Проблемы налогообложения нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории РК

ПРОБЛЕМЫ И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В ОБЛАСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ И ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В этом разделе речь пойдет о проблемах, которые существуют на практике и непосредственно связанны с налогом у источника выплаты с доходов юридических лиц – нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Республики Казахстан без образования постоянного учреждения.

В настоящее время у некоторых казахстанских экспортеров углеводородов возникает проблема исполнения обязательств налогового агента в связи с применением отдельных положений налогового законодательства Республики Казахстан в части налогообложения доходов контрагентов – нерезидентов из источников в Республике Казахстан. Рассмотрим конкретную практическую ситуацию.

Данный вопрос вызван тем, что зачастую экспортные контракты по купле-продаже углеводородов содержат не только финансовые обязательства иностранных покупателей перед казахстанским экспортёром (оплата товара), но и наоборот – обязательства казахстанского продавца по произведению денежных выплат в адрес контрагента-нерезидента в качестве возмещения строго оговорённых в контракте расходов покупателя, связанных с доставкой товара на мировые рынки сбыта.

Более того, проблема может усложняться наличием либо отсутствием между Республикой Казахстан и государством, резидентом которого является покупатель товара, соответствующей конвенции (соглашения) об избежании двойного налогообложения.

Для большей ясности и наглядности исследуемого вопроса рассмотрим конкретную практическую ситуацию на примере казахстанской компании А – резидента Республики Казахстан (Продавец) и компании Б – нерезидента, не образующего постоянного учреждения в Республике Казахстан (Покупатель), между которыми заключен контракт на поставку углеводородов на экспорт (Контракт). [19]

Помимо основных условий Контракта, свойственных для подобных договоров по купле-продаже углеводородов (обязательство Продавца поставить товар на определённый базис поставки, обязательство Покупателя принять и оплатить товар, зафрахтовать судно, предназначенное для погрузки углеводородов и их транспортировки на международные рынки сбыта и т.д.), Контрактом предусматривается положение о возмещении (компенсации) Продавцом возможных расходов Покупателя по оплате простоя нефтеналивных танкеров в порту погрузки либо в морском проливе сверх времени, отведённого для такого простоя соответственно правилами морского порта или пролива (контрсталийное время).

В международной практике торговли указанные расходы именуются демереджем (портов/проливов) и включаются либо в цену экспортируемого товара (в виде дополнительной скидки, предоставляемой Продавцом Покупателю) либо, как в нашем случае, оплачиваются Продавцом отдельно в виде компенсации расходов Покупателя, возникших в связи с особенностями порядка реализации такого товара.

В соответствии с подпунктом 6) статьи 1 Закона РК «О торговом мореплавании» демереджем признаётся плата за контрсталийное время (период времени, в течение которого судно находится под погрузкой сверх сталийного времени).

В свою очередь, сталийным временем согласно подпункту 42) статьи 1 данного закона является период времени, в течение которого судно находится под погрузкой без дополнительной к фрахту оплаты.

Таким образом, в соответствии с казахстанским законодательством демередж является платой за дополнительное время, по тем или иным причинам необходимое для погрузки танкера. Кроме того, согласно общепринятой международной практике торгового мореплавания демереджем также является плата за простой судна в морских проливах. Причём такой простой зачастую вызван объективными причинами, независящими от воли Продавца или Покупателя (большое количество одновременно проходящих проливы судов, погодные условия, ограничения со стороны соответствующих властей по прохождению проливов в ночное время и т.д.).

Как уже отмечалось выше, оплата расходов по демереджу, в зависимости от условий конкретного контракта, может относиться как к обязанностям покупателя (первый случай), так и к обязанностям продавца (второй случай).

Причем и в том и в другом случае первоначальные расходы по оплате демереджа возлагаются на покупателя, находящегося в непосредственном взаимодействии с судовладельцами.

Отличие в том, что в первом случае инвойс по демереджу выставляется судовладельцем на продавца, который самостоятельно оплачивает определённую в инвойсе сумму. Во втором случае инвойс также выставляется на продавца, но после его оплаты продавец возмещает понесённые расходы посредством выставления счёта на покупателя с указанием соответствующей суммы демереджа, уплаченной судовладельцу.

Первый случай предполагает соответствующее уменьшение цены товара на размер демереджа (так называемая скидка за демередж). Второй случай не позволяет уменьшить стоимость экспортируемых углеводородов на размер демереджа, но в то же время возлагает на продавца ответственность по возмещению расходов покупателя по демереджу, произведённых, как уже указывалось выше, в отношении судовладельца.

