Лекция 2. Виды финансово-правовой ответственности

Начиная с 90-х гг. XX века в нашей стране начал бурно развиваться блок финансового законодательства, в частности, были приняты Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее - БК РФ) и Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ). Данное обстоятельство закономерно привело к тому, что представители отечественной юриспруденции начали активно изучать проблематику юридической ответственности за нарушения законодательства о публичных финансах. Значительное число ученых в своих работах стали выделять финансовую ответственность как новый самостоятельный вид юридической ответственности.

Сегодня по многим теоретическим и практическим проблемам применения ответственности за нарушения законодательства о публичных финансах взгляды российских ученых более или менее совпадают. Между тем до сих пор в российском юридическом сообществе нет согласия относительно самого существования финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности, отсутствует единство взглядов по вопросу отграничения финансовой ответственности от иных видов юридической ответственности, применяемой к субъектам финансово-хозяйственной деятельности. Так, актуальным остается вопрос соотношения финансовой и административной ответственности, поскольку во многих случаях составы соответствующих правонарушений проявляют значительное сходство и на первый взгляд трудноотличимы друг от друга.

Особую остроту данный вопрос приобретает в сфере налогообложения. Объясняется это тем, что после принятия Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), содержащего отдельную главу, посвященную "налоговым" деликтам должностных лиц организаций, серьезные трудности представляет вопрос определения правовой природы так называемой налоговой ответственности, т.е. ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ, а также вопрос разграничения этого вида ответственности, с одной стороны, с административной ответственностью за нарушения в области налогов и сборов, предусмотренной гл. 15 КоАП РФ, с другой стороны, с финансовой ответственностью. При этом означенная проблема имеет не только сугубо теоретическое, но и большое практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос: какие санкции и в каком сочетании должны применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах, влекущих недополучение казной денежных средств в виде налогов (сборов)?

По мнению автора настоящей статьи, проблема соотношения различных видов юридической ответственности, применяемых за нарушение законодательства о налогах и сборах, может быть разрешена путем сравнительного анализа целей и функций соответствующих видов ответственности.

Вопрос правовой природы налоговой ответственности

Вопрос правовой природы налоговой ответственности в настоящее время является нерешенным. Существует два основных подхода к этой проблеме. Представители первого подхода отказывают налоговой ответственности в видовой самостоятельности, рассматривая ее как разновидность административной ответственности. Представители второго подхода, напротив, считают налоговую ответственность подвидом финансовой ответственности, учитывая вхождение налогового права в систему финансового права, либо вовсе настаивают на видовой самостоятельности налоговой ответственности.

Автор настоящей статьи придерживается точки зрения об административной природе налоговой ответственности. Представляется, что налоговое правонарушение по многим параметрам (объекту противоправного посягательства - порядок государственного управления; возможности привлечения к ответственности как физических, так и юридических лиц; и др.) сходно с административным правонарушением. Налоговые санкции аналогичны по своей природе административным санкциям - штрафам (в частности, как и административные санкции, они применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между юрисдикционным органом и правонарушителем).

Отличия между налоговой и административной ответственностью сводятся, прежде всего, к субъектному составу соответствующих правонарушений: субъектами налоговых правонарушений являются физические лица и организации - непосредственные участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; субъектами административных правонарушений, предусмотренных КоАП РФ, - должностные лица этих организаций. Значительные отличия наблюдаются в процедуре привлечения к ответственности. Кроме того, существуют отличия в перечне смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств, в юридических последствиях малозначительности деяния в налоговом и административном производствах. Однако все эти особенности характеризуют не сам налоговый штраф, а лишь порядок его применения и, соответственно, не влияют на материальное содержание налоговой ответственности (как ответственности административной природы). Факт существования специализированного порядка привлечения к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений объясним ввиду институциональной самодостаточности и высокой степени дифференциации налоговых отношений.

Таким образом, на наш взгляд, никаких сущностных отличий между административной ответственностью и так называемой налоговой ответственностью не имеется. Налоговая ответственность - это разновидность административной ответственности, применяемая в особом процессуальном порядке к специальной категории субъектов: налогообязанным лицам, а также лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию, за совершение налоговых правонарушений, составы которых предусмотрены гл. 16 НК РФ.

