Общая характеристика правил налогообложения, которые сложились в международном налоговом праве

Защита прав субъектов международного налогового права.

Специфика средств заключается в том, что наряду с общими средствами, гарантированными национальным правом, предоставляются дополнительные средства защиты в соответствии с международным договором в соответствующих наднациональных арбитражах или судах. Нормы МНП никоим образом не ограничивают права налогоплательщика, установленные национальным правом. Однако, когда речь идет о применении международного договора, правильность его толкования может обеспечиваться и заключаемыми международными соглашениями. Наиболее типичные формы - взаимосогласительные процедуры. На едином Европейской рынке заключено общее и единое унифицированное арбитражное соглашение, которое позволяет любому из государств членов ЕС обратиться в специально формируемый арбитраж, если по обращению налогоплательщика ему не удалось реализовать взаимосогласительную процедуру с другим государством-членом ЕС.

Суд ЕС – вправе разрешать различные споры по обращению органов, членов ЕС, судов стран ЕС. 3 аспекта, определяющие значимость решений суда ЕС для РФ:

1. доктринальный – суд ЕС один из старейших судебных органов, исследование его правовых позиций значим,

2. международные договоры, заключаемые государствами-членами, являются частью права ЕС или, по крайней мере, не могут противоречить праву ЕС.

3. когда суд ЕС интерпретирует соглашения, которые заключены напрямую с Россией и предлагает свой механизм их толкования.

Для РФ экономический суд СНГ и суд ЕврАзЭс. По соглашениям о таможенном союзе, есть надгосударственный орган, который вправе принимать обязательные решения – комиссия Таможенного союза. Ее решения подлежат прямому и немедленному исполнению. А как оспаривать такие решения? В национальный суд нельзя. Только в Суд ЕврАзЭс.

1. налогообложение доходов и прибыли.

Налогообложение доходов от недвижимости – ст.6 соглашения. Довольно четко отделена от ст.7, которая устанавливает общий режим налогообложения активной предпринимательской деятельности налогоплательщика. Договаривающиеся государства как правило не претендуют на полное налогообложение. Обычно закрепляется лишь право того государства, облагать налогом доход или прибыль, полученные от использования объекта недвижимости, но это не исключает обложение налогом в стране резидентства.

Активная предпринимательская деятельность налогоплательщика, если она не создает постоянного представительства, и если она не попадает в сферу действия иных статей соглашения, то она облагается налогом только в стране резидентства.

Ст.8 – международные перевозки. Пункт отправления и пункт назначения находятся в разных государствах. Внутренний перелет – пункты на территории одного государства.

Доходы от такого вида деятельности подлежат налогообложению в стране резидентства перевозчика (где находятся органы управления перевозчика). Во всех случаях ст.8 нацелена на исключительную юрисдикцию.

Ст.10-12 – есть определенная часть доходов, которая может быть обложена у источника. Не исключается налогообложение в стране резидентства. Устранение двойного налогообложения с помощью ст.23.

Ст.13 – налогообложение прироста капитала – означает доход, который получен в результате увеличения стоимости ранее приобретенного имущества, а затем проданного. В большинстве налоговых соглашений России налогообложению может быть подвергнут только доход от недвижимого имущества. Эти правила применяются также к долям, акциям, правам компании (чтобы не было обхода данной нормы, когда подобное недвижимое имущество записывают в уставный капитал организации, а затем продают акции, доли).

Ст.15 – доходы от работы по найму – облагаются в той стране, где фактически осуществлялись работы. Если только осуществлялись не в интересах иностранной организации, финансировались за ее счет и пр.

Доходы от гос. службы –облагаются в том государстве, которое выплачивает их. Пенсионные – либо там где пенсия заработана, либо там где пенсионер проживает.

Ст.21 – правила обложения всех иных доходов – облагаются по принципу резидентства, в большинстве случаев. Дает возможности для налогового планирования.

Налогообложение имущества – ст.22 – облагается в стране места нахождения (недвижимое), имущество постоянного представительства (в месте его нахождения), по месту приписки (судов морских, воздушных, они движимые в международном налоговом праве!). облагается в стране резидентства.

