;;.

1. Богуславский М.М. Международное экономическое право. М.: Междуна-'"^ родные отношения, 1986. •?•'..

2. Веральский М. Проблемы международного финансового права // Советское"'' государство и право. 1967. № 1.

3. Загряцков М. Проблема двойного обложения в послевоенной литературе //''■''
■ Вестник финансов. 1929. № 7. • -:■•.

4. Запольский СВ. Налогообложение как предмет правового регулирования,-"
Проблемы совершенствования советского законодательства // Труды
ВНИИСЗ. М., 1987. № 38.

5.' Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983. -'Ш^-:

6. Кашин В.А. Методы устранения двойного налогообложения" и их значение Л.' для зашиты интересов России // Финансы. 1997. N° 5. >>:■;•/•

7. Кашин В.А. Налоги в международных экономических отношениях // Фи- ■■;,'• нансовая газета. 1993. № 32—33. <^:^,

8. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М., 1998. ■

9. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран. М., 1993. ''•''■:?.■

10. Конное О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: \ Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева (сер. «Библиотека налогового '*'.' юриста»). М.: Академический правовой университет, 2002. "т'У

11. Лисовский В. И. Международное торговое и финансовое право. М., 1974. V

12. Лисовский В.И. Международное финансовое право. М., 1964. /vi^;=;

13. Лисовский В.И. Правовое регулирование международных экономических отношений. М., 1984. ■'■'■'''/'■

14. Лукашук И.И. Нормы международного права в правовой системе Рос- V • сии. М., 1997.

15. Макс Ф.,_Чанс К. Концепция постоянного представительства согласно Ий-' струкции ГНС РФ № 34 и международным принципам налогообложе- -ния // Налоговый вестник. 1996. № 7.

16. Международные валютно-кредитные и финансовые отношения. М., 1994.

17. Мюллврсон Р.А. Соотношение международного и национального права. М., 1982. ■■■-'.

18. Надь Т. Проблемы международного финансового права // Советское го­сударство и право. 1967. № 1.

19. Назаренко А.Т. О нормах правового регулирования международных фи-' нансовых отношений. Вопросы советского финансового права. М., 1971..

20. Налоги в иностранных государствах. М., 1926.

21. Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки теории и методологии вопроса) / Сост. П.П. Гензель. М., 1928.

22. Яешатаева Т.Н. 1С вопросу о правовых системах, регулирующих междуна­родные отношения // Российский.ежегодник международного права 1993-1994 гг. СПб.,.1995.

' 23. Падейский Н Двойное обложение как международная финансово-право­вая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11—12. 24. Падейский Н. Проблема двойного обложения и интересы советских хозор-ганов, действующих за границей // Вопросы торговли. 1929. №. 9—10.

•' 25. Падейский Н. Проблема обложения в международных торговых догово-

'•"• ■ pax//Вестник финансов. 1927. № 12.

: 26'. Пебро М. Международные экономические, валютные и финансовые отно-

.. ' шения. М., 1994.

27. Ровинский Е.А, К вопросу о предмете международного финансового права // Вопросы советского финансового права. М., 1967.

28. Ровинский Е.А. Международные финансовые отношения и их правовое регулирование // Советское государство и право. 1965. № 2.

29. Ровинский. Е'.А., Черепахин A.M. Международное регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. № 6.

30. ТоАстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-право­вое исследование. М., 2001.

'-. 31." Тункин Г.И. Теория международного права. М., 1994.

32. Adams J.P.R., WJialleyJ. The International Taxation of Multinational Enterprises in Developed Countries. L., 1977. • 33. Ahvorlh J.S. The Finance, Investment & Taxation Decisions of Multinationals.

' '. Oxford, N.Y., 1988.

34.' Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax law. L., 1994.

35. Carrol M. Prevention of International Double Taxation & Fiscal Evasion. Ge~ ' ' neva, 1939.

36. Colloquy on international Tax Avoidance & Evasion. Strasbourg, 1980.

37. Contributions to International cooperation in Tax Matters: Treaty Shopping, Thin Capitalization, Cooperation between Tax Authorities. N.Y., UN, 1988.

38. Crundy M. World of International Tax Planning. Gambridge, 1984.

39. Davies D.R. Principles of International Double Taxation Relief. L., 1985.
. 40. Deperon P. International double Taxation. JN'.Y., 1945.

41. Essays on International Taxation. Deventer; Boston, 1993.

42. Holm P. Essays on International Trade & Tax Policy in Vertically Related Mar-" kets. Helsinki, 1994.

43. International Cooperation in Tax Matters: Report of the Ad Hoc Group of ■ Experts." N.Y., UN, 1990.

44. International Tax Glossary. Amsterdam, 1992.

45. International Taxation: Problems Persist in Determining Tax Effects of Inter­company Prices. US Senate. Washington, 1992.