В связи с этим возникает закономерный вопрос: если так называемая налоговая ответственность имеет административную природу, каково соотношение этого вида ответственности с финансовой ответственностью?

По нашему мнению, налоговую и финансовую ответственность объединяет только сфера применения (налоговые правоотношения). Эти виды ответственности имеют разные основания возникновения (соответственно, административное правонарушение и финансовое правонарушение) и преследуют разные цели: налоговая ответственность - карательная, финансовая ответственность - компенсационная.

Финансовая ответственность во многих случаях реализуется по основаниям, внешне сходным с основаниями реализации карательных видов ответственности (прежде всего, административной ответственности, а также уголовной и дисциплинарной), а ее меры, как правило, применяются наряду с мерами этих видов ответственности. В то же время относительная самостоятельность нормативных конструкций двух типов ответственности (карательной и правовосстановительной, или компенсационной) предопределяет возможность их одновременного применения при так называемой кумуляции правонарушений. Специфика целевого предназначения сначала гражданско-правовой, а затем и финансово-правовой ответственности стала основанием для исключения данных видов ответственности из числа тех, соотношение которых с карательными видами ответственности характеризуется принципом "non bis in idem". Иными словами, этот общеизвестный принцип означает недопустимость одновременного применения только однотипных видов ответственности, но не исключает возможности применения к лицу, подвергнутому штрафной санкции, также компенсационных санкций, если его деянием причинен имущественный или иной вред.

В сфере публичных финансов описанные особенности проявляются при совершении нарушений бюджетного законодательства, предусмотренных ст. 289-291 БК РФ, и нарушений законодательства о налогах и сборах, предусмотренных п. 3 ст. 120, ст. 122, 123 НК РФ. Правонарушение, повлекшее неуплату в законодательно установленный срок налога (сбора), помимо мер карательной (административной или уголовной) ответственности, является также основанием для привлечения налогообязанного лица к компенсационной финансовой ответственности в виде пени по п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ в целях возмещения имущественного ущерба, причиненного казне неполучением конкретных денежных сумм.

Официально в настоящее время пеня отнесена законодателем к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Однако по своим сущностным характеристикам пеня, на наш взгляд, соответствует всем признакам меры юридической ответственности:

это дополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим от правонарушения и является его следствием.

Нормативным основанием применения пени как меры финансовой ответственности является финансовое правонарушение, заключающееся в просрочке (несвоевременной уплате или перечислении) налога, сбора или авансового платежа по налогу. Это правонарушение представляет собой объективно-противоправное деяние, что подразумевает специфический механизм действия принципа вины. В случае совершения объективно-противоправного деяния санкции за нарушения правовых обязанностей допустимо применять по формальным основаниям, без учета вины лица и иных обстоятельств дела (в том числе смягчающих обстоятельств), но при условии, что такие санкции являются правовосстановительными;

уплата пени выходит за рамки нарушенной налоговой обязанности и означает исполнение дополнительной обязанности, возникающей из юридического факта правонарушения;

взыскание пени всегда сопряжено с государственным принуждением.

Возможность так называемой добровольной уплаты пени не меняет принудительного характера данной меры. Прежде всего, сам порядок уплаты налога (сбора) и пени на основании требования, выставленного налоговым органом в соответствии со ст. 69 НК РФ, является, по сути, добровольно-принудительным. Кроме того, государство всегда оставляет за собой право принудить правонарушителя к претерпеванию предусмотренных законодательством правоограничений, вытекающих из применения к нему санкции правовой нормы, а именно при неуплате в "добровольном" порядке пени подлежат принудительному взысканию с налогообязанного лица: с организаций и индивидуальных предпринимателей - во внесудебном порядке по ст. 46, 47 (за исключением случаев, указанных подп. 1-3 п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 74) НК РФ; с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в судебном порядке по ст. 48 НК РФ.

