Лева О.В. 2 страница

Рис. 1.2. Структура управленческого учета

В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение – это производство информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений.

Тактика управленческого учета включает организацию, учет, контроль, мотивацию, анализ и регулирование ранее принятых решений, а также ответственность за их исполнение.

Стратегия управленческого учета представляет систему анализа, прогнозирования, планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие предприятия на длительный период. Так как узловой момент в интеграции – это сопоставление затрат и доходов, то наиболее важными для управленческого учета становятся операции управления затратами, доходами и результатами через влияние как на затраты, так и на доходы.

Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структур подразделений в процессе всего цикла управления. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ЦБ, арендные и лизинговые), выходят за рамки предмета управленческого учета.

В свете вышеизложенного управленческий учет можно определить как интегрированную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений.

1.5. История развития системы управления затратами

Процесс учета затрат в сфере производства и обращения имеет многовековую историю. Уже в средние века на английских мануфактурах формировалась система финансового учета. В средневековой Англии участники гильдий использовали подробную информацию о стоимости материалов и труда, чтобы удостоверить клиентов в качестве и других достоинствах продукта.

Но перед XIX в. задачи несколько изменились, организации стали заключать сделки с другими независимыми предприятиями, чтобы выполнить индивидуальные функции в производственном процессе. Когда объемы сделок были согласованы с внешними предприятиями и в пределах фирмы сделано несколько долгосрочных инвестиций, составлялся финансовый отчет, чтобы оценить эффективность и вероятность доходности предприятия.

Истоки современного подхода могут прослеживаться с возникновения управляющих, иерархических предприятий в начале XIX в., как, например, арсенал и текстильные фабрики. Эти предприятия формировались для того, чтобы провести законченный многоэтапный промышленный процесс в пределах единой организации. Предприятия пользовались преимуществом экономических интенсивных процессов, нанимая группы рабочих и производя выгодную продукцию. При этом требовалась информация для оценка эффективности внутренних промышленных процессов, которые могли быть измерены как продукты, перемещенные непосредственно с одного передела производства на другой. Таким образом, на текстильной фабрике для оценки эффективности внутренних производственных процессов были введены стоимости за фунт прядения, ярд ткачества и т. д.

Возможно, самым большим толчком для появления управленческих систем послужило возникновение и бурный рост железных дорог в середине XIX столетия. Железные дороги были самой большой и наиболее сложной организацией, которые создавались человечеством до этого, с операциями по координации в пределах обширных географических расстояний. К счастью, в то же время был изобретен телеграф, который предусмотрел возможность быстрой и недорогой связи на дальние расстояния. Прогрессивные железнодорожные менеджеры разработали методы, чтобы оперировать финансовыми сделками, требующимися для их масштабных операций. Новые оценочные показатели (такие, например, как стоимость за валовую милю-тонну, стоимость за милю-пассажира и коэффициент использования подвижного состава) были разработаны, чтобы помочь менеджерам оценивать эффективность процессов их деятельности.

Многие прогрессивные идеи, разработанные железнодорожными менеджерами, впоследствии были приняты и расширены менеджерами компаний в сталелитейной промышленности. Так, Эндрю Карнеги был известен своей одержимостью в знании издержек и в попытке непрерывно улучшать уровень и структуру затрат по сравнению с конкурентами. Каждый отдел указывал сумму и стоимость материалов и труда, использованных в каждом заказе. Такая информация использовалась, чтобы подготовить ежемесячные отчеты, обеспечивающие ежедневные данные о затратах руды, каменного угля, кокса, ремонта, топлива и труда для каждой произведенной тонны. Эти стоимостные листы были первичным инструментом управления. Он всегда выяснял у руководителей отделов причины изменений в издержках. Эти методы управления были эффективными.

Подробные отчеты о затратах использовались для оценки качества шихты и конечного продукта, а также для производства побочных продуктов, эта информация также была необходима для формирования ценообразования.

На всех текстильных фабриках, железных дорогах, металлургических заводах менеджеры разработали меры по мотивации и оценке эффективности внутренних процессов. Было мало поводов заниматься измерением издержек других продуктов или даже периодической оценкой рентабельности предприятия. Эти организации должны были только эффективно обрабатывать их продукты: сырье, преобразованное в единственный конечный продукт (ткань или сталь); перемещение пассажиров или перепродажа приобретенных товаров. Если основная деятельность была рентабельной, то управляющие верили, что предприятие должно быть прибыльным. Разработанные меры имели одну общую направленность – они оценивали эффективность, с которой вводимые ресурсы преобразовывались в готовую продукцию, или доход от продажи.

