А. И. Украинцева 2 страница

Как уже указывалось, выездная налоговая проверка может охватывать период не более чем 3 календарных года, предшествующие году проверки. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Данная норма конкретизируется в п. 1 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 <42>. В частности, в решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки должны быть указаны вопросы проверки, а именно виды налогов, по которым проводится проверка.

Исследование показывает, что на практике встречаются случаи принятия налоговыми органами решений о проведении проверок банков по вопросам правомерности открытия счетов, режима счетов, наличия и движения денежных средств на расчетных, текущих, валютных, доходных и ссудных счетах. При этом в решении указываются клиенты банков. Как представляется, действия налоговых органов в данном случае не основаны на положениях действующего законодательства. Во-первых, такие решения не соответствуют требованиям порядка назначения выездных налоговых проверок. Во-вторых, налоговый орган, принимая подобного рода решение, преследует цель истребовать у банка необходимые документы о другом налогоплательщике, а не провести налоговую проверку банка как налогоплательщика. В-третьих, указанные решения нарушают законные права и интересы банков, поскольку содержат требования о представлении необходимых документов, за невыполнение которых предусмотрена ответственность. Все это свидетельствует о незаконности такого рода решений налоговых органов о проведении выездных налоговых проверок и дает банкам право обратиться в суд за защитой своих интересов <43>. Аналогичной точки зрения придерживаются и в судебной практике. Стабильности деятельности налогоплательщика служит запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Требование о недопустимости проведения повторных проверок относится и к случаям назначения вышестоящим налоговым органом дополнительной проверки силами нижестоящего налогового органа. НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований проведения повторных выездных проверок. Повторные выездные проверки могут производиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Однако, как было указано выше, в последнем случае повторная выездная проверка не может проводиться силами нижестоящего налогового органа (ст. 87 НК РФ).

Судебная практика по данному вопросу довольно обширна. Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 июля 2001 г. по делу N А29-2582/01А указано: "В соответствии со ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. В январе 2001 г. (Акт от 26 января 2001 г. N 16-37/89) Инспекцией проверялся период с 31 июля по 16 октября 1998 г. (срок уплаты лицензионного сбора - 14 августа 1998 г.), т.е. тот же период и тот же лицензионный сбор, что является незаконным. Согласно ст. 87 НК РФ право проводить повторную проверку предоставлено только вышестоящему налоговому органу. Учитывая изложенное, решение налогового органа, принятое по Акту документальной проверки от 26 января 2001 г., незаконно и не подлежало исполнению". Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 31 июля 2001 г. N А58-3274/00-Ф02-1726/01-С1 указал: "Отказывая частично в удовлетворении исковых требований, суд исходил из того, что проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за тот же период не допускается в силу требований ст. 87 НК РФ. Доводы заявителя жалобы о том, что в одном из случаев проверялся филиал, а в другом - юридическое лицо, не нашли документального подтверждения, поскольку из содержания актов следует, что в обоих случаях осуществлялась проверка соблюдения порядка начисления и уплаты подоходного налога по одному и тому же периоду. Документы о начислении и выплате заработной платы конкретным физическим лицам также подтверждают идентичность объекта проверки. Судом обоснованно сделан вывод о недопустимости проведения подобной повторной проверки и отсутствии оснований для привлечения к налоговой ответственности в оспариваемой сумме".

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 июня 2001 г. N А05-1415/01-104/13 сказано: ОАО "Архангельскгеолдобыча" обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным постановления налогового управления, считая, что этим постановлением нарушены положения ст. 87 НК РФ, согласно которой запрещено проведение повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уже уплаченным за проверенный налоговый период.

Постановление налогового управления от 23 октября 2000 г. является актом ненормативного характера, спор о признании которого недействительным подведомствен арбитражному суду. Указанное Постановление подписано руководителем налогового органа, его издание приводит к определенным юридическим последствиям. При таких обстоятельствах следует признать, что Постановление о назначении налоговой проверки затрагивает интересы налогоплательщика и может быть обжаловано в арбитражном суде". Федеральный арбитражный суд Центрального округа своим Постановлением от 22 марта 2001 г. N А14-6979-00/268/10 указал: "Фактически обстоятельства дела свидетельствуют о том, что налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, которые входят в процедуру производства по делу о налоговом правонарушении, их проведение разрешено п. 1 ст. 101 НК РФ, в связи с чем проверка, проводившаяся в рамках дополнительных мероприятий, необоснованно расценена судом как повторная налоговая проверка".

