Организация учета и критерии признания доходов

Организация учета доходов. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах от обычной деятельности предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 15 «Доход»

(Доход-увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, вследствие чего увеличивается собственный капитал предприятия (за исключением капитала за счет взносов собственников).

Под экономической выгодой следует понимать потенциальную возможность получения предприятием денежных средств от использования активов. Примером увеличения активов, а следовательно, отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности дохода, является рост дебиторской задолженности в результате отгрузки продукции с последующей оплатой.

Доход и расходы отражаются в бухгалтерском учете и включаются в Отчет о финансовых результатах согласно принципу начисления и соответствия доходов и расходов. Исходя из принципа соответствия, неизбежным сопутствующим условием получения дохода является осуществление предприятием расходов для получения такого дохода. Этот принцип обеспечивает определение финансового результата отчетного периода (дохода) одновременно с расходами на получение этих доходов. Например, в момент реализации одновременно отражается выручка от реализации продукции (доход) и списывается себестоимость такой продукции (расходы).

Однако не все расходы можно непосредственно связать с определенным доходом. Поэтому расходы, непосредственно не связанные с определенными доходами, отражают в том отчетном периоде, в котором они возникли. Например, недостачи и потери от порчи ценностей следует списать в том отчетном периоде, в котором они были выявлены, поскольку такие расходы прямо не связаны с доходом.

Соответствие доходов и расходов в Отчете о финансовых результатах приведено в табл. 5.1

Таблица 5.1
Статьи доходов	Статьи расходов

Доход от реализации	Себестоимость реализованных
— готовой продукции	— готовой продукции
— товаров	— товаров
— работ и услуг	— работ и услуг. Административные расходы Расходы на сбыт
Прочие операционные доходы	Прочие операционные расходы
— от реализации иностранной валюты	— расходы на исследования и разработки
— от реализации прочих оборотных активов (кроме финансовых инвестиций)	— себестоимость реализованной иностранной валюты
— от операционной аренды активов	— себестоимость реализованных производственных запасов
— от операционных курсовых разниц	— расходы на операционную аренду активов
— полученные пеня, штрафы, неустойки	— потери от операционной курсовой разницы
— от возмещения ранее списанных активов	— признанные пеня, штрафы, неустойки
— от списания кредиторской задолженности	— потери от обесценивания запасов
— полученные гранты и субсидии	— недостачи и потери от порчи ценностей
— от прочих операций	— сомнительные и безнадежные долги
	— прочие расходы операционной деятельности
Доход от участия в капитале	Расходы от участия в капитале
— от инвестиций в предприятия:	— от инвестиций в предприятия:
— ассоциированные	— ассоциированные
— совместные	— совместные
— дочерние	— дочерние
Прочие финансовые доходы	Финансовые расходы
— дивиденды полученные	— проценты за кредит
— проценты полученные	— прочие финансовые расходы
— прочие доходы
от финансовых операций
Прочие доходы	Прочие расходы
— от реализации необоротных активов	— себестоимость реализованных необоротных активов
— от реализации финансовых инвестиций	— себестоимость реализованных финансовых инвестиций
— от реализации имущественных комплексов	— себестоимость реализованных имущественных комплексов
— от неоперационных курсовых разниц	— потери от неоперационных курсовых разниц
— безвозмездно полученные активы	— уценка необоротных активов
— прочие доходы от обычной деятельности	— прочие расходы обычной операционной деятельности
Чрезвычайные доходы	Чрезвычайные расходы
— возмещение убытков	— потери от стихийного бедствия
от чрезвычайных событий	— потери от техногенных аварий
— прочие чрезвычайные доходы	— прочие чрезвычайные потери

В бухгалтерском учете и финансовой отчетности доходы и расходы отражают в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств. Следовательно, бухгалтерский учет ведется, а отчетность составляется на основе учетного принципа начисления: доходы отражаются в бухгалтерском учете и соответственно в финансовой отчетности по отгрузке продукции (товаров), выполнению работ, предоставлению услуг, независимо от сроков получения денежных средств или их эквивалентов от покупателей (заказчиков).

Предоплаты (авансы) полученные не признаются доходами, а выданные — расходами, поскольку не приводят к изменению собственного капитала предприятия.