Федерик Тейлор прежде всего был заинтересован в производительности рабочего, он делал основной упор именно на стандарты, оценивающие количество и качество рабочей силы и материала, которые должны использоваться при идеальных условиях производства. Таким образом, стандартные материальные и трудовые затраты могли быть предсказаны и впоследствии оценены по сравнению с затратами, фактически понесенными. Другие предприниматели были больше заинтересованы оценкой коммерческого успеха предприятии, а не только максимизацией эффективности индивидуальных рабочих.

Система учета затрат до появления предприятий с широким ассортиментом выпускаемой продукции сосредоточилась непосредственно на измерении труда и основных материалов, которые могли легко быть отнесены на продукцию. Хотя затраты капитала существовали во всех организациях, узкая специализация ранних производственных корпораций создавала предпосылку, чтобы косвенные затраты на продукцию распределялись пропорционально прямым, что позволяло легко получить итоговые оценки общих затрат на единицу продукции.

Машиностроительные предприятия и столетие назад имели большое разнообразие изделий и относительно высокие косвенные затраты, которые требовали создания каких-то инструментов распределения их на конечный продукт, однако они были еще малозначимы и им не уделялось должного внимания. Использовались простые правила, согласно которым определялись отношения косвенных расходов к ожидаемым прямым трудовым затратам, и они принимались в качестве ставки косвенных расходов. Эта процедура была недорогая, но критиковалась даже в те времена.

Попытки употребления машино-часов вместо трудовых норм или ставок оказалась неудачной. Машинам не надо платить за их работу, поэтому был необходим отдельный учет машино-часов по видам продукции, а это достаточно сложно и непривычно. Тем не менее такойподход имеет место в фондоемких непрерывных производствах, таких, как химия, изготовление стекла, бензина, в которых цена за труд сравнительно мала, а затраченное машинное время может быть велико.

Дальнейшие новшества в системах учета управления произошли в начале первого десятилетия XX столетия, чтобы поддержать рост деятельности разнообразных корпораций, созданных на основе ранее самостоятельных предприятий. Менеджеры этих компаний стояли перед проблемами координации разнообразных действий вертикального производства и организации маркетинга, с целью наиболее выгодного распределения капитала в различных сферах деятельности. Это было более сложной задачей, чем действия, направленные на эффективное изготовление отдельного типа изделия.

Наиболее важным новшеством, позволившим решить возникшие проблемы, было использование показателя, характеризующего прибыль на инвестированный капитал (ROI: Return on controllable investment). Он обеспечил общую меру коммерческого успеха каждой операционной единицы и всей организации в целом. Менеджеры высшего звена использовали ROI, чтобы распределять ассигнования капитала на наиболее выгодных условиях под ответственность местных децентрализованных менеджеров.

Использование меры ROI было расширено в 1920 г. в качестве формы управления сложной организацией, развитой в Дженерал Моторс идругих крупных корпорациях. Децентрализованная многопрофильная корпорация развивалась, чтобы обеспечить возможность достижения прибыли от разделения общих организационных функций при изготовлении широкого спектра связанных изделий. Но огромное разнообразие на рынках изделий, обслуживаемых этими гигантскими корпорациями, потребовало новых систем и мер, чтобы координировать их действия.

Децентрализация была необходима, и эффективное управление внутренним капиталом и рынком труда для организации и координации,мотивации и оценки выполнения обязательств менеджеров играли важную роль в решении проблем, связанных с ростом, и успешным функционированием гигантских многопрофильных корпораций. Одновременно в их недрах появлялись и получали развитие основы системы управленческого учета.

Эти два явления не были независимы друг от друга. Маловероятно, что организации масштаба Дженерал Моторс или United States Steel остались бы в живых без обширных систем управленческого учета, которые обеспечивали информацию относительно эффективности их децентрализованных действий.

Новшества в технологии, транспорте и связи создавали спрос на большие предприятия, чтобы получить потенциальную прибыль от экономии за счет роста масштаба производства. Но эта прибыль не была бы получена, если бы не происходило одновременного появления новшеств в системах измерения. Эти системы определяли общие цели децентрализованным менеджерам и преобразовывали обратную связь по эффективности действий структурных подразделений, управляемых в пределах иерархии корпораций. Такая информация была особенно ценной для организаций, которые объединялись вертикально, в приобретении сырья и в дальнейшем в поставке изделий потребителям.

Следующие 60 лет, с 1925 до 1985 г., не были производительными в развитии форм ведения управленческого учета. Точные причины для замедления этого процесса, даже отсутствие новшеств в том числе, все еще обсуждаются. По крайней мере, часть причин, кажется, находится в спросе на информацию по себестоимости продукции для финансовых бухгалтерских отчетов. Процедуры более совершенной оценки оборудования для финансовых отчетов стали выполняться эффективнее. Косвенные затраты были соединены, и мало что изменилось в отнесении их на конечный продукт.