Обложение косвенными налогами – при экспорте товаров облагается исходя из принципа страны назначения. 0% ставка НДС из страны экспорта. В стране импорта после пересечения таможенной граница налог взимается с этих товаров таможенными органами. В рамках таможенного союза – налоговыми органами. В случае услуг – место их реализации.

26.10-2.11.2011г.

Налоги на доходы можно разделить на 2 вида:

Налоги от активной предпринимательской деятельности и от пассивной предпринимательской деятельности.

Как правило, налогообложению доходов от активной предпринимательской деятельности посвящена ст. 7 налоговых соглашений, а также ст. 14 налоговых соглашений (от независимых личных услуг). Если есть и 7 и 14 статьи, соглашение заключено по предыдущей редакции Типовой конвенции ОЭСР, сейчас ст. 14 исключена из Конвенций. Ранее ст. 7 посвящалась доходам от коммерческой деятельности, ст. 14 – доходы предпринимателей физических лиц, по сути ст. 7 не исключает этот вид доходов. В новой редакции конвенции ст. 7 включает в себя эти оба вида дохода.

Типовая конвенция не имеет прямого действия на территории РФ, при конкретном правоотношении необходимо смотреть в соглашение.

Правило:

Прибыль предприятия одного государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет свою деятельность в другом государстве через расположенное в нем постоянное представительство. В последнем случае прибыль облагается налогом в другом государстве только в той части, которая может быть отнесена к этому постоянному представительству. Эта формулировка из Типовой Конвенции ОЭСР.

Доходы облагаются в государстве резидентства организации. Прибыль, которую она получает, облагается налогом в государстве ее резидентства, за исключением деятельности через ПП в другом государстве.

Для целей налогообложения ПП рассматривается как независимое предприятие, не как часть иностранной организации, не как структурное подразделение. ПП независимо и автономно. А следовательно мы не ко всей организации, а конкретно к ПП можем определять доходы и расходы по операциям.

Данное правило в ином виде закреплено в Типовой Конвенции ООН:

Прибыль компании одного договаривающегося государства может облагаться только в этом государстве, за исключением случая осуществления деятельности через ПП. Если предприятие осуществляется через ПП, то прибыль облагается налогом, но лишь в том объеме, в котором она относится к а) этому ПП б) продаже аналогичных товаров в этом государстве, что и товары, проданные через ПП и ценам к другой осуществляемой в данном государстве деятельности, аналогичной деятельности осуществляемой через ПП.

Этот принцип называется принцип притяжения. Например, предприятие из Великобритании имея ПП решило самостоятельно закупить товар, или осуществлять самостоятельно деятельность не через ПП – такая деятельность может быть осуществлена не через ПП, но это фикция и действует принцип притяжение: доходы аналогичны и они притягиваются к ПП и относятся на баланс ПП.

Если соглашение построено на принципе конвенции ОЭСР, доходы не будут притягиваться.

В большинстве своем, налоговые соглашения РФ содержат правило о том, что налогом на доходы от предпринимательской деятельности облагаются предприятия в государстве резидентства, кроме случая осуществления деятельности через ПП.

Однако есть страны, с которыми заключено соглашение по Типовой Конвенции ООН – Венесуэла, Мексика и др.

В том случае, если деятельность осуществляется через ПП, к нему относится прибыль, которую предприятие могло бы получить, если бы осуществляло аналогичную деятельность при аналогичных условиях, будучи самостоятельным и полностью независимым предприятием от предприятия, представительством которого оно является. Это и есть принцип независимого предприятия.

Какие доходы относят к ПП? Какой критерий необходимо избрать, чтобы судить о доходах как о доходах ПП?

· Связь дохода через расходы – если прибыль получена от понесенных ПП расходов, то такой доход относится к ПП.

· Ресурсный фактор – если персонал ПП задействован в ходе получения прибыли, в ходе деятельности, то такой доход относят к ПП. Не только технические, но и руководящие (административные) действия.

Виды расходов ПП: при исчислении прибыли ПП расходы, понесенные для нужд ПП, подлежат вычету, независимо от того, возникли ли они в организации, в котором расположено ПП или где-либо в другом месте. Ограничения по виду расходов предусмотрены в некоторых соглашений, они производны от ст. 7 Типовой Конвенции ООН: вычет расходов не допускается в отношении сумм, выплаченных головной компании или ее иному подразделению в виде роялти, гонораров и иных аналогичных платежей в обмен на использование патентов, комиссионных платежей за управление. Не учитываются и доходы, полученные от головной конторы. Данное положение закреплено в Соглашениях с Алжиром, с Арменией с Венесуэлой, Казахстаном, Литвой и т.д.