Отметим, что свои особенности ценообразования имеются практически в каждом экспортном контракте («привязка» к условиям Инкотермс, вопросы определения дифференциала, специфика морских и трубопроводных поставок и т.д.). Всё это является предметом изучения в рамках отдельно анализируемого вопроса, посвященного трансфертному ценообразованию, что, в свою очередь, уже неоднократно освещалось в данном издании.

Таким образом, анализируемый Контракт является примером второго случая, когда часть расходов (в частности, по демереджу) возмещается Продавцом Покупателю посредством выставления отдельного счёта, а не включения таких затрат в формулу ценообразования.

Получая компенсацию демереджа от Продавца, Покупатель получает доход от резидента Республики Казахстан. При этом Покупатель является окончательным получателем такого дохода, поскольку не перенаправляет получаемые им от Продавца денежные выплаты судовладельцу (либо далее в порты или проливы), а уплачивает демередж самостоятельно, из собственных средств, в дальнейшем возмещая такие расходы от предпринимательской деятельности за счёт условий заключенного Контракта.

Поскольку Налоговым кодексом Республики Казахстан предусмотрены особенности налогообложения доходов нерезидентов, важно определить, является ли Покупатель нерезидентом, и если да, то имеет ли постоянное учреждение на территории республики.

В соответствии с пунктом 5 статьи 176 Налогового кодекса резидентами Республики Казахстан признаются юридические лица, место эффективного управления (фактические органы управления) которых находится в Республике Казахстан.

При этом местом эффективного управления (фактическим органом управления) признаётся место осуществления основного управления и принятия стратегических коммерческих решений, необходимых для проведения предпринимательской деятельности юридического лица.

В казахстанской практике реализации углеводородов на экспорт подавляющее большинство покупателей нефти и газа не осуществляют на территории республики основное управление и тем более не принимают в Казахстане каких-либо стратегических коммерческих решений.

Причиной тому могут являться самые различные факторы, начиная от политического аспекта (недостаточная уверенность в стабильности политического режима по сравнению с европейскими странами, включая оффшорные), заканчивая экономическими соображениями (дальность от мировых рынков сбыта, сложность оперативного реагирования на рыночные колебания, относительная «жёсткость» налогового режима, высокая вероятность предъявления претензий со стороны проверяющих органов по вопросам трансфертного ценообразования и иным налоговым вопросам и т.д.).

Компания Б (Покупатель), как и большинство подобных ей контрагентов казахстанских экспортёров, не подпадает под определение резидентов Республики Казахстан, зарегистрирована и осуществляет свою деятельность на территории одного из европейских государств.

Поскольку согласно пункту 6 статьи 176 Налогового кодекса нерезидентами признаются юридические лица, не являющиеся резидентами в соответствии с положениями данной статьи, то мы определяем Покупателя как нерезидента Республики Казахстан.

Далее в целях налогообложения важно определить, имеет ли Покупатель на территории Республики постоянное учреждение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 177 Налогового кодекса постоянным учреждением нерезидента в Республике Казахстан признаётся постоянное место деятельности, через которое он полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность, включая деятельность, осуществляемую через уполномоченное лицо.

При этом указанной статьёй предусмотрен широкий перечень видов деятельности, осуществляя которые нерезидент признаётся имеющим постоянное учреждение (производство, реализация товаров, наличие филиала, представительства, добыча природных ресурсов, оказание услуг через служащих или другой персонал, нанятый нерезидентом для таких целей, если деятельность такого характера продолжается в Республике Казахстан в течение периода более чем 60 календарных дней, и др.).

Поскольку целью является анализ налогообложения доходов юридического лица – нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения в Республике Казахстан, то определим, что для целей налогообложения Компания Б (Покупатель) не имеет на территории республики постоянного учреждения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 179 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, определенные статьей 178 Налогового кодекса, не связанные с постоянным учреждением в Республике Казахстан, подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов по ставкам, определённым статьей 180 Налогового кодекса.

Следовательно, при определении налоговым агентом (Продавцом – резидентом) дохода нерезидента – Покупателя, подлежащего обложению подоходным налогом у источника выплаты, необходимо руководствоваться нормами статьи 178 Налогового кодекса.

Статьёй 178 предусмотрен перечень из 24 видов доходов нерезидентов из источников в Республике Казахстан, подлежащих обложению подоходным налогом у источника выплаты.

Принципиальный вопрос в том, подпадает ли доход Покупателя, возникающий при получении от Продавца компенсации по демереджу, под этот перечень.

