Аренда по МСФО. Учет на примерах

В отличие от отечественного учета, где обещанного ПБУ по аренде до сих пор нет, в МСФО соответствующий стандарт есть, и достаточно объемный. "Leases" - так он называется в оригинале.

Последняя действующая версия МСФО 17 от декабря 2003 года вступила в силу с 1 января 2005 года. Ею и надо руководствоваться при отражении в учете операций аренды.

Оговоримся сразу, что МСФО 17 не применяется для договоров аренды на разведку или использование минералов, нефти, природного газа и прочих невозобновляемых природных ресурсов, а также договоров, предоставляющих право использования видеофильмов, патентов, авторских прав и др. По этим вопросам в МСФО руководствоваться пока нечем. Для таких операций следует использовать национальные правила или сложившуюся международную практику. Следует также учитывать, что МСФО 17 не применяется к учету договоров аренды инвестиционных активов (на то есть МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость") и договоров аренды биологических активов (это регламентировано МСФО 41 "Сельское хозяйство").

Чтобы понять суть требований стандарта, необходимо разобраться с определениями, которые он дает.

Классификация аренды

Аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает право в течение определенного срока использовать актив, являющийся его собственностью, арендатору в обмен на платеж или серию платежей. Аренда делится на финансовую (или лизинг) и операционную.

Финансовой она считается, если к арендатору переходят практически все риски и выгоды, связанные с владением активом, независимо от передачи права собственности. То есть он получает примерно такие же права и обязанности, как если бы не арендовал объект, а купил его в рассрочку. В этом случае арендованное имущество отражается на балансе арендатора как в качестве актива, так и в качестве соответствующего обязательства. Иначе пользователи отчетности могут быть введены в заблуждение относительно истинного состояния дел в компании.

Операционная аренда, согласно МСФО, - это любая другая форма аренды, которая не отвечает определению лизинга. Она отражается в балансе арендодателя, не фигурируя в балансе арендатора. Расходы/доходы по аренде у арендатора/арендодателя видны в отчете о прибылях и убытках.

Стандарт приводит конкретные ситуации (см.табл.3.5), в которых аренду следует классифицировать как финансовую. При этом в отличие от, например, US GAAP количественных критериев отнесения аренды к тому или иному типу (таких, как стоимость минимальных платежей или срок аренды) в МСФО нет. То есть в данном случае огромное значение имеет экономическая сущность сделки, а не ее юридическое содержание, и профессиональное суждение бухгалтера.

Таблица 10

Критерии отнесения аренды к финансовой

Описание ситуации

По окончании срока аренды право владения активом переходит к арендатору

Арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, и в начале срока аренды имеется объективная определенность того, что эта возможность будет реализована

Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается

В начале срока аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей составляет как минимум справедливую стоимость арендованного актива

Арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может ими без существенной модификации

Если арендатор может аннулировать аренду, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, ложатся на арендатора

Прибыль или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора

Арендатор может продолжить аренду на следующий срок, причем арендная плата должна быть значительно ниже рыночного уровня

Приведем пример. Новый автомобиль сдается в аренду на два года. Очевидно, что при любой интенсивности его эксплуатации через два года он будет вполне пригоден для дальнейшего использования, например передан в аренду другому арендатору или использован для собственных нужд. Такая аренда классифицируется как операционная. В то же время, если срок аренды авто составляет 10 лет, то после такого периода активной эксплуатации оно уже вряд ли будет пригодно для полноценного дальнейшего использования. Очевидно, что и арендные платежи в этом случае будут составлять сумму, значительно превосходящую первоначальную стоимость машины. Такая аренда считается финансовой.

Следует отметить, что аренда земли и зданий классифицируется точно таким же образом, как аренда других активов. При этом нужно учитывать, что земля, как правило, имеет неопределенный срок экономической службы, поэтому если договором аренды не предусмотрена передача права собственности на землю арендатору, то последний не получает все выгоды и риски, связанные с ее владением. В этом случае аренда земли является операционной.

Учитывая, что наибольшие сложности в МСФО может вызвать учет именно финансовой аренды, поскольку учет операционной во многом аналогичен российским правилам, подробно в статье мы остановимся только на финансовой аренде.

Дата добавления: 2014-12-27