Концепция независимого предприятия закреплена и в НК РФ. гл. 25 НК Объект налогообложения по налогу на прибыль для иностранной организации – доходы, полученные из источников в РФ, а также прибыль ПП (доходы ПП «минус» расходы ПП).

Положения НК соответствуют положениям соглашений в этой части.

Однако в некоторых случаях налоговыми соглашениями закрепляются правила не корреспондирующие нормам российского налогового законодательства. А именно, в соглашениях закреплено правило: если в одном государстве невозможно определить прибыль, относящуюся к ПП, то сохраняется возможность определить прибыль, относящуюся к ПП по средствам распределения общей суммы прибыли организации по его различным подразделениям. Закреплено в Типовой конвенции ОЭСР и ООН. В НК права на рациональное распределение прибыли при наличии нескольких структурных подразделений предусмотрено только для российских организаций. Критерии для РФ - это среднесписочная численность работников за подразделением и стоимость основных средств амортизируемого имущества. Вопрос в налоговых выгодах государства? Привлечение капитала иностранного или защита своих резидентов? В настоящее время в половине соглашений закреплено такое правило. Не установлено в Болгарии Великобритании Испании Австралии.

В большинстве соглашений закреплено правило, что прибыль не относится к ПП при только лишь закупке товаров (или изделий) для самого предприятия. Под этим необходимо понимать также услуги и работы.

При применении правил налогообложения доходов от активной предпринимательской деятельности, прибыль ПП каждый год должна исчисляться одним и тем же методом, если не имеется достаточных причин для его изменения. Необходимо также учитывать и нормы иностранного законодательства по вопросу перехода на иной метод исчисления прибыли.

Если прибыль включает доходы, подпадающие под регулирование иных статей соглашения, то ст. 7 не имеет преимущества над этими статьями, под каждый вид дохода подбирается свое регулирование. Это положение закреплено во всех соглашениях.

Если есть ст. 14 - в отношении предпринимателей ФЛ, доходы подлежат обложению только в государстве резидента, только если такое лицо не осуществляет деятельность на территории иностранного государства через постоянную базу, в таком случае производится обложение в государстве постоянной базы предпринимателя.

Пассивные доходы:

Дивиденды.

Во всех налоговых соглашениях закреплено правило двойного юридического налогообложения. Они облагаются налогом как в государстве места их выплаты и в государстве резидентства получателя выплаты.

Здесь же ситуация двойного юридического налогообложения – сначала прибыль в компании затем прибыль акционеров облагается налогом, в РФ идет по пути смягчения ставка налога на прибыль 20% дивиденды 9%.

Государства не смогли договориться, кто будет облагать такие доходы налогом. Ограничения в отношении налоговой ставки в государстве источника выплаты. Общая налоговая ставка, для применения которой нет специальных условий. Специальная налоговая ставка по налогу в отношении дивидендов в государстве источника выплаты, для применения которой необходимо соблюдение условий в виде либо доли участия в организации распределяющей прибыль в процентах или денежном выражении. Например соглашение с Австралией. Общая ставка 15% специальная ставка 5% процентное выражения доли прибыли 10% денежное выражение такой доли 700 тыс. австралийских долларов. В некоторых соглашениях есть только общая ставка например 10% - Азербайджан. В соглашении с Алжиром нет денежного выражения, в соглашении с Арменией наоборот нет процентной доли участия.

Обширная судебная практика, правоприменительная практика + дополнительные протоколы, уточняющие положения соглашений.

Большинство проблем возникает с оффшорными территориями.

В некоторых случаях специальная ставка применима только к лицам, у которых есть фактическое право собственности на дивиденды. Это особенность перевода. Используется в типовой конвенции ОЭСР используется понятие beneficial owner – кто это? Комментарии говорят, что необходимо разделять получателя дивидендов как промежуточного лица в цепочке получения и лицо, которое обладает экономической связью с лицом, которое распределяет дивиденды. Дивиденды могут быть распределены в пользу участника общества. Например, дивиденды по указанию компании, которая является получателем идут в пользу иной компании, лицо которое просто получило дивиденды – это платежный агент, оно не имеет связи с распределителем дивидендов, а следовательно и не может пользоваться льготами, предусмотренными для конечного бенефициара.

