Система источников налогового права

Систему источников налогового права образуют взаимосвязанные между собой внешние формы выражения налоговых норм. Основное место среди них в условиях российской правовой системы занимают регулирующие налоговые отношения нормативные правовые акты. Обладая внутренним единством, налоговые нормы в то же время дифференцированы и характеризуются иерархическим построением их системы. Положение налоговых норм в системе предопределяется их закреплением в правовых актах различной юридической силы. Это имеет важное практическое значение, поскольку позволяет при выявлении противоречащих друг другу норм выбрать ту из них, которая подлежит применению. Если один и тот же вопрос решается различными нормативными актами по-разному, должен быть применен тот из них, который имеет большую юридическую силу.

Особое место в системе источников налогового права занимает Конституция РФ. Принципиальную значимость для формирования и функционирования системы источников налогового права приобретают положения части 1 статьи 15 Конституции РФ. Речь идет о закреплении правила, в соответствии с которым законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции России, имеющей высшую юридическую силу и прямое действие на всей территории Российской Федерации. В Конституции РФ устанавливается также приоритет международных договоров над нормами национального законодательства, в том числе и налогового (часть 4 статьи 15 Конституции РФ). Тем самым определяется место международных договоров и в системе правового регулирования налоговых отношений.

Приведенные нормы Конституции РФ значимы в равной мере для всех правовых отраслей и институтов. Наряду с этим Конституция РФ содержит такие базовые положения, которые выступают основой для правового регулирования именно налоговых отношений. Так, в соответствии со статьей 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Наряду с рядом иных конституционных положений (статьи 8, 19, 74, 75, 104, 106 Конституции РФ) эта норма закладывает основные принципы осуществления налоговых изъятий и устанавливает тем самым пределы ограничения частной собственности в процессе налогообложения.

Особое внимание следует обратить на роль Конституции РФ в установлении основ разграничения полномочий по вопросам регулирования налоговых отношений между органами власти Российской Федерации, органами власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Согласно подпункту «и» пункта 1 статьи 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов отнесено к совместному ведению Российской Федерации и субъектов РФ. В свою очередь, в соответствии с подпунктом «з» статьи 71 Конституции РФ федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации, а в силу части 1 статьи 132 Конституции РФ органам местного самоуправления гарантирована самостоятельность в установлении местных налогов и сборов.

Не менее важна роль тех конституционных положений, которые закрепляют основы разграничения налоговой компетенции между законодательными (представительными) и исполнительными органами власти и определяют особенности принятия налоговых законов. Так, пункт 3 статьи 104 Конституции РФ предусматривает обязательность заключений Правительства РФ при внесении законопроектов о введении или отмене налогов, а также освобождении от их уплаты, а подпункт «б» статьи 106 Конституции РФ - обязательность рассмотрения принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов в Совете Федерации.

Конституция РФ является основой для формирования всей системы источников налогового права, которая включает в себя также акты законодательства о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах, нормативные правовые акты государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. Особое место в системе источников налогового права занимают международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения. Источниками налогового права могут быть признаны также и правовые позиции Конституционного Суда РФ.

§ 2. Состав законодательства о налогах и сборах (налогового законодательства)

Акты законодательства о налогах и сборах и примыкающие к ним нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах занимают после Конституции РФ главенствующее место в системе источников налогового права. Установление и введение налогов исключительно актами законодательных (представительных) органов становится важной гарантией соблюдения конституционных пределов ограничения права собственности в процессе налогообложения.

«законодательство» используется в узком смысле слова и охватывает лишь законы. В первоначальной редакции НК РФ этот термин охватывал также акты представительных органов местного самоуправления. Однако законодатель учел отсутствие юридической точности в таком подходе, поскольку на местном уровне законы не принимаются. Поэтому с 1 января 2007 года ст.1 НК РФ, как это следует из ее нового наименования, говорит о правовых актах представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах наряду с актами законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем из пункта 6 статьи 1 НК РФ все же следует, что в тексте Налогового кодекса РФ нормативные акты представительных органов муниципальных образований наряду с налоговыми законами именуются «законодательство о налогах и сборах».

Первоначально предполагалось использование в Налоговом кодексе понятия «налоговое законодательство» как охватывающего не только налоговые законы, но и нормативные акты, принятые органами исполнительной власти. (Налоговый кодекс РФ. Общая часть (проект). Комментарии С. Д. Шаталова. М., 1996. С.27). Представляется, что отказ от подобной конструкции можно только приветствовать. Вместе с тем представляется неоправданным отказ от использования термина «налоговое законодательство» в том смысле, который действующий Налоговый кодекс вкладывает в термин «законодательство о налогах и сборах». На сегодняшний день отсутствуют серьезные основания для противопоставления этих понятий, поэтому представляется допустимым употреблять их как тождественные. К тому же в настоящее время предусмотрена возможность взимания только федеральных сборов, а это значит, что законодательство субъектов РФ о налогах и сборах фактически включает, как это ни парадоксально, лишь законы о налогах соответствующего уровня (пункт 4 статьи 1 НК РФ).