Итак, на наш взгляд, специфика модели ответственности налогообязанных лиц, предусмотренная российским законодательством, заключается в возможности одновременного применения к этой категории субъектов как карательной, так и компенсационной ответственности.

При совершении налогообязанным лицом противозаконного деяния, повлекшего неуплату (неперечисление) налога (сбора), следует четко разграничивать два понятия: налоговая ответственность и финансовая ответственность. Мы не согласны с точкой зрения тех ученых, которые считают налоговую ответственность самостоятельным видом юридической ответственности. Тем более, несостоятельной нам представляется позиция о том, что налоговая ответственность - это подвид финансовой ответственности. Сторонники данной позиции, видимо, рассуждают так: раз налоговое право входит в качестве подотрасли в систему финансового права, а налоговые отношения являются разновидностью финансовых отношений, значит, и налоговые правонарушения - разновидность финансовых правонарушений.

По нашему убеждению, налоговую и финансовую ответственность объединяет только сфера применения. Однако эти виды ответственности, во-первых, наступают за совершение правонарушений, имеющих различную отраслевую принадлежность; во-вторых, обладают разной природой, преследуют разные цели.

Так называемая налоговая ответственность является ответственностью карательного (штрафного) типа, имеет административную природу и наступает в случае совершения налогового правонарушения, предусмотренного гл. 16 НК РФ. Далеко не все налоговые правонарушения связаны с неуплатой (неперечислением) налогов, сборов. Ряд правонарушений заключается в нарушении порядка постановки на налоговый учет, непредставлении налоговым органам сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, и т.п. В связи с этим субъектами налоговой ответственности, помимо налогообязанных лиц, являются также лица, обязанные содействовать налоговому администрированию: так называемые процессуальные лица - свидетель, эксперт, специалист, переводчик; различные регистрирующие и лицензирующие организации; контрагенты налогоплательщика.

Финансовая ответственность, наоборот, имеет компенсационную природу. Это самостоятельный вид юридической ответственности, который применяется исключительно по отношению к субъектам финансовой деятельности (в частности, к налогообязанным лицам, т.е. налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам). В сфере налогообложения единственным основанием применения финансовой ответственности является финансовое правонарушение, заключающееся в просрочке (неуплате или неперечислении в законодательно установленный срок) налога, сбора или авансового платежа по налогу. Соответственно, единственной санкцией финансовой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является пеня, предусмотренная п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ.

Различное целевое предназначение ответственности за совершение налоговых правонарушений и финансовой ответственности предопределяет и отличия в механизме действия принципа вины. В отношении налоговой ответственности этот принцип действует в полном объеме (п. 2 ст. 109, ст. 111, 112 НК РФ). Напротив, пеня как компенсационная санкция, как правило, взыскивается в безвиновном порядке. За исключением немногочисленного перечня обстоятельств (п. 3 ст. 75 НК РФ; п. 8 ст. 75 НК РФ; п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"), возникновение обязанности по уплате пени исключает лишь отсутствие самой просрочки уплаты налога (сбора).

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что возможность (и необходимость) применения в сфере налогообложения компенсационной ответственности, нацеленной на возмещение потерь казны, наступивших в результате неправомерного обращения с бюджетными средствами, объективно предопределена спецификой налоговых отношений как отношений имущественных, денежных. В связи с этим, по нашему мнению, именно финансовая ответственность (как ответственность компенсационного характера) должна играть главную роль в системе видов юридической ответственности, применяемых к налогообязанным лицам за нарушения законодательства о налогах и сборах, которые влекут неполучение казной конкретных денежных сумм вследствие неуплаты (неперечисления) налогов или сборов.