Решение руководителя вышестоящего налогового органа или его заместителя о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления. Указанное постановление помимо реквизитов, предусмотренных п. 1 Порядка назначения выездных налоговых проверок, должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основанием для назначения указанной проверки.

Выездная налоговая проверка может сопровождаться инвентаризацией имущества налогоплательщика, производством осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемкой документов. Из содержания НК РФ следует, что производство указанных действий находится в компетенции проверяющих и не должно оформляться решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, так как проводится в рамках выездной налоговой проверки. В ходе проведения выездной налоговой проверки может быть произведена выемка документов. Необходимо отметить, что выемка документов возможна только при проведении выездной налоговой проверки и не может производиться при такой форме налогового контроля, как камеральная проверка. Основанием для производства выемки является оценочный критерий, а именно достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. С целью защиты прав и законных интересов налогоплательщиков порядок производства выемки регламентирован ст. 94 НК РФ. Так, выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, которое должно быть утверждено руководителем налогового органа или его заместителем. Постановление о производстве выемки предъявляется присутствующим лицам до ее начала. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. О производстве выемки документов и предметов составляется протокол, в котором перечисляются и описываются изъятые документы и предметы с точным указанием их наименования, количества и индивидуальных признаков. При изъятии подлинных документов с них изготовляют копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются.

В случае нарушения налоговым органом процедуры выемки его действия могут быть оспорены налогоплательщиком в суде.

Так, Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 4 февраля 2002 г. по делу N Ф03-А59/01-2/2849 подтверждена правильность решения Арбитражного суда Сахалинской области, признавшего недействительным решение налоговой инспекции. Основанием для такого решения стало нарушение налоговым органом процессуального порядка осмотра и выемки документов у налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки.

В ходе налоговой проверки был осуществлен осмотр и выемка документов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности общества "Ангарсксервис". Осуществление данных процессуальных действий должностными лицами во время выездной налоговой проверки предусмотрено ст. ст. 92 и 94 НК РФ. Указанные нормы права устанавливают, что как при осмотре, так и при выемке документов участвуют понятые, составляется протокол, до начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Довод инспекции по налогам и сборам о том, что осмотр документов не производился, поэтому не было необходимости составлять протокол осмотра, суд признал ошибочным, поскольку в постановлении о производстве изъятия, предъявленном налоговым инспектором, непосредственно указано: произведя осмотр и проверку документов ООО "Ангарсксервис", во время которого у инспекции по налогам и сборам появились основания полагать, что документы могут быть уничтожены, скрыты, заменены, госналогинспектор принял постановление об изъятии бухгалтерских документов истца.

В связи с тем что факт осмотра документов подтверждается материалами дела, а протокол осмотра составлен не был, что является существенным нарушением требований ст. ст. 92 и 99 НК РФ, арбитражным судом сделан обоснованный вывод о незаконности действий должностных лиц по производству осмотра документов. При этом суд кассационной инстанции отметил, что вывод суда первой инстанции о наличии понятых при производстве осмотра документов является ошибочным и не подтвержден материалами дела, поскольку данное процессуальное действие не нашло своего надлежащего оформления.

Конституционно закрепленный принцип надлежащего получения и процессуального закрепления доказательств нашел свое отражение в нормах законодательства о налогах и сборах, в частности в ст. ст. 94, 98, 99 НК РФ. Указанные нормы устанавливают общие требования, которые должны быть соблюдены должностными лицами налогового органа при производстве действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при выемке документов, а именно: выемка документов производится в присутствии понятых и лиц, у которых она производится; о производстве выемки, изъятии документов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. ст. 94 и 99 НК РФ. Отступление от этих требований независимо от причин означает потерю доказательственной силы всего установленного или обнаруженного посредством совершения действия, которое, в свою очередь, зафиксировано протоколом.