В настоящее время практика отказа налогообложения по специальной ставке не наблюдается при концепции бенефициарного собственника. причина в формальном подходе к толкованию, в сложностях с установлением конечного экономического собственника,

Во всех налоговых соглашениях дается определение понятий дивиденды для целей применения данных соглашений. Под ними понимается 1) доход от акций и других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающими право на участие в прибыли, а также 2) доход от других корпоративных прав, которые подлежит такому же налогообложению как доход от акций в соответствие с законом государства резидентства распределяющего прибыль.

Сюда не включаются проценты – доход от кредитного долгового обязательства. Отграничение понятие дивидендов и процентов, отграничен режим их налогообложения. Дивиденды выплачиваются на основании акций паев и т.д. это регулируется национальным законодательством государства, распределяющего дивиденды. Ст. 43 НК Дивиденды – любой доход, полученный акционером участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционерам (участникам) акциям долям пропорционально им в уставном (складочном) капитале организации. В большей части эти понятии идентичны. Расхождение в принципе пропорциональности. В соглашениях пропорциональность распределения это не критерий дивидендов, и даже если они распространяются непропорционально, они все равно не перестают быть дивидендами. В НК и в отношениях между резидентами – если они распространяются пропорционально – это по ставке дивидендов, все что сверх пропорционального распределения – это иной доход, следовательно, ставка иная.

Общая ставка по дивидендам в соглашениях 15 %, а это не противоречит НК, если общая ставка 10% и меньше – применяем ставку соглашения. Ставка 15% применяется к дивидендам, получаемым иностранной организаций без ПП. Если дивиденды получает ПП, для целей налогообложения дивидендов ПП приравнивается к российской организации (у них должно быть равное налоговое бремя) ставка для российских организаций по дивидендам 9%, а следовательно к ПП применяется ставка 9% также, применение ставки 15% нарушение принципа недискриминации.

Другое правило в отношении дивидендов, правила в отношении обложении дохода как дивидендов не применяется в том случае, если бенефициар дивидендов занимается предпринимательской деятельностью в другом государстве через ПП и дивиденды связаны с таким ПП, применяются ставки по обложению дохода от активной предпринимательской деятельности (ст. 7 и 14 соглашений). Действует принцип притяжения.

Компания, являющаяся резидентом одного государства получает доход в другом государстве, то это другое государство не может облагать каким либо налогом выплачиваемые компанией дивиденды, за исключением тех случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого государства или в пользу ПП, находящегося в этом другом государстве. Это правило в каждой конвенции звучит по разному.

Конвенция ОЭСР: «may not impose» – не могут облагаться (означает обязательность).

Но во многих налоговых соглашениях этот термин переведен в дозволительном ключе – могут освободить от налогообложения дивидендов в национальном законодательстве. Если смотреть буквальное текстуальное толкование – расхождение просто в переводе. Должна быть выработана единая логика и единый подход. В Типовом соглашении РФ утв. ПП 2010 год – редакция «не может взимать налог».

Проценты.

Ст. 11 Налоговых соглашений. во всех случаях налогообложения процентов налогообложение производится в государстве резидентства получателя процентов. Однако, в отдельных налоговых соглашениях допускается налогообложение у источника выплаты в следующих пределах: 1) применение общей предельной налоговой ставки, которая может быть 0% 10% 15% Болгария – 15%, Греция 7% Армения 0% - это означает что налогообложение осуществляется только единожды. 2) В отдельных случаях предусматривается специальная предельная налоговая ставка, которая составляет 0% - в случаях, когда в заемном обязательстве участвует публично территориальное образование его органы, учреждения, а в отдельных случаях кредитные организации

Проценты по налоговому соглашению – проценты от государственных ценных бумаг облигаций или долговых обязательств независимо от заемного обеспечения и наличия права на участие в прибыли должника и проценты по долговым требованиям любого иного вида а) и все другие виды доходов аналогичные доходом от займа денежных средств. Включаются ли штрафные санкции за неуплату займа в понятие проценты? - подхода: в отдельных соглашениях сказан, но что такой вид дохода не включается в понятие проценты (Бельгия, Армения Белоруссия., Дания Германия). Это иной вид дохода. В МК ООН и ОЭСР это так же.