Состав налогового законодательства обусловлен федеративным устройством Российской Федерации, что позволяет в условиях действующей редакции НК РФ говорить о двух его уровнях: федеральное налоговое законодательство и налоговое законодательство субъектов РФ. В условиях провозглашения самостоятельности местного самоуправления к налоговому законодательству примыкают также налоговые акты представительных органов муниципальных образований.

Федеральное налоговое законодательство в соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ состоит из самого Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Это значит, что ведущее место в системе законодательства о налогах и сборах отводится Налоговому кодексу РФ, который, будучи отраслевым кодифицированным актом, призван обеспечить единообразное и системное правовое регулирование налоговых отношений на всей территории Российской Федерации. Налоговый кодекс состоит из первой и второй частей.

Первая часть устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе, виды налогов и сборов, взимаемых в РФ; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Вторая часть Налогового кодекса регулирует взимание в Российской Федерации конкретных видов налогов и сборов.

Пункт 1 статьи 1 НК РФ признает приоритет Налогового кодекса перед иными федеральными законами о налогах и сборах. Такие законы должны приниматься в соответствии с Налоговым кодексом, призванным в качестве отраслевого кодифицированного акта урегулировать, в принципе, все отношения, являющиеся предметом налогового права и подлежащие регулированию на федеральном уровне. В связи с этим практика издания иных федеральных законов в качестве источников налогового права не должна получать сколь-нибудь широкого распространения. Не случайно, по мнению некоторых авторов, к федеральным законам, принятым в соответствии с НК РФ относятся исключительно законодательные акты, вносящие в Налоговый кодекс изменения и дополнения.

Вместе с тем нельзя полностью исключить принятие на федеральном уровне законов, содержащих налоговые нормы. Примером может служить Закон РФ от 21 марта 1991 г. №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Принятие отдельного налогового закона может быть обусловлено и ограничением его действия во времени, что делает нецелесообразным внесение изменений в Налоговый кодекс РФ. Так, Федеральный закон от 30 декабря 2006 года №269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» предусмотрел право физических лиц в период с 1 марта 2007 года по 1 марта 2008 года самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж, исходя из суммы доходов, полученных до 1 января 2006 года, с которых не были уплачены налоги, и ставки 13 процентов. При этом лица, осуществившие уплату декларационного платежа, считаются исполнившими свою налоговую обязанность.

Таким образом, нельзя исключить возникновение коллизии между Налоговым кодексом и налоговой нормой, содержащейся в ином федеральном законе. Вместе с этим возникает и вопрос о приоритетности Налогового кодекса при разрешении возникшей коллизии. Представляется все же, что норма о приоритетности Налогового кодекса в системе законодательства о налогах и сборах адресована, прежде всего, самому законодателю, который должен обеспечивать соответствие иных федеральных законов положениям НК РФ. В противном случае не будет оснований для признания подлежащей применению именно нормы Налогового кодекса, если она не будет признана специальной по отношению к норме, содержащейся в ином законе и принятой позднее нормы Налогового кодекса.

Налоговое законодательство субъектов РФ и налоговые акты муниципальных образований. В соответствии с пунктом 4 статьи 1 НК РФ налоговое законодательство субъектов РФ состоит из законов о налогах субъектов РФ, принятых в соответствии с Налоговым кодексом. В свою очередь, пункт 5 статьи 1 НК РФ устанавливает, что нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом. Таким образом, приведенные нормы предполагают возможным принятие субъектами РФ и муниципальными образованиями, соответственно, налоговых законов и налоговых актов только в тех случаях, когда это предусмотрено Налоговым кодексом. При этом первоначальное рамочное регулирование соответствующих налоговых отношений осуществляется самим Налоговым кодексом.

Налоговый кодекс в действующей редакции предусматривает возможность издания налоговых законов законодательными (представительными) органами субъектов РФ и налоговых актов представительными органами муниципальных образований в следующих случаях:

• в соответствии с подпунктами 3 и 4 статьи 12 НК РФ в части установления соответственно региональных или местных налогов и сборов;
• в соответствии с пунктом 12 статьи 64 НК РФ в части установления дополнительных оснований и иных условий предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов;
• в соответствии с пунктом 7 статьи 67 НК РФ в части установления оснований и условий предоставления инвестиционного налогового кредита соответственно по региональным и местным налогам.

· § 3. Действие налогового законодательства во времени

· Вопрос о пределах действия налогового закона имеет существенное значение в практике применения налоговых норм, поскольку от его решения зависит определение момента возникновения, изменения или прекращения обязанностей налогоплательщиков. При этом налоговые отношения обладают столь значимыми особенностями, что это предопределило включение в Налоговый кодекс специальных правил действия актов налогового законодательства во времени (статья 5 НК РФ). Вместе с тем и специальные правила действия налогового законодательства во времени не являются едиными и дифференцированы для актов налогового законодательства, предусматривающих установление и введение новых налогов и сборов, с одной стороны, и для иных актов налогового законодательства, - с другой. Наряду с этим имеются различия и в порядке вступления в силу иных актов налогового законодательства, в зависимости от их отнесения к актам законодательства о налогах либо к актам законодательства о сборах.

