Тема 3. Налоговое обязательство и его исполнение

Налоговое обязательство. Условия его возникновения, изменения и прекращения

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Если учесть, что объектом налогообложения в налоговом законодательстве называется объект, с наличием которого у налогоплательщика связывается возникновение обязанности по уплате налога, то можно утверждать, что обязанность по уплате налога или сбора возникает с возникновением объекта налогообложения.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения законодательно установленных обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Следует отметить, что возникновение обязанности и возложение ее на налогоплательщика не обязательно совпадают по времени. Так обязанность уплатить НДС может возникнуть у плательщика этого налога в момент реализации товара, но возложена на него по правилам гл. 21 НК РФ будет только по окончании соответствующего месяца (или квартала).

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный налоговым законодательством (срок уплаты налога), при этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодатель­ство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в по­рядке, установленном гражданским законодательством РФ. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умер­шим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

4) с ликвидацией налогоплательщика-организации, после проведения лик­видационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фонда­ми) в соответствии со ст.49 НК РФ.

Обязанность считается исполненной налогоплательщиком:

• с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (при наличии достаточного денежного остатка на счете налого­плательщика), а при уплате налогов наличными денежными средства­ми — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Го­сударственного комитета РФ по связи и информатизации;

• после вынесения налоговым органом или судом в установленном порядке решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов;

• с момента удержания налога налоговым агентом, если в конкретном слу­чае обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на нало­гового агента.

Налог не признается уплаченным в случае:

• отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику соответствующего платежного поручения;

• если на момент предъявления в банк поручения на уплату налога налого­плательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к сче­ту, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ испол­няются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет доста­точных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения, предусмотренных НК РФ. К ним относятся:

• взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах на­логоплательщика в банке;

• взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, за исключением случаев, когда обязанность по уплате налога основана на изме­нении налоговым органом:

• юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

• юридической квалификации статуса и характера деятельности налого­плательщика.

Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Исчисление налога. Налоговая база, налоговая ставка, налоговые льготы, налоговый период

Исчисление налога

Порядок исчисления налога представляет собой обязательный элемент налогообложения, который должен быть определен при установлении налога. С целью обеспечения единства правил налогообложения на всей территории РФ порядок исчисления по федеральным, региональным и местным налогам устанавливается НК РФ или соответствующими федеральными законами.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот следующим образом:

• как произведение налоговой базы и налоговой ставки, если налоговая база выражена в натуральных единицах;

• как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если налоговая база выражена в денежных единицах.

Льготы при расчете суммы налога учитываются в зависимости от вида льгот.

Чаще всего сумму налога налогоплательщик исчисляет самостоятельно, однако, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязан­ность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый ор­ган или налогового агента.

Если сумму налога исчисляет налоговый орган, то не позднее 30 дней до наступления срока платежа он обязан направить налогоплательщику налого­вое уведомление, в котором указываются:

• размер налога, подлежащего уплате;

• расчет налоговой базы;

• срок уплаты налога.

Форма налогового уведомления устанавливается МНС России. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации либо физиче­скому лицу, а также законному или уполномоченному представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения уведомления. В случае, когда налогоплательщик уклоняется от получения уведомления, оно направляется по почте заказным письмом и считается по­лученным по истечении 6 дней с даты направления письма.

Определение точного срока, когда налогоплательщик получил налоговое уведомление, крайне важно, так как налоговое законодательство предусмат­ривает, что в этом случае обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Налоговая база

Налоговая база является обязательным элементом налогообложения, оп­ределение которого необходимо для установления налога. Согласно части первой НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, т.е. является количественным выражением объекта налогообложения, к которому в соответст­вии с порядком исчисления налога применяется налоговая ставка. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ. Такой порядок обеспечивает единство пра­вил налогообложения на всей территории РФ.

Различают два способа определения величины налоговой базы:

1) в денежном выражении;

2) в натуральном выражении.

Налоговая база может формироваться в течение налогового периода од­ним из следующих методов:

• кассовым — в налоговую базу включаются все суммы, реально получен­ные или выплаченные налогоплательщиком в текущем налоговом периоде;

• накопительным (начисления) — в налоговую базу включаются возника­ющие в налоговом периоде права и обязательства без учета того, сопро­вождались ли они в этом периоде движением денежных средств или нет. Порядок исчисления налоговой базы устанавливается применительно к каждому конкретному налогу.

Структура информационной основы для определения налоговой базы и обязательность ее наличия зависят от категории налогоплательщиков.