Правило места возникновения дохода – случаи с ПП, считается что проценты возникают в государстве если плательщики само государство его органы или резидент, однако лицо, выплачивающее проценты через ПП в связи с чем есть задолженность считается что такие проценты возникают в государстве ПП. Исключение Болгария Австралия Венгрия Великобритания Словакия и т.д.

Правило не достаточной капитализации – гласит о том, что если по причине особых отношений между плательщиком и бенефициарием или между ними и иным лицом, сумма процентов превышает сумму процентов так независимых участников налоговых соглашений (эта сумма и подлежит налогообложению, а не фактически получаемая). Эта сумма облагается по национальному законодательству каждого государства самостоятельно.

2 пути: 1) при доле участия и 2 взаимозависимые компании – просто выплачиваются дивиденды. 20%+15% =.35% только в РФ, в ФРГды. взаимо взаимо зависимые компаниееосударства самостоятельно.

ПП. лицо, выплачивающее проценыт через ПП возможен зачет.

2) путь предоставления займа -34% из налоговой базы организации в РФ изымается. По соглашению с Германией, ставка 0% в государстве источнике выплаты, то есть в РФ, таким образом, РФ ничего не получает. Эта схема – выбор более благоприятной налоговой юрисдикции.

Ст. 269 НК РФ ч. 2 эти правила имплементировы: в тех случаях когда иностранная организация участвует в организации РФ более 20% или выступает гарантом в обязательстве между организациями РФ или иным образом содействует обеспечению займа, действуют правила тонкой капитализации, проценты определяются по определенной формуле. Если на деле укладывается в пределы формулы – облагается по ставке 0%, остаточная сумма, превышающая формулу облагается как дивиденд.

Предельные Проценты = размер начисленного процента/на коэффициент капитализации. К= контролируемая задолженность / собственный капитал организации * доля участия иностранной организации * 3 (или 12,5)

Условия применения:

1. наличие у РФ задолженности по долговому обязательству: перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более 20% уставного капитала российской организации, перед организацией РФ, признанная афиллированым лицом, либо по долговому обязательству, в отношении которого аффелированное лицо или иностранная организация выступает гарантом, или иным образом обеспечивает обязательство. Задолженность по такому обязательству признается контролируемая

2. размер такой контролируемой задолженности должен более чем в 3 раза, а для банков и лизинговых организаций более чем в 12,5 раз превышать собственный капитал российской организации заемщика, который определяется как разница между суммой активов и величиной обязательства налогоплательщика.

Контролируемая задолженность должна быть больше чем собственный капитал умноженный на 3 или 12,5

Полученный в итоге результат всегда меньше чем сумма начисленных процентов, а остаток облагается как дивиденды.

Судебная практика исходит из принципа, что если в соглашении закреплены правила о недискриминации, правила закрепленные в ст. 269 НК не применяются. Не допускается дискриминационное налогообложение резидентов и не резидентов. Соглашения закрепляют иные правила трансфертного ценообразования, основанные на сравнении процентной ставки с иными аналогичными сделками. Если такие отношения между российскими и иностранными организациями не подпадают под признаки контролируемой задолженности, тогда применяем ст. 40 НК.

Роялти.

Это в соответствие с налоговыми соглашениями – платежи в качестве вознаграждения за право на использование авторских прав, произведения искусства патенты модели т.д. либо за использование промышленного коммерческого научного оборудования и за информацию о промышленном коммерческом ил научном опыте. Это формулировка Конвенции ООН.

В каждом конкретном соглашении свое определение. Ст. 311 НК – к ним относятся платежи, получаемы в качестве возмещения за использование и за предоставления пава на использования авторского права произведения литературы искусства науки кинофильмы звукозаписи, использование патентов товарных знаков чертежей моделей а также информации о промышленном коммерческом и научном опыте. Перечень открыт ГК ст. 1225 – расширяет это перечень.

