Акта камеральной проверки. Основные требования к содержанию акта камеральной проверки установлены п

Основные требования к содержанию акта камеральной проверки установлены п. 3 ст. 100 НК РФ.

Однако согласно п. 4 ст. 100 НК РФ ФНС России вправе как утверждать форму акта камеральной проверки, так и устанавливать дополнительные обязательные требования к его содержанию. В соответствии с указанным положением Кодекса форма акта камеральной проверки, а также Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (Приложения N N 5 и 6 к Приказу).

Полный перечень сведений, которые должны быть указаны в акте камеральной проверки, а также подробные правила их отражения закреплены в п. п. 1.8, 1.9 и 2.2 Требований к составлению акта налоговой проверки. Отметим, что на основании п. 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки содержание акта камеральной проверки (кроме вводной части) регламентируется теми же положениями, которыми установлены требования к акту выездной налоговой проверки. Вкратце остановимся на основных моментах.

Итак, в соответствии с указанными выше нормами акт камеральной проверки состоит из следующих частей:

- итоговая часть (выводы налоговиков, предложения по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи об ответственности за эти правонарушения);

Рассмотрим содержание данных частей акта подробнее.

Часть акта камеральной проверки	Регулирующие нормы	Содержание части акта камеральной проверки
Вводная часть	пп. 1 - 11 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 2.2 Требований к составлению акта налоговой проверки	В первой части акта указываются: 1) сведения об акте, в том числе его номер, место и дата составления; 2) сведения о проверяемом налогоплательщике, в том числе его наименование (фамилия, имя, отчество), ИНН (КПП) и адрес; 3) сведения о проверяющих, в том числе фамилия, имя, отчество, должность и классный чин проводящего проверку сотрудника налогового органа, а также наименование налогового органа, который он представляет; 4) по первичной или уточненной налоговой декларации (расчету), по какому налогу и за какой период проведена проверка. Здесь же указывается дата представления декларации (расчета) в налоговый орган; 5) даты начала и окончания проведения камеральной проверки; 6) информация о том, что проверка проведена в соответствии с НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах; 7) перечень документов, на основании которых проводилась проверка, в том числе представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа; 8) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных в ходе проверки. В качестве мероприятий налогового контроля могут выступать требования о предоставлении пояснений (ст. 88 НК РФ), истребование документов (ст. ст. 93, 93.1 НК РФ) и др.
Описательная часть	пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. п. 1.8, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки	В описательной части акта уполномоченные лица налогового органа должны изложить документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства или сделать запись об их отсутствии. В частности, инспектор должен указать вид нарушения, описать способ, период и другие обстоятельства его совершения, привести расчеты сумм недоимки, указать статью НК РФ, по которой он считает необходимым квалифицировать выявленное нарушение, а также сослаться на первичные документы и другие доказательства совершения правонарушения. Описание фактов нарушения налогового законодательства должно содержать ссылки на заключения экспертов, протоколы допросов свидетелей и иные протоколы (в случае проведения этих дополнительных мероприятий налогового контроля). Кроме того, в данной части акта инспектор приводит все прочие сопутствующие обстоятельства, которые влияют на решение вопроса о применении мер ответственности (информацию о непредставленной отчетности, нарушениях при ведении бухгалтерского и налогового учета, обстоятельствах, которые исключают привлечение к ответственности)
Итоговая часть	пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. п. 1.9, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки	В итоговой части указываются: 1) выводы инспектора, а именно: сведения о суммах выявленных недоимок по налогу, рассчитанном в завышенном размере налоге с разбивкой по налогам и периодам, всех прочих нарушениях налогового законодательства, выявленных при проверке; 2) предложения инспектора по устранению выявленных нарушений и компенсации вреда, который понес бюджет, а именно: уплатить недоимку, уплатить пени, привести свой учет в соответствие с действующим законодательством; 3) квалификация выявленных нарушений в соответствии с конкретными статьями НК РФ, а именно: указание на вид правонарушения и статью, которой предусмотрена ответственность за данное нарушение; 4) количество листов приложений; 5) указание на то, что налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки
Приложения	п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2, п. 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки	Приложения к акту бывают двух видов. 1. Приложения, которые оформляются в случае необходимости (по усмотрению налогового инспектора) как дополнения (пояснения) к тексту акта. В таких приложениях, как правило, отражаются: - расчеты количественного и суммового расхождения между заявленными налогоплательщиком и выявленными в ходе проверки данными, которые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) налога, расчеты пени; - приведенные в табличной или другой удобной форме данные о выявленных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной расшифровкой по каждому нарушению и т.п. Приложения данной категории подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Они прилагаются к акту в обязательном порядке, поскольку являются его неотъемлемой частью. 2. Пункт 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в ст. 100 НК РФ. В частности, добавлен п. 3.1, согласно которому к акту в обязательном порядке должны прилагаться документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Это могут быть копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе камеральной проверки, и другие материалы, полученные при проверке (например, протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.), если такие материалы получены не от самого налогоплательщика. В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). Правило об обязанности прикладывать к акту материалы налоговой проверки применяется к тем актам, которые составляются в рамках налоговых проверок, начавшихся после вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Если проверка началась до его вступления в силу, акт будет составляться по правилам ранее действовавшего законодательства (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Отметим, что ранее у налоговых органов не было обязанности прикладывать к акту проверки собранные при ее проведении материалы. Налоговый кодекс РФ данной обязанности не предусматривал. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09 <*>. Следовательно, в этом случае отсутствие приложенных к акту документов не является нарушением

<*> Данное Решение вынесено по вопросу о выездных налоговых проверках, однако его выводы справедливы и для камеральных проверок, поскольку порядок оформления и той и другой проверки в данной части одинаков.

Справедливости ради надо отметить, что мнение судей по данному вопросу не единодушно. Существуют решения нижестоящих судов по выездным проверкам, в которых указано, что к акту проверки должны прилагаться все документы, на основе которых он составлен (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3).

К сожалению, указанные требования законодательства к содержанию акта камеральной проверки соблюдаются не всегда.

О последствиях нарушения налоговиками требований к содержанию акта камеральной проверки см. разд. 5.2.1 "Нарушения при составлении акта камеральной проверки".

Напомним, что акт камеральной проверки составляется в двух экземплярах. Один из экземпляров вручается проверенному налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ, п. 2.3 Требований к составлению акта камеральной проверки).

О порядке вручения акта камеральной проверки рассказано в разд. 5.4 "Подписание и вручение акта камеральной проверки налогоплательщику".