Категория налогоплатель­щиков	Структура информационной основы	Государственный орган, регламентирующий структуру информаци­онной основы	Обязательность наличия информацион­ной основы
Организации	Регистры бухгалтерского и на­логового учета в совокупности с иными документально под­твержденными данными об объектах, подлежащих на­логообложению либо связан­ных с налогообложением	Минфин России, МНС России	Обязательно
Индивидуальные предприниматели	Данные учета доходов и рас­ходов и хозяйственных опе­раций	Минфин России и МНС России (Приказ Минфина России №86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об ут­верждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуаль­ных предпринимателей»)	Обязательно
Прочие налогопла­тельщики — физи­ческие лица	Получаемые в установленных случаях от организаций данные об облагаемых доходах, а так­же данные собственного учета облагаемых доходов	Осуществляется по про­извольным формам	Не обязательно

Следует отметить, что по изменениям, вносимым в налоговое законодательство начиная с 1 января 2002 г., бухгалтерский учет, как информацион­ная основа исчисления налоговой базы для организаций, планомерно заменя­ется налоговым учетом. Достоинства налогового учета:

• отсутствие обязательной регламентации — следовательно, организация имеет возможность построить систему учета наиболее оптимальным об­разом, что позволит упростить определение налоговой базы и снизить количество ошибок, возникающих при ее исчислении;

• относительная простота — отсутствие такого обязательного атрибута бухгалтерского учета, как двойная запись, не только позволяет существенно упростить саму учетную систему, но и повышает возможности контроля за правильностью исчисления налоговой базы со стороны нало­говых органов (при этом системе бухгалтерского учета отводится роль вспомогательной контрольной информации);

• возможность исключить из бухгалтерской информации искажения, вно­симые спецификой налогообложения, такие, как порядок группировки объектов учета, порядок расчета финансового результата и т.п. В ходе исчисления налоговой базы могут возникать ошибки либо искаже­ния. Часто их наличие выявляется после того, как исчислена налоговая база, определена и уплачена соответствующая сумма налога, т.е. в следующих на­логовых периодах.

При обнаружении ошибок либо искажений налоговая база должна быть соответствующим образом скорректирована. При этом действуют следующие правила:

• если обнаруженную ошибку можно соотнести с конкретным налоговым пе­риодом, корректируется налоговая база этого периода (прошлый период);

• если обнаруженную ошибку невозможно соотнести с конкретным нало­говым периодом, корректируется налоговая база того периода, в котором обнаружена ошибка (текущий период).

Необходимо иметь в виду, что корректировке подлежат не только суммы тех налогов, налоговые базы которых были рассчитаны неправильно, но и суммы сопряженных налогов.

Налоговая ставка

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

В зависимости от вида налоговой базы используются следующие виды налоговых ставок:

• твердые (специфические) — если налоговая база определяется в нату­ральном выражении;

• процентные (адвалорные) — если налоговая база определена в денежном выражении.

Кроме этого налоговые ставки можно классифицировать по величине:

• общие — налоговые ставки, применяемые в обычных ситуациях (напри­мер, 20% — для налога на добавленную стоимость);

• повышенные — налоговые ставки, превышающие общие и установлен­ные для определенных случаев (например, ставка 35% — по доходам фи­зических лиц в виде материальной выгоды);

• пониженные — налоговые ставки, установленные ниже обычных и при­меняемые в определенных случаях (например, регрессивная шкала став­ки единого социального налога).

В зависимости от соотношения между ростом налоговой ставки и ростом налоговой базы (т.е. по характеру начисления) различают следующие виды налоговых ставок:

• ставка прогрессивного налога — увеличивается с увеличением налоговой базы так, что владелец большего дохода платит больший налог и в абсо­лютном и в относительном выражении;

• ставка регрессивного налога — устанавливается либо в виде фиксирован­ной величины, либо в виде соответствующей шкалы таким образом, что в относительном плане часть дохода, уплачиваемая в качестве такого нало­га, уменьшается с ростом дохода;

• ставка пропорционального налога — ставка налога устанавливается в ви­де неизменной доли налоговой базы (процентная ставка), т.е. владельцы разных доходов платят различные абсолютные суммы, но в относитель­ном выражении платежи одинаковы.

Ставки федеральных налогов устанавливаются либо НК РФ, либо Прави­тельством РФ в пределах, установленных НК РФ.

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ либо нормативными правовыми ак­тами представительных органов местного самоуправления в пределах, уста­новленных НК РФ.