Сразу отметим, что позиция налоговых органов по данному вопросу ещё окончательно не сформирована. Тем не менее имеется высокая вероятность отнесения таких доходов к подпунктам 1), 5), 23) либо 24) статьи 178.

Так, в соответствии со статьёй 178 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются следующие виды доходов:

1) доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан;

2) неустойки (штрафы, пени) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств резидентами и нерезидентами, возникшие в ходе деятельности таких нерезидентов в Республике Казахстан, в том числе по заключенным контрактам (договорам, соглашениям) на выполнение работ (оказание услуг) и (или) по внешнеторговым контрактам на поставку товаров;

3) другие доходы, неохваченные предыдущими подпунктами, возникающие на основании деятельности в Республике Казахстан;

4) другие доходы, не охваченные предыдущими подпунктами, право налогообложения которых в Республике Казахстан предусмотрено международными договорами, заключенными и ратифицированными Республикой Казахстан.

Поскольку на сегодня не имеется ни официального мнения Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан, ни сформировавшейся судебной практики по данному вопросу, казахстанские экспортёры (в частности, Продавец), являясь налоговыми агентами и руководствуясь статьями 179-180 Налогового кодекса, удерживают 20%-ный налог у источника при выплате своим контрагентам-нерезидентам (в частности, Покупателю) компенсации расходов по демереджу.

Тем не менее, на наш взгляд, получение Покупателем от Продавца компенсации по уплаченному демереджу не подпадает под перечень видов доходов нерезидентов из источников в Республике Казахстан, установленный статьёй 178 Налогового кодекса, а следовательно, не должен подлежать налогообложению у источника выплаты по следующим основаниям.

1. Покупатель не получает каких-либо доходов от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан. Компания Б не осуществляет какой-либо деятельности в Республике Казахстан и не образует на территории Республики Казахстан постоянного учреждения (рассматриваемое в рамках настоящей статьи исходное условие, определённое выше).

2. Компенсация за демередж не является неустойкой (штрафом, пеней) за неисполнение или ненадлежащее исполнение каких-либо обязательств Продавцом или Покупателем. Стороны выполняют свои обязательства друг перед другом в полном объёме и в установленные сроки. Отметим, что демередж возникает при простое в порту/проливе судна, не принадлежащего Продавцу, вне зависимости от воли Продавца или Покупателя. Кроме того, Продавцом соблюдаются все условия по надлежащей и своевременной транспортировке товара до базиса поставки.

3. Согласно подпункту 5) анализируемой статьи доходами нерезидентов из источников в Республике Казахстан признаются неустойки (штрафы, пени) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств резидентами и нерезидентами, возникшие в ходе деятельности таких нерезидентов в Республике Казахстан, в том числе по… внешнеторговым контрактам на поставку товаров.

Несмотря на то, что Контракт является внешнеторговым, подпункт 5) также не применим, поскольку в данном случае не соблюдается общее условие об обязательном наличии обязательств, возникающих в ходе деятельности Покупателя (как нерезидента) в Республике Казахстан). Аналогично не может быть использован и подпункт 23) статьи 178 Налогового кодекса, поскольку для его применения Покупатель должен осуществлять деятельность в Республике Казахстан.

4. Подпунктом 24) статьи 178 Налогового кодекса определено, что доходами нерезидентов из источников в Республике Казахстан признаются другие доходы, не охваченные предыдущими подпунктами, право налогообложения которых в Республике Казахстан предусмотрено международными договорами, заключенными и ратифицированными Республикой Казахстан.

В этой связи представляется целесообразным рассмотреть два случая, когда между Республикой Казахстан и государством, резидентом которого является покупатель товара, имеется либо отсутствует налоговая конвенция (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Первый случай. Если между Республикой Казахстан и государством, резидентом которого является покупатель экспортируемого из Казахстана товара, не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то подпункт 24) также не применим в силу отсутствия основного условия (наличие конвенции).

В этом случае при соблюдении всех вышеуказанных условий компенсация по демереджу не может быть определена как доход нерезидента из источников в Республике Казахстан, поскольку такой доход не подпадает ни под один из подпунктов статьи 178 Налогового кодекса. Следовательно, налогоплательщик имеет основания не удерживать 20%-ный налог у источника выплаты.

Второй случай. Если имеется соответствующая конвенция об избежании двойного налогообложения между государствами контрагентов (в частности, между государствами, резидентами которых являются стороны рассматриваемого нами Контракта).

Здесь важно определить, предусматривает ли такой международный договор право налогообложения доходов нерезидента в Республике Казахстан.