Интересные идеи, сформировавшиеся ранее в течение столетия относительно попытки быть более точными в распределении косвенных затрат на индивидуальные изделия, не были востребованы.

Сохранилось разделение финансового и управленческого учета в компаниях, расположенных в странах с немецкой диалектикой. Для многих компаний в этих странах финансовые системы ценообразования управляются независимо, с модулем согласования между ними в конце года, когда финансовые отчеты подготовлены. Но западные компании с накопленным опытом работы сами решают, когда затраты от ведения двух книг – одной для внешнего финансового учета, а второй для разработки управленческих решений – становятся слишком дорогостоящими относительно полученных выгод.

В течение 1980-х гг. появились новые формы управленческого учета. Компании повторно через многие годы обнаружили необходимость использовать и развивать их для создания конкурентного преимущества своих организаций.

Возникают разные причины возвращения на новом уровне к созданию и использованию управленческого учета в процессе производства и реализации продукции. Среди них, например, необходимость обеспечения обязательств по качеству изделий в процессе производства и на стадии проектирования; сокращение уровней запасов с использованием метода закупки «точно в срок»; создание дистрибьюторских систем и объединенной компьютерной сети управления. Все новшества носят непрерывный характер усовершенствования: существует потребность постоянно улучшать существующие процессы, отталкиваясь от уровней, достигнутых в предшествующих годах.

Эти новые (или в некоторых случаях, повторно обнаруженные) подходы отличались технологией производства от массового производства стандартизированных изделий в течение первых 7 десятилетий XX в. В новой обстановке многие компании нашли, что их традиционные методы учета издержек тормозили внедрение новых процессов производства и технологий. Например, нормы индивидуальной эффективности использования рабочего времени были поняты и применялись на практике, вместе с тем зачастую существующая оценка машин и механизмов находилась в противоречии с конечными целями фирмы по улучшению качества, увеличению производительности и уменьшению уровня запасов.

Сегодняшние системы управленческого учета должны быть разработаны так, чтобы поддерживать эти тенденции, а не тормозить.

Различия между сферами обслуживания и отраслями промышлен­ности не создают принципиальных различий при проектировании для них эффективных систем управления. Единственным различием между компаниями производственными и обслуживания является то, что в сфере услуг оплата производится сразу по их оказанию, а в сфере производства – с определенным временным лагом.

Менеджеры в сфере обслуживания, однако, исторически применяли учетную информацию для целей управления гораздо менее интенсивно, чем в промышленности. Они использовали в основном финансовую информацию для осуществления бюджетирования и управления расходами в их производственных отделах. Вместе с тем компании, занятые в сфере обслуживания, часто предоставляют достаточно широкий комплекс услуг, а их менеджеры обычно не знают ни затрат на услуги, которые они произвели и поставили, ни затрат на обслуживание различных типов клиентов. Услуги организации обслуживания имеют затраты, которые должны быть поняты и проанализированы для широкого использования в принятии различных управленческих решений, выработки ценовой стратегии, контроле и планировании.

Служащие в таких компаниях имеют прямой контакт с клиентами, поэтому менеджеры должны быть особенно чувствительны к своевременности и качеству обслуживания, которыми обеспечиваются их клиенты, так как последние немедленно извещают о дефектах и задержках в их обслуживании. И последствия от этого могут быть серьезны, поскольку неудовлетворенные клиенты выбирают альтернативных исполнителей после неудачного опыта.

Видимо, в числе причин сложившейся ситуации – значительный удельный вес постоянных затрат в сфере обслуживания и возникающие в связи с этим сложности в отнесении их на тот или иной вид услуг. На наш взгляд, в данной сфере деятельности было бы целесообразно более широко использовать метод функционального калькулирования.

Управленческая система должна быть разработана, чтобы помочь принятию решений в пределах фирмы, следовательно, включать информацию об отставаниях продажи, количествах поставки, ценах, требованиях к возможностям ресурсов и расширенных мерах исполнения, которые базируются на физических или нефинансовых операциях. Поскольку информация для внутреннего планирования и управления не ограничивается внешними требованиями, управленческая система может использовать данные, которые менее поддаются проверке, чем данные, использованные в финансовой системе учета. Могут быть использованы ориентированные на будущее данные, такие, например, как прогнозирование и оценка возможных издержек, не взятых из сделок.