46. Knechtle A. Basic Problems in International Fiscal Law. Deventer, 1979.

47. Pagan J.C., -Wilkin J.S. Transfer Pricing in a Global Economy. Amsterdam, 1995.

48. Pestafaw A. Suggestions for Improvement of International Treaties to Avoid Double Taxation. The Hague, 1957.

49. Raad С Van. Nondiscrimination in International Tax Law. Kluwer, 1986.

392 Контрольные тесты

50. Report Presented by the GeneralMeeting of Government Experts on Double Taxation & Tax Evasion. 1928.

51. Rutsel S.J.M. The Jurisdiction to Tax in International Law; Theory & Practic of Legislative Fiscal Jurisdiction. Beventer; Boston, 1989.

.52. Sarel M. Relative Preces: Economic Growth & tax Policy. Washington, 1995

53. ScaarЛ.А. Permanent Establishment. Deventer; Boston, 1991.

54. Sellgman. Double Taxation & International Fiscal Cooperation. N.Y., 1928

55. Sorenxen P.B. Issues in the Theory of International Tax Coordination. Helsinbj. 1990.

.56. Terra В., Wattel P. European Tax Law. Deventer; Boston, 1993. 57. Trends in International Taxation. Paris. OECD, 1985,

Раздел VII

Глава 18

ОСНОВАНИЯ, ВИДЫ И ПРИНЦИПЫ

ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

18.1. Понятие и виды юридической ответственности за нарушения налогового законодательства

Выполнение конституционной обязанности платить законно уста­новленные налоги и сборы обеспечивается мерами принуждения. Такие меры могут быть правовосстано'вительньши и карательными.

Правовосстановителъные меры обеспечивают исполнение налогоп- * яателыциком его обязанностей по уплате налогов, а также возмещение ущерба от их несвоевременной и неполной уплаты.

К таким мерам относится взыскание недоимки и пеней. В поста­новлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд Рос­сийской Федерации отметил, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обяза­тельству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме соб­ственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню или компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога»¹.

Взыскание недоимки и пени не является наказанием за налоговое пра­вонарушение. В отношении пеней это утверждение справедливо при' условии, что их размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя. В случае с налогами правильно определять размер пеней, ориентируясь на обес-

I СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...

18.1. Понятие и виды юридической ответственности за нарушения... 395

ценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены и иные об. стоятельства, например то, что государство из-за недополучения иад₀. гов вынуждено прибегать к заимствованиям и уплачивать проценты ц₀ займам.

Если размер пеней установлен произвольно, то они теряют исклю­чительно компенсационное значение и приобретают характер санк­ций.

В противоположность право восстановительным карательные меры принуждения возлагают на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве наказания. Наказание за налого­вое правонарушение может быть выражено не только в наложения дополнительных выплат (штрафов), но и в применении иных мер воз­действия. За наиболее тяжкие правонарушения — преступления — ус­тановлены санкции в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к обязательным работам, лишения свободы и др.

Юридическая ответственность за нарушения налогового законода­тельства г- это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установ­ленных законодательством случаях и порядке.

Ответственность за нарушения налогового законодательства — со­вокупность различных видов юридической ответственности. Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридичес­кой ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

Гражданская ответственность характерна для отношений юриди­чески равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе да­вать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная от­ветственность при неравенстве субъектов отношений не имеет граж­данско-правового характера.

Государственный орган, причинивший своими незаконными дей­ствиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властеотношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом.

Меры гражданской ответственности не направлены непосредствен­но на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но кос­венно влияют на законность в сфере налогообложения.

Меры дисциплинарной ответственности применяются за наруше­ния трудовой и служебной дисциплины. Они установлены для работ­ников негосударственных организаций в Трудовом кодексе Россий-

ской Федерации¹, а для должностных лиц налоговых органов, которые являются государственными служащими, — в Федеральном законе от 31 июля 1995 г. № 119-ФЗ «Об основах государственной службы Рос­сийской Федерации» (с последующими изм. и доп.).

Если работником при ненадлежащем исполнении трудовых обя­занностей причинен ущерб предприятию, то он несет материальную ответственность за этот ущерб.