Налоговый период

Налоговый период — это период времени, по окончании которого опре­деляется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Он может представлять собой календарный год или иной период времени при­менительно к отдельным налогам. Налоговый период может состоять из од­ного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Продолжительность налогового периода во многом определяется видом налога:

• для прямых налогов (налогов на доходы) продолжительность налогового периода совпадает с финансовым годом (в РФ финансовый год совпадает с календарным);

• для косвенных налогов продолжительность налогового периода мень­ше — квартал либо месяц.

Такая зависимость объясняется следующими обстоятельствами:

• для прямых налогов основным является расчет фактически полученного дохода за весь финансовый год (при этом суммы прямых налогов невели­ки по сравнению с суммами косвенных налогов);

• для косвенных налогов отсутствует привязка к финансовому году. Вели­чину налоговой базы для этой группы налогов можно исчислить относи­тельно любого календарного промежутка времени. Однако налоговой ба­зой для косвенных налогов является выручка (а не доход или прибыль) и, следовательно, объемы самих платежей существенно больше, чем при прямом налогообложении. Увеличение продолжительности налогового периода в этой ситуации приведет к усложнению расчетов налогопла­тельщиков с государством (например, из-за необходимости привлекать краткосрочные кредиты для уплаты налогов). Поэтому для косвенных налогов, исчисляемых с выручки, налоговый период устанавливается ми­нимально возможным — календарный месяц, а в отдельных случаях (на­пример, отдельные виды акциза) — как половина месяца. Существует группа налогов, для которых (в силу специфики объекта налого­обложения) налоговый период не определен. Обязанность уплатить такие налоги возникает при совершении какого-либо действия, носящего одноразовый харак­тер. К таким налогам относится, например, налог на наследование и дарение.

В налоговом законодательстве установлены правила определения первого и последнего налогового периода, распространяющиеся только на те налоги, налоговый период которых определяется как год.

Первым налоговым периодом для начинающего деятельность налогопла­тельщика является:

• период времени со дня создания до конца года — для всех налогопла­тельщиков, созданных в период с 1 января по 30 ноября (днем создания является день государственной регистрации);

• период времени со дня создания до конца следующего календарного го­да — для налогоплательщиков, созданных (зарегистрированных) в декабре.

Последним налоговым периодом для ликвидирующегося (реорганизующе­гося) налогоплательщика в зависимости от конкретной ситуации является:

• период времени от начала года до дня завершения ликвидации (реоргани­зации);

• период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Эти правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

В случаях, когда установленный налоговый период отличается от календар­ного года, определение первого и последнего налогового периода производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобре­тено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

Налоговые льготы

Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категори­ям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством пре­имущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возмож­ность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Этот элемент налогообложения не является обязательным при установле­нии налога. Налоговые льготы определяются актами налогового законода­тельства соответствующего уровня (для некоторых налогов базовый перечень льгот устанавливается федеральным налоговым законодательством), при этом обязательно должны быть определены основания, порядок и условия применения льгот. НК РФ указывает, что налоговые льготы не могут носить индивидуального характера.

Существуют следующие виды льгот:

• освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий платель­щиков;

• изъятие из обложения определенных элементов объекта налогообложения;

• понижение налоговых ставок;

• уменьшение налоговой базы;

• вычет из налогового платежа за расчетный период;

• прочие налоговые льготы.

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приос­тановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Сроки и порядок уплаты налогов. Способы обеспечения исполнения налогового обязательства

Сроки и порядок уплаты налогов

Установлением срока уплаты налога определяется период времени, в те­чение которого налогоплательщиком должна быть произведена уплаты налога. Сроки уплаты налогов устанавливаются применительно к каждому налогу. Изменение установленного срока допускается только в порядке, предусмот­ренном НК РФ.

При уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик упла­чивает пени в установленном порядке.

Сроки уплаты могут быть определены несколькими способами:

• календарной датой;

• истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяца­ми, неделями и днями;

• указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Порядок уплаты налогов чаще всего установлен в виде разового внесе­ния всей суммы налога на счета бюджета или внебюджетных фондов. Однако в отдельных случаях может быть предусмотрен и иной порядок. Уплата на­логов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового ор­гана местного самоуправления либо через организацию связи.

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каж­дому налогу. При этом порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ, а порядок уплаты региональных и местных налогов — соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Способы обеспечения исполнения налогового обязательства

Исполнение обязанности по уплате налогов может обеспечиваться следу­ющими способами:

• залогом имущества;

• поручительством;

• пеней;

• приостановлением операций по счетам в банке;

• наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Дата добавления: 2014-01-03