Таким образом, составленная согласно принципу начисления финансовая отчетность информирует пользователей не только об осуществленных операциях, которые сопровождались выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах выплатить денежные средства в будущем и о ресурсах в денежном выражении, которые будут получены в будущем.

Требования П(С)БУ 15 «Доход» определяют принципы формирования информации о доходах предприятия.

П(С)БУ 15 не распространяется на доходы, связанные с:

- контрактами по предоставлению услуг в сфере строительства;

- изменениями в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, а также с ликвидацией (продажей, погашением) указанных активов и обязательств;

- изменениями стоимости прочих текущих активов;

- естественным приростом поголовья скота, выходом продукции сельского и лесного хозяйства;

П(С)БУ 15 регулирует порядок учета дохода, который возник в результате:

- реализации продукции (товаров, других активов);

- использования активов предприятия другими сторонами.

Предоставление услуг, как правило, предусматривает выполнение предприятием задания, оговоренного в контракте, в течение согласованного периода времени. Услуги могут предоставляться на протяжении одного или нескольких периодов.

В случае использования активов предприятия другими сторонами доход возникает в виде:

а) процентов — платы за использование денежных средств, их эквивалентов или сумм задолженности предприятию;

б) роялти — платы за использование нематериальных активов предприятия, например патентов, торговых марок, авторского права, программных продуктов и т.д.;

в) дивидендов — части чистой прибыли, распределенной между участниками (собственниками) пропорционально долям участия в капитале предприятия.

Критерии признания доходов. Доход признается при соблюдении следующих условий:

1) увеличения актива или погашения обязательства, которые приводят к увеличению собственного капитала предприятия (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия);

2) оценка дохода может быть достоверно определена.

Доходы, достоверная оценка которых невозможна, в отчетности не отражают, что соответствует одному из основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности — осмотрительности, предполагающему отражение в финансовой отчетности всех элементов (активов, обязательств и т.д.) по стоимости, которая должна предотвращать занижение обязательств и расходов и завышение активов и доходов предприятия. Согласно П(С)БУ этот принцип предусматривает выбор метода оценки. Речь идет прежде всего о доходах, которые могут быть получены в результате претензионно-исковой работы. Например, предприятие предъявило исковые заявления на 5 000 грн., однако имеются основания полагать, что в результате судебного разбирательства требования по иску могут быть удовлетворены в меньшей сумме. В таком случае доход следует отражать в бухгалтерском учете при получении решения судебного органа в сумме его признания, а не в момент подачи искового заявления в судебные органы.

Вышеперечисленные критерии признания дохода, как правило, применяются отдельно к каждой операции. Однако при определенных обстоятельствах для отражения сути операции необходимо применять критерии признания к отдельным элементам одной операции, которые подлежат оценке, если это следует из сути хозяйственной операции. Например, если стоимость реализованной продукции включает сумму за предстоящие услуги (допустим, монтаж), которую нужно определить, эта сумма подлежит отсрочке и признается доходом в периоде предоставления такой услуги.

И наоборот, критерии признания применяются к двум и более операциям одновременно, если они связаны таким образом, что суть хозяйственной операции нельзя понять без рассмотрения серии операций в целом. Например, предприятие может реализовывать товары и одновременно заключать отдельные договоры на приобретение этих товаров в будущем, таким образом опровергая существенный результат операции. В этом случае операции должны рассматриваться в целом.

Не признаются доходами поступающие на предприятие суммы от имени других лиц, которые не ведут к увеличению собственного капитала, в частности:

- налог на добавленную стоимость, акцизы, прочие налоги на обязательные платежи, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды;

- поступления по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. д.;

- предварительная оплата (аванс в счет оплаты) продукции (товаров, работ, услуг);

- задаток под залог или в погашение займа, если это предусмотрено соответствующим договором;

- поступления от первичного размещения ценных бумаг.

Следовательно, такие суммы исключаются из дохода. Например, суммы, полученные комиссионером в результате реализации товара комитента, не приводят к увеличению его собственного капитала, а значит, не являются доходом. Доходом является сумма комиссионного вознаграждения.

Вместе с тем вышеперечисленные суммы включаются не только в сумму чистого дохода предприятия, но и в сумму валового дохода и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счетов класса 7 «Доходы и результаты деятельности», а затем исключаются из нее записью по дебету счетов этого класса. Таким образом, на финансовые результаты списываются только суммы чистого дохода от соответствующих операций и событий.