Установление ответственности за нарушение бюджетного законодательства находится в исключительном ведении Российской Федерации, исходя из ст. 71 Конституции РФ, ст. 7 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ). Закрепление в данном случае регулирующих полномочий за Российской Федерацией вызвано необходимостью соблюдения важнейшего принципа бюджетной системы - принципа единства бюджетной системы. Этот принцип означает "единство бюджетного законодательства... санкций за нарушение бюджетного законодательства..." (ст. 29 БК РФ). Отсюда статус субъектов РФ, а также муниципальных образований не включает правомочие регулировать ответственность за нарушение бюджетного законодательства. В лице органов, исполняющих бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, публично-правовые образования данного уровня реализуют лишь полномочия применять меры принуждения за соответствующие нарушения. В то же время на практике немало случаев установления оснований и видов ответственности за нарушение бюджетного законодательства субъектами РФ, что рассматривается судом как нарушение требований федерального законодательства к разграничению полномочий органов государственной власти (Определение Верховного Суда РФ от 3 мая 2006 г. N 58-Г06-15).

Ответственность за нарушение бюджетного законодательства отвечает признакам, свойственным юридической ответственности:

наступает за нарушение норм права;

в мерах ответственности выражена правовая оценка деяния от имени государства;

регулируется нормами права;

влечет за собой применение к нарушителю правопорядка мер государственного принуждения;

является механизмом охраны правопорядка, а именно соблюдения финансовой дисциплины;

привлечение к ответственности только в случае доказанности факта совершения правонарушения;

реализуется в процессуальных формах.

Эти признаки применительно к рассматриваемой ответственности имеют особое содержание.

Ответственность наступает за нарушение норм бюджетного права, внешняя форма выражения которых - бюджетное законодательство. Бюджетное законодательство состоит из БК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете, о бюджетах государственных внебюджетных фондов, законов субъектов РФ о бюджетах субъектов РФ, о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов, муниципальных правовых актов о бюджетах, иных федеральных законов, законов субъектов РФ и муниципальных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Бюджетные правоотношения - специфический вид отношений, связанных с функционированием бюджетов публично-правовых образований. В силу значимости данных фондов для финансового обеспечения функций государства на различных территориальных уровнях государство, оценивая общественную опасность правонарушений в бюджетной сфере, устанавливает меры ответственности за их совершение. В установлении мер ответственности выражается правовая оценка государством противоправного деяния в бюджетной сфере. Исходя из того что применение ответственности - назначение санкций - связано с лишениями, обременениями в адрес нарушителей, возложение ответственности регулируется в нормативном порядке. В данном случае это установлено БК РФ, иными федеральными законами, к положениям которых он отсылает. Нормы, устанавливающие ответственность, являются охранительными. Положения БК РФ, закрепляющие охранительные бюджетно-правовые нормы, имеют и карательное, и превентивное значение, позволяя судить о том, какие именно деяния признаются правонарушениями. Следовательно, возложение ответственности за нарушение бюджетного законодательства является механизмом охраны правопорядка, гарантией соблюдения финансовой дисциплины.

Принятие решения о привлечении к ответственности возможно лишь в случае доказанности факта совершения правонарушения. При решении вопроса о привлечении к ответственности за нарушение бюджетного законодательства в каждом конкретном случае суды, иные уполномоченные органы анализируют документы и материалы, указывающие на факт совершения нарушения (акты проверок, сопоставление показателей бюджета и иных документов, предполагающих выделение средств из бюджета, и др.).

Существенным признаком юридической ответственности является процессуальная форма ее реализации. БК РФ не регулирует процессуальный порядок привлечения к ответственности за нарушения норм. Это еще раз подтверждает не всестороннее регулирование БК РФ бюджетных отношений, позволяет судить о недостатках этого кодифицированного акта. Статья 284 БК РФ закрепляет, что применение мер принуждения осуществляется в "порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами". Однако "иных федеральных законов" с соответствующими процессуальными нормами на настоящий момент не принято. Действует Приказ Минфина России от 26 апреля 2001 г. "Об утверждении Инструкции о порядке применения органами Федерального казначейства мер принуждения к нарушителям бюджетного законодательства Российской Федерации". В Инструкции установлены порядок и сроки принятия Федеральным казначейством постановления о списании (взыскании) денежных средств, уведомления об изменении (уменьшении) бюджетных ассигнований, направления этих актов нарушителю (п. п. 7 - 26).