В соответствии с требованиями НК РФ по результатам выездной налоговой проверки не позднее 2 месяцев после составления справки о ее проведении составляется в установленной форме акт, который кроме сотрудников налоговой инспекции подписывает руководитель проверяемой организации или представитель организации. В случае отказа перечисленных лиц подписать акт это отражается в акте налоговой проверки.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Акт налоговой проверки вручается лично или направляется по почте заказным письмом, при этом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты отправки (п. 4 ст. 100 НК РФ). По мнению О.В. Берга, включенные в акты проверки выводы о неуплате налогов нарушают права налогоплательщиков, поскольку в случае распространения сведений о неуплате налогов они порочат его честь, достоинство или деловую репутацию, а в случае, если соответствующие сведения не распространились, - причиняют ему моральный вред в форме нравственных страданий, связанных с обвинением в нарушении налогового закона <44>.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в 2-недельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям с приложением оригиналов документов или надлежаще заверенных копий. В этом случае при вынесении решения руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции обязан вызвать руководителей организации-налогоплательщика или их представителей, заблаговременно уведомив о месте и времени рассмотрения материалов проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). НК РФ не содержит требований к руководителю налоговой инспекции о необходимости вызова руководителей организации-налогоплательщика или их представителей в случае непоступления от них письменных объяснений по акту проверки. Копия решения налоговой инспекции по результатам выездной налоговой проверки вручается под расписку руководителю организации-налогоплательщика или их представителю либо направляется по почте заказным письмом и считается полученной по истечении 6 дней после отправки (п. 5 ст. 101 НК РФ). Несоблюдение должностными лицами налоговой инспекции требований ст. 101 НК РФ является основанием для отмены решения налоговой инспекции ее вышестоящим органом или арбитражным судом.

Изучение юридической литературы показывает, что в настоящее время отсутствует единое мнение по вопросу о возможности обжалования акта налоговой проверки. Ю. Савченко говорит о том, что "с учетом положений ст. 46 Конституции России, Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", ст. ст. 137, 138 и 142 НК РФ представляется возможным оспаривание актов налоговых проверок в арбитражном суде. И уже в процессе судебного разбирательства суд должен определить, нарушены ли права заявителя (истца) таким актом" <45>.

Как отмечает И.В. Цветков, "акты налоговых органов в судебном порядке не обжалуются, так как сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщика предписаний, влекущих юридические последствия, а только констатируют фактические обстоятельства выявленного (на взгляд должностного лица, проводящего проверку) нарушения налогового законодательства, содержат предложения по устранению выявленных нарушений и применению к налогоплательщику мер ответственности" <46>. А.В. Брызгалин также отмечает, что "сам акт налоговой проверки не может быть предметом обжалования, поскольку он выступает лишь основанием для рассмотрения вопроса о применении к налогоплательщику тех или иных санкций" <47>.

В связи с многочисленными запросами о порядке применения положений глав 19 и 20 НК РФ МНС РФ своем письме от 24 августа 2000 г. N ВП-6-18/691@ <48> сообщает следующее. В соответствии со ст. 137 НК РФ налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Обжалуемым актом налогового органа является его решение, а не акт налоговой проверки, который налоговый орган составляет по результатам налоговой проверки в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ.

В Постановлении Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <49> отмечается, что ст. ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. ст. 100, 101.1 (п. 1) НК РФ. При применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Как следует из анализа НК РФ, акт налоговой проверки подписывается не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а уполномоченными должностными лицами, проводившими проверку. Поэтому акт налоговой проверки, по мнению ВАС РФ, обжалованию (оспариванию) в арбитражном суде не подлежит.

Закон РФ от 27 апреля 1993 г. "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" <50> определяет действия (решения), которые могут быть обжалованы в суд (ст. 2). К действиям (решениям) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений и должностных лиц, государственных служащих, которые могут быть обжалованы в суд, относятся коллегиальные и единоличные действия (решения), в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения действий (принятия решений), в результате которых: нарушены права и свободы гражданина; созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод; незаконно на гражданина возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.

В акте налоговой проверки указываются выводы и предложения проверяющих (п. 13 ч. 3 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ), такой акт является результатом именно действий должностных лиц налоговых органов. А действия должностных лиц налоговых органов могут быть обжалованы в арбитражный суд (п. 2 ст. 138 НК РФ). Судебная практика по данному вопросу далеко не однозначна. В этой связи необходимо поддержать Ю. Савченко, которая отмечает, "что для более полной защиты своих прав заинтересованные лица (организации и индивидуальные предприниматели) должны иметь право в определенных случаях обжаловать акт налоговой проверки в арбитражный суд как совместно с решением налоговых органов, так и отдельно" <51>.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй ст. 89 НК РФ в связи с жалобой граждан А.Д. Егорова, и Н.В. Чуева отмечается, что налогоплательщик - организация или индивидуальный предприниматель, который считает, что его права нарушены актом (как нормативным, так и ненормативным) налогового органа, действиями или бездействием соответствующих должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в арбитражный суд путем подачи искового заявления в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (ст. ст. 137 и 138 НК РФ). Несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, - о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т.д. Как следует из взаимосвязанных положений ст. ст. 46 (ч. 1), 52, 53 и 120 Конституции России, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения <52>.

По выявленным налоговым органом нарушениям, по которым налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков и физических лиц - налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством РФ и субъектов РФ.

Дата добавления: 2015-04-30