Если да, т.е. предусматривает, то такой доход признаётся доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан в части применения статьи 178 Налогового кодекса.

Если нет, т.е. международный договор не предусматривает права налогообложения доходов нерезидента в Республике Казахстан, то такой доход, как и в первом случае, не является доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан, исходя из содержания статьи 178 Налогового кодекса.

Отметим, что большинство налоговых конвенций, заключенных Республикой Казахстан, имеет идентичный подход к определению страны, в которой должна подлежать налогообложению прибыль, полученная резидентом такого государства из источников в другом договаривающемся государстве.

Напомним, что в рассматриваемом нами случае прибыль при перечислении компенсации по демереджу получает Покупатель (Компания Б), являющийся нерезидентом, не имеющим постоянного учреждения в Республике Казахстан.

Покупатель является резидентом Италии (варианты: Франции, Швейцарии, Бельгии и т.д.).

В соответствии со статьёй 7 налоговой конвенции, заключенной между Республикой Казахстан и Республикой Италия (аналогично с Францией, Швейцарией, Бельгией и т.д.), «прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается только в этом Государстве, если, только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение».

Поскольку Покупатель не имеет постоянного учреждения в Республике Казахстан, то его прибыль в соответствии с требованиями налоговой конвенции подлежит налогообложению в стране резидентства, т.е. не в Казахстане, а, соответственно, в Италии (Франции, Швейцарии, Бельгии).

На основании изложенного можно сделать вывод, что получение Покупателем дохода в связи с выплатой компенсации по демереджу не подпадает ни под один из подпунктов статьи 178 Налогового кодекса, в том числе и под подпункт 24), обязательным условием применения которого является наличие в соответствующей налоговой конвенции права налогообложения такого дохода в Республике Казахстан.

Тем не менее, если предположить, что доход Покупателя, полученный при выплате Продавцом компенсации по демереджу, всё-таки является доходом из источников в Республике Казахстан по смыслу статьи 178 Налогового кодекса, то может ли Продавец на основании статьи 200 Налогового кодекса применить налоговую конвенцию в момент выплаты такого дохода Покупателю-нерезиденту?

Так, согласно пункту 1 статьи 200 Налогового кодекса налоговый агент имеет право в момент выплаты доходов нерезиденту самостоятельно применить положения соответствующего международного договора на основании представленного нерезидентом документа, подтверждающего резидентство, если такой нерезидент является окончательным получателем доходов и имеет право на применение положений такого международного договора.

Со стороны налоговых органов вполне вероятен вопрос, будет ли Покупатель-нерезидент являться окончательным получателем дохода в виде компенсации по демереджу, или данная компенсация всё-таки предназначается для судовладельца.

В начале было отмечено, что Покупатель не перенаправляет получаемые им от Продавца денежные выплаты судовладельцу, а уплачивает демередж самостоятельно из собственных средств.

То есть, на наш взгляд, Покупатель является окончательным получателем дохода по смыслу статьи 200 Налогового кодекса, поскольку:

1) самостоятельно оплачивает инвойс по демереджу, выставленный судовладельцем;

2) не перевыставляет инвойс судовладельца на Продавца, а после оплаты такого инвойса выставляет собственный счёт на Продавца с указанием суммы компенсации по демереджу;

3) операция по выплате сумм демереджа не представляет собой какую-либо схему перевода капитала от Продавца западному судовладельцу через Покупателя-посредника, а является специфической особенностью международной торговли углеводородами;

4) полученная Покупателем компенсация отражается в его финансовой отчётности в виде дохода и не скрывается от проверяющих органов.

Конечно же, все вышеизложенные факты могут потребовать соответствующего документального подтверждения (в частности, предоставления инвойсов судовладельца и Покупателя, аудированной финансовой отчётности Покупателя и т.д.). Тем не менее, в случае если доход Продавца по каким бы то ни было причинам всё-таки будет признан доходом нерезидента на основании статьи 178 Налогового кодекса, то имеются все правовые основания для применения соответствующей налоговой конвенции и, как следствие, обложения подоходным налогом дохода Покупателя только в стране его резидентства, а не в Республике Казахстан.

В завершение отметим, что вопросы и доводы, раскрытые в рамках настоящей работы, возможно, потребуют дальнейшего обсуждения. Со своей стороны, хотелось бы пожелать большей уверенности налоговым агентам при обосновании своей правовой позиции в отношении тех или иных вопросов, возникающих при определении доходов нерезидентов из источников в Республике Казахстан и применении положений международных договоров.

Дата добавления: 2015-03-31