Ответственность за нарушение бюджетного законодательства характеризуется и специфическими признаками. Они обусловлены особенностями сферы совершения нарушений - бюджетной деятельностью государства и муниципальных образований. В рамках бюджетной деятельности происходит развитие бюджетных правоотношений, направленных на образование, распределение и использование бюджетов в целях финансового обеспечения государства.

Специфическими признаками ответственности за нарушение бюджетного законодательства являются:

особые основания применения мер ответственности;

сочетание норм бюджетного, административного, уголовного права при назначении мер ответственности за нарушение бюджетного законодательства;

особый круг субъектов, подлежащих ответственности;

сочетание компетенции финансовых органов и судебных органов в применении мер ответственности.

Охарактеризуем приведенные специфические признаки ответственности подробнее.

Основания рассматриваемой ответственности имеют особое содержание - неисполнение либо ненадлежащее исполнение положений бюджетного законодательства. Согласно ст. 281 БК РФ нарушением бюджетного законодательства признается неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного БК РФ порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов бюджетной системы. Бюджетное законодательство, в частности его специальный источник - БК РФ, формулирует требования к отношениям, возникающим между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов, регулирования и осуществления государственных и муниципальных заимствований, отношениям, возникающим в ходе бюджетного процесса, бюджетного учета и контроля. Отсюда основания применения ответственности связаны с разного рода нарушениями финансовой дисциплины в ходе бюджетных отношений. Такими нарушениями могут быть: неисполнение правового акта о бюджете, нецелевое использование средств бюджета, несвоевременное перечисление бюджетных средств получателям бюджетных средств, несоответствие бюджетной росписи правовому акту о бюджете, финансирование расходов, не включенных в бюджетную роспись, и т.д. Перечень оснований применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства закреплен ст. 283 БК РФ.

Применение мер ответственности за нарушение бюджетного законодательства урегулировано положениями гл. 28 БК РФ. Однако БК РФ (ст. ст. 289 - 306) при установлении мер ответственности за совершение отдельных нарушений отсылает к положениям Кодекса РФ об административных правонарушениях (ст. ст. 15.14 - 15.16) и к Уголовному кодексу РФ (ст. ст. 285.1, 285.2). Это дает основание полагать, что ответственность за нарушение бюджетного законодательства устанавливается не только нормами бюджетного права, но и нормами административного и уголовного права. Иными словами, за нарушения бюджетного законодательства применяются виды ответственности - административная ответственность, уголовная ответственность и ответственность, установленная БК РФ. Такого подхода придерживается законодатель. Например, ст. 289 БК РФ устанавливает ответственность за нецелевое использование бюджетных средств. Данное правонарушение влечет применение следующих мер ответственности: а) наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях - административно-правовая ответственность; б) изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, - ответственность в соответствии с Бюджетным кодексом РФ; в) назначение наказания в соответствии с Уголовным кодексом РФ при наличии в действиях виновных лиц состава преступления - уголовно-правовая ответственность. Таким образом, анализ положений БК РФ позволяет сделать вывод о правильном терминологическом обозначении ч. 4 Кодекса - "Ответственность за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации": ее содержание подразумевает установление мер ответственности не только бюджетным законодательством, но и административным, в отдельных случаях - уголовным законодательством.

3. Методические указания (рекомендации).

ОФОРМЛЕНИЕ ДОМАШНЕГО ЗАДАНИЯ

Выполнение домашнего задания - один из видов самостоятельной творческой работы студента. При выполнении домашнего задания студент приобретает навыки работы с научной литературой, нормативными актами и материалами юридической практики, развивает научное мышление и способность к анализу явлений правовой действительности.

Выполняя домашнее задание, студент должен самостоятельно обобщить и сделать выводы по рассматриваемым вопросам, определить круг проблем, существующих в исследуемой сфере, и пути их решения.

Решение задач требует наличия прочной теоретической базы, умения ориентироваться в современном законодательстве Российской Федерации, способности находить и верно использовать правовые акты, необходимые для оценки и анализа рассматриваемой ситуации.

Дата добавления: 2015-03-31