В общем случае можно сказать, что для построения достоверной системы калькулирования себестоимости продукции или услуг, в том числе и эффективного использования ее в управлении, большое значение имеет знание технологических особенностей производства. Это в значительной мере способствовало тому, что наиболее значимый вклад в управление затратами в начале века внесли Э. Карнеги, Ф. Тейлор, X. Гант и другие, обладающие этими знаниями.

В нашей стране методологическим вопросам, а также практике калькулирования себестоимости продукции, планированию и анализу затрат уделялось большое внимание, в частности, крупными учеными в этой области, такими, как В. А. Бунимович, Л. М. Кантор, Е. М. Карлик и др. Лауреат Нобелевской премии В. В. Леонтьев признавал значимость работ, выполненных в этой области, и рекомендовал их использовать в период перехода к рынку, однако его голос не был услышан. В последнее десятилетие в нашей стране уделялось мало внимания этой проблеме, ибо правила игры, сложившиеся на российском рынке, позволяли получать фантастическую по западным стандартам прибыль засчет факторов, не имеющих никакого отношения к оптимизации ограниченных ресурсов, вовлекаемых в производство. Однако времена получения легкой прибыли проходят, и это начинают понимать наиболее дальновидные бизнесмены, поэтому знания, позволяющие управлять затратами на уровне фирмы и решающие другие не менее важные задачи, будут востребованы.

2. Управленческий и финансовый учет: единство
и различия

2.1. Принципы финансового и управленческого учета

Бухгалтерский учет представляет собой систему, в которой собирается, измеряется, регистрируется, обрабатывается и передается информация, необходимая для принятия соответствующих управленческих решений, связанных со стратегией предприятия на рынке.

Финансовый учет (financial accounting) охватывает учетную информацию, которая, помимо использования ее внутри предприятия руководством, работниками предприятия, передается также тем пользователям, которые находятся за пределами предприятия, организации.

Под финансовым учетом понимается сбор сводных данных на счетах бухгалтерского учета, необходимых для составления оборотной ведомости по синтетическим счетам, публичной финансовой отчетности, выявления финансовых результатов за определенный период.

Концепция финансового (бухгалтерского) учета и отчетности базируется на следующих принципах.

Финансовый (бухгалтерский) учет организуется в соответствии с Международными стандартами учета и отчетности с соблюдением определенных правил и стандартов.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность призвана решать следующие задачи: представлять информацию, объективную и доступную для понимания существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам; представлять информацию, помогающую существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам судить о суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами; представлять информацию о хозяйственных ресурсах предприятия, его обязательствах, составе имущества и источников его формирования, а также их изменениях.

Финансовый учет и составление финансовой отчетности осуществляются в денежном выражении.

Основным способом представления пользователям вне предприятия информации, собранной в системном бухгалтерском учете, является внешняя отчетность общего назначения.

Важным принципом финансового учета и отчетности является возможность анализа финансового состояния предприятия, проводимого по бухгалтерскому балансу, его активов и пассивов с привлечением других форм отчетности. Анализ финансового состояния предприятия предполагает выявление ликвидности активов баланса, определение наличия производственных запасов и других материальных ценностей, а также расчет ряда коэффициентов.

Одним из основных принципов концепции организации финансового учета и составления финансовой отчетности является применение метода двойной записи, позволяющего каждую хозяйственную операцию, хозяйственный факт, исходя из экономического содержания и двойного характера, отражать дважды в одинаковой сумме по двум счетам бухгалтерского учета.

К финансовому учету, или финансовой бухгалтерии относят аспекты прошлой деятельности, предназначенной для внешней отчетности, т.е. он предназначен для внешней отчетности, т.е. он служит для предоставления финансовой информации таким заинтересованным сторонам, как инвесторы, кредиторы, государственные органы.

Переход к рыночным отношениям совершенно по-иному определяет место предприятия в экономике; эффективность его работы во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность предприятия, его конкурентоспособность и стоимостное положение на рынке. Она потребовала другого подхода и организаций информационной системы. Бухгалтерский (финансовый) учет как основная часть существующей информационной системы предприятия не обеспечивает управленцев всех уровней оперативной информацией. В силу своей специфики финансовый учет не может предоставить информацию и для разработки стратегии и тактики внутреннего управления деятельностью предприятия в условиях рынка.

Управленческие решения предпринимательской деятельности основываются на плановой, нормативной, технологической, учетной и аналитической информации. Контроль и регулирование — основные функции управлений реализуются в сопоставлении плановых данных и сведений оперативного учета. Оценка результатов управленческих решений и ответственность за их исполнение производятся по данным внутренней отчетности. Планирование и координация будущего развития предприятия базируются на аналитических расчетах, произведенных с помощью специфических приемов. Планирование (planning) – это описание задач; проектирование возможных результатов и выбор пути их достижения. Контроль (control) – действие, которое помогает выполнению запланированных решений и представление оценки, обеспечивающее обратную связь.