Применение мер дисциплинарной и материальной ответственнос­ти может быть связано с нарушением налогового законодательства, но также не имеет непосредственной целью обеспечение соблюдения этого законодательства. Так, если.главный бухгалтер организации на­рушил правила налогообложения, то на него постановлением судьи может быть наложен административный штраф в случаях, предусмот­ренных ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАЛ РФ (ч. 1 ст. 32.1 КоАП РФ). Одно­временно руководитель предприятия может принять решение о при­менении к бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, уволить по соответствующим основаниям). Дис­циплинарную ответственность бухгалтер несет не перед государством, а перед организацией, потерпевшей ущерб в результате уплаты штрафа, пеней. Данные отношения лишь косвенно связаны с налоговыми и налоговым правом не регулируются.

За нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности,

■ Некоторые авторы выделяют налоговую ответственность как само­стоятельный вид ответственности наряду с гражданской, дисципли­нарной, материальной, административной и уголовной. Однако для этого нет оснований. О налоговой ответственности можно говорить толь­ко как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отрас­лей права, направленные на защиту налоговых правоотношений.

Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятель­
ный вид ответственности — терминологические неточности законода­
теля....

Например, ст. 10 НК РФ сформулирована таким образом, что по­зволяет сделать ошибочный вывод о противопоставлении налоговой ответственности административной и уголовной ответственности. Од­нако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи сле­дует, что производство по правонарушениям, предусмотренным НК

^! СЗ РФ, 1995. № 31. Ст. 2990.

396 Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения...

РФ, ведется по правилам, закрепленным в гл. 14, 15 НК РФ. Что ка- ^: • сается производства по нарушениям налогового законодательства, от,>.• ветственность за которые установлена Кодексом РФ об админиетра- ''''■' тивных правонарушениях или Уголовным кодексом Российской Фе­дерации, то производство по ним ведется по правилам, закрепленным • соответственно в КоАП РФ и УПК РФ.

Термин «налоговая ответственность» был применен законодателем.1
в п. 2 ст. 108 НК РФ как синоним понятию «ответственность за совер- >
шение налогового правонарушения». Терминологическая неточность •
была устранена при внесении в НК РФ изменений и дополнений Фе- -?С
деральным законом от 9 июня 1999 г. Однако этот термин сохранился *
вот. 107НКРФ. • ff_:::

Так, иногда вместо термина «налоговая ответственность» применя-', /
ют понятие «финансовая ответственность». По существу оно равно- ''"■•".■
значно понятию «финансовые санкции» в значении имущественной Й-
денежной ответственности. 'Jx~

Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI «Налоговые право- Т";
нарушения и ответственность за их совершение»: глава 16 «Виды на-7.';
лотовых правонарушений и ответственность за их совершение», глава;.7
18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законе-; 71:
дательством о налогах и сборах, и ответственность за их соверше—"J-
ние»), -=- это меры административной ответственности, которые при-'77
меняются к налогоплательщикам, налоговым агентам, банкам и другим; 7
субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового
законодательства. Основанием административной ответственности,.".' •
установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид '.:'
административного правонарушения. /7

При привлечении организации-налогоплательщика к администра-.;. - тивной ответственности за налоговые правонарушения по НК РФ ви­новные в совершении этих правонарушений должностные лица — за­конные представители организации (п. 1 ст. 27 НК РФ) привлекаются к административной ответственности в виде штрафа за аналогичные административные правонарушения в области налогов и сборов на ос­новании ст. 15.3—15.9, 15.11 КоАП РФ.

Согласно ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ заявление недостоверных сведений в таможенной декларации, повлекшее занижение или неуплату тамо­женных платежей, и в соответствии со ст. 16.22 КоАП РФ неуплата в установленные сроки налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу РФ при надлежащем таможенном декларирова­нии являются административными правонарушениями и влекут нало­жение административных наказаний, предусмотренных в санкциях ч. 2 ст. 16.2 и ст. 16.22 КоАП РФ. В этом случае субъектами ответственное- ^:

18.2. Принципы юрид. ответственности за нарушения налогового законодательства 397

. fij выступают виновные в совершении, данных правонарушений- физи-_; ческие и юридические лица.

Характерная черта административной ответственности — приме-, пение административного наказания в качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа.

Специфических мер воздействия за нарушения налогового законо­дательства ни Налоговым кодексом РФ, ни Кодексом РФ об админи­стративных правонарушениях не предусмотрено. Эти меры сводятся к. применению типичного административного наказания — штрафа. Вы­деляемые иногда особенности финансовых или налоговых санкций (взыскание в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных правонарушениях, установленном КоАП, и т.п.) характеризуют не штраф, предусмотренный НК РФ, а порядок его при­менения. Специфических черт «финансового» или «налогового» штра­фа, не позволяющих отождествить его с административным, нет¹. "

Дата добавления: 2014-12-24