· По общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (часть 1 пункта 1 статьи 5 НК РФ). В свою очередь, акты законодательства о сборах по общему правилу вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца с момента их опубликования (часть 2 пункта 1 статьи 5 НК РФ).

· Специфика этого порядка выражается, прежде всего, в установлении более длительного по сравнению с общим порядком срока, отделяющего дату официального опубликования акта налогового закона от вступления его в силу. В соответствии с общим порядком законы вступают в силу по истечении 10 дней после их официального опубликования, в то время как налоговые законы – не ранее, чем по истечении одного месяца.

· Такой подход вызван тем, что налоговое законодательство, регулируя изъятие у налогоплательщиков обязательных платежей в бюджетную систему, оказывает непосредственное влияние на результаты их предпринимательской деятельности, ограничивает в конституционных пределах их право собственности. Поэтому необходимо достаточное время для того, чтобы налогоплательщик мог оценить последствия нового налогового закона для хозяйственной деятельности и возможные изменения в уровне налогового бремени.

· Другое специальное требование часть 1 пункта 1 статьи 5 НК РФ касается недопустимости вступления акта законодательства о налогах в силу ранее наступления очередного налогового периода по соответствующему налогу. Именно с налоговым периодом Налоговый кодекс связывает формирование у налогоплательщика налоговой базы, являющейся основой для определения подлежащей уплате суммы налога. Поэтому изменение налоговой нормы до завершения налогового периода нарушило бы стабильность условий хозяйственной деятельности налогоплательщика. Вступление налогового закона в силу до завершения налогового периода привело бы к распространению его действия на весь налоговой период, что фактически означало бы придание ему обратной силы. Именно поэтому Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 24.10.1996 №17-П и от 08.10.1997 №13-П сформировал правовую позицию о необходимости учета налоговых периодов при вступлении налоговых законов в силу, которая впоследствии получила отражение в ст.5 НК РФ. (Постановление Конституционного Суда от 24.10.1996 №17-П «По делу о проверку конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «о внесении изменений в Закон РФ «Об акцизах»; Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 №13-П «По делу о проверке конституционности Закона г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в г. Санкт-Петербурге в 1995 году).

· Специальный порядок вступления в силу предусмотрен для налоговых законов и налоговых актов представительных органов муниципальных образований, устанавливающих и вводящих новые налоги и сборы. Согласно части 3 пункта 1 статьи 5 НК РФ они вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не позднее одного месяца со дня их официального опубликования. Связь вступления налогового закона в силу с началом очередного календарного года в данной ситуации обусловлена стремлением законодателя усилить гарантии стабильности налогового законодательства в тех случаях, когда решается вопрос о начале взимания нового налога или сбора.

· Особенностями налогового законодательства обусловлено также включение в Налоговый кодекс специальных положений относительно обратной силы его актов. В соответствии со ст. 5 НК РФ выделены три категории актов налогового законодательства в зависимости от допустимости придания им обратной силы.

· Пункт 2 статьи 5 НК РФ определяет акты налогового законодательства, которые обратной силы не имеют. Развивая в этой части положения статьи 57 Конституции РФ, законодатель относит к таковым акты, устанавливающие новые налоги и сборы; повышающие налоговые ставки, размеры сборов; устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах; устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых налоговым законодательством.

· В свою очередь, пункт 3 статьи 5 НК РФ называет те акты налогового законодательства, которые имеют обратную силу, независимо от указания на это в самом принимаемом акте. Речь идет об актах, устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов либо их представителей.

· Наконец, среди актов налогового законодательства выделяются такие, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ могут иметь обратную силу, если она будет им придана специальным указанием на это при принятии соответствующего акта. К этой категории отнесены акты, отменяющие налоги и сборы; снижающие размеры ставок налогов, размеров сборов; устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей; или иным образом улучшающие их положение. Придание обратной силы актам этой категории может привести к необходимости возврата плательщикам из бюджетов ранее уплаченных ими сумм налогов и сборов. Поэтому вопрос о допустимости придания обратной силы этим актам должен решаться всякий раз самостоятельно с учетом оценки реальных возможностей бюджетной системы.

· Например, Федеральный закон от 6 мая 2003 года № 51-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ст. 214.1 и 219 ч. 2 НК РФ» предусмотрел право налогоплательщиков-опекунов (налогоплательщиков-попечителей) на получение социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме, уплаченной ими за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет. При этом статья 2 этого Закона распространила его действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года, придав тем самым обратную силу налоговой норме, улучшающей положение налогоплательщиков.

Дата добавления: 2015-05-31