Если понятие, которое закреплено в соглашении уже или шире понятия в российском налоговом праве – необходимо исходить из подхода российского национального т.к. этот уровень правового регулирования является надлежащим. Соглашения не имеют целью наполнить регулирование именно то, что входит в юрисдикцию государства.

В различных соглашениях состав роялти различается, нет роялти за использование промышленного оборудования. тот уровень правового регулирования явояется надлежащим. ия в россйиском налогаков чертежей моеорского права произведения литер

Двойное юридическое налогообложение, как и для иных пассивных доходов. Представители государств не смогли договориться и отдать приоритет источнику или резиденту. Налогообложение роялти происходит в государстве резидента. но также облагается в государстве источника выплаты по ставке 10% 15% или 0% (для Австрии Армении Венгрии Великобритании Германии Исландии Италии) – то есть тут страны смогли найти компромисс и роялти облагаются только в государстве резидента.

Не применяются эти правила в случае связи роялти с ПП в этом государстве – такой доход облагается как доход от активной предпринимательской деятельности.

Место возникновения дохода – государство выплачивающее, резидент этого государства, ПП организации в этом государстве.

Правило недостаточной капитализации. Но правила ст. 269 НК применяется только к процентам и применение аналогии недопустимо, есть основания применять ст. 40 НК и определять рыночную стоимость роялти, а в отношении избыточной части будет применяться режим налогообложения, закрепленный в национальном законодательстве. Либо этой иной вид внереализационным доходов и облагается по ставке 20%, а в отношении расходов на роялти для их выплаты – либо НО не признает это расходами, либо признает но не в части превышения.

Доходы от недвижимого имущества:

Допускается двойное юридическое налогообложение налоговыми соглашениями, за исключением Алжира, Бельгии Вьетнам Мали Марокко (принцип только в стране резидентства). В это понятие включается: недвижимость с/х техника крупный рогаты скот земельные участки карьеры минеральные источники и иные природные ресурсы и т.д. есть отдельное правовое регулирование в отношении транспорта – они не рассматриваются как недвижимое имущество (морские речные ж/д воздушные и т.д.).

Прирост капитала ст.13.

Продажа имущества, акций по цене больше чем покупная. Принцип двойного налогообложения в части недвижимого имущества (и в стране резидентства и у источника). Аналогичный принцип используется в отношении движимого имущества, относящегося к ПП. А также от отчуждения акций и долей участия. В отношении всего иного движимого имущества налогообложение только по принципу резидентства организации и собственника, отчуждающей имущество.

Услуги лиц наемного труда ст. 15.

Налогообложение доходов работников осуществляется в государстве резидентства работника, за исключением случаев, когда работа осуществляется в другом договаривающемся государства, в таком случае возможно двойное юридическое налогообложение. В этом случае налогообложение все равно осуществляется по принципу резидентства, если срок пребывания в другом государстве в течение 12 месячного периода в совокупности составляет не менее 183 дней, вознаграждение выплачивается работодателем не резидентом места осуществления работы, или не за счет ПП работодателя в таком государстве. Данные правила закреплены практически во всех соглашения.

Налогообложение доходов членов Совета Директоров. Ст. 16.

Допускается двойное юридическое налогообложение, в государстве резидента члена и в государстве резидентства компании. Исключение Бельгия – место резидентства компании, Кувейт Норвегия Лаос – в месте резидентства члена совета.

Доходы артистов и спортсменов.

Принцип двойного юридического налогообложения. Терминология понимается не текстуально, а исходя из смысла установления этой нормы.

В большинстве соглашений двойное. В Алжире, Бельгии, Мали – по месту осуществления деятельности.

Иные (прочие) доходы.

Согласно общему остаточному принципу по конвенции ООН и ОЭСР принцип налогообложения иных доходов – принцип страны резидентства получателя доходов. В некоторых соглашениях иной принцип – места получения дохода: Азербайджан, Алжир.

Налогообложение имущества:

недвижимое имущество в другом государстве, принадлежащее резиденту, может облагаться налогом в другом государстве. Такой же принцип в отношении недвижимого имущества ПП. При этом все иные виды имущества может облагаться налогом только в государстве резидентства собственника имущества.

9.11.2011г.

Дата добавления: 2015-05-31