В информационной системе предприятия такие функций выполняет бухгалтерский (управленческий) учет. Международная практика бухгалтерского учета относит выделение управленческого учета из общей системы к 40–50-м гг. XX в. Прежде всего это было связано с проблемой повышения эффективности предпринимательской деятельности.

Управленческий учет имеет присущие ему отличительные признаки, методы, приемы, способы и принципы ведения. Он выступает как особая область экономических знаний.

Управленческий учет (management accounting) охватывает все виды учетной информации, которая собирается, измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководству и тем менеджерам, которые могут выработать и принять обоснованное управленческое решение.

Управленческий учет иногда называют внутренним учетом, который включает производственный учет. Производственный учет предполагает систему сбора, регистрации, обобщения и обработки систематизированной информации о затратах на производство, контроль за их состоянием и калькулирование себестоимости продукции. Формирование показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия в системе управленческого учета является тайной предприятия, секретом фирмы.

Концепция управленческого учета основывается на следующих основных принципах.

Цель организации управленческого учета – обеспечить соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей.

В системе управленческого учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства. Управленческий учет предполагает организацию учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Издержки производства являются одним из основных объектов управленческого учета. Затраты группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат – структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов – рабочие места, участки, бригады, производства, цеха и т.п.

Под носителями затрат понимают виды продукции, выполненные работы, оказываемые услуги данного предприятия, предназначенные как для реализации на рынке, так и для внутренних нужд предприятия.

В системе управленческого учета обязательно указывается «центр ответственности», управление издержками осуществляется через целенаправленную деятельность работников предприятия, организации. Поэтому люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность того или иного вида расходов.

Центр ответственности – структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных затрат.

Администрация предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать затраты, осуществлять детализацию мест возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.

Объектом управленческого учета являются, кроме производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, также результаты деятельности, которые могут учитываться по местам возникновения затрат и по носителям затрат.

Следующим принципом концепции управленческого учета является наличие системы – трансфертных цен и ценообразования, которая предполагает разработку цен, используемых в расчетах между внутренними структурными подразделениями предприятия. При учете издержек по центрам затрат исчисляются количественные значения не только себестоимости, но и общего объема произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов производственной деятельности подразделений. Возможности управленческого учета в рамках этого процесса тесно связаны с применением внутренних (трансфертных) цен за выполненную работу. Внутренние цены – это расчетные цены в полном смысле этого слова. С одной стороны, они определяются на основе расчетов, а с другой, – служат измерителями объема выполненной работы и поэтому, являясь действенным инструментом управленческого учета, позволяют соизмерить затраты и результаты деятельности подразделений, цехов, участков. Трансфертные цены дают возможность количественного выражения созданного цехом результата. Они также используются для определения величины производственных затрат в смежном центре, который является следующим звеном технологического процесса. Результат производства в центре затрат № 1 войдет в центр затрат № 2 в виде понесенных им затрат, результат производства в центре № 2 превратится в затраты для центра № 3 и т.д. Последние же составляют какую-то часть общих затрат на производство в данном конкретном центре.

Система управленческого учета предполагает взаимосвязи с планированием, контролем, анализом данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативное принятие обоснованных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.

Важнейшим принципом организации управленческого учета является оперативность учета затрат. Этот принцип предусматривает деление учета затрат на учет фактических затрат (прошлых, исторических) и учет затрат по системе «стандарт-кост» (или системе нормативных издержек).

2.2. Взаимодействие управленческого и финансового учета

Управленческий учет, являясь продолжением финансового учета, имеет с ним подлинную взаимосвязь и определенные различия.

Взаимодействие управленческого и бухгалтерского учета достигается на основе преемственности и комплексного использования первичной информации, единства норм и нормативов, а также единства нормативно-справочной информации в целом, дополнения информации одного вида учета данными другого, однократной фиксации всей исходной переменной информации в первичном учете, взаимопроникновения методов или их элементов, приближения учетной информации к местам принятия решений, единого подхода к разработке задач управленческого и финансового учета производства при проектировании или совершенствовании систем автоматизированного управления производством.

Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:

в обеих системах учета рассматриваются одинаковые хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;

на основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;

общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете. Администрация не может руководствоваться в своей деятельности исключительно непроверяемыми, субъективными оценками и мнениями;

оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов. Следовательно, во избежание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления.

Дата добавления: 2015-04-29