Августа 2011 г

Июля 2011 г.

Дт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кт 80 "Уставный капитал" - 450 000 руб. (15 000 долл. x 30 руб.) - отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дт 52 "Валютные счета" Кт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - 480 000 руб. (15 000 долл. x 32 руб.) - поступили денежные средства на валютный счет организации в оплату уставного капитала;

Дт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кт 83 "Добавочный капитал" - 30 000 руб. - отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся вследствие изменения официального курса доллара с 30 руб. до 32 руб.

Таким образом, образовавшаяся курсовая разница в размере 30 000 руб. подлежит зачислению в "Добавочный капитал" ООО.

Не стоит забывать, что взнос денежных средств в уставный капитал необходимо документально подтвердить, в противном случае стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части будет признаваться равной нулю.

В Письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/1/349 указано, что документами, свидетельствующими об оплате уставного капитала денежными средствами, могут быть:

- справка банка, подтверждающая зачисление на расчетный счет денег в оплату уставного капитала, подписанная руководителем и главным бухгалтером банка;

- копии первичных платежных документов (в частности, приходные кассовые ордера, подтверждающие оплату уставного капитала денежными средствами).

Доходом в целях налогообложения на основании ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами НК РФ.

Доходы в целях налогообложения прибыли делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ). Существует и третья категория доходов - доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечень которых содержит ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества, в том числе денежных средств, в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы как эмитента, так и акционера (участника, пайщика), приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:

- у эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

- у акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Таким образом, у АО, получающего денежные средства в уставный капитал, а также у организации, передающей такие средства, не возникает доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли.

Внесение в уставный капитал материалов или товаров. Материалы представляют собой вид запасов, к которым относятся сырье, основные и вспомогательные материалы и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы.

Товары - это часть материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В п. 8 ПБУ 5/01 указано, что фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При внесении вклада в уставный капитал неденежными средствами (материалами или товарами) субъекты хозяйственной деятельности должны выполнять требования, предъявляемые законодательством к организациям соответствующей организационно-правовой формы.

Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале ООО, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более 20 000 руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой неденежными средствами, не могут превышать сумму оценки имущества, определенную независимым оценщиком.

Для АО действует аналогичное правило, установленное п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ. Единственное отличие: при оплате уставного капитала АО неденежными средствами оценщик привлекается в любом случае, независимо от стоимости вклада (Письмо Минэкономразвития России от 19.05.2011 N Д06-2569).

У организации, передающей материалы или товары в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, они классифицируются согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, как финансовые вложения и учитываются на счете 58 "Финансовые вложения".

Передача материалов (товаров) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете передающей стороны отражается следующей записью:

Дт 58 "Финансовые вложения" Кт 10 "Материалы" (41 "Товары") - отражена передача материалов (товаров) в уставный (складочный) капитал.

При передаче имущества в уставный (складочный) капитал организации есть один момент, на котором необходимо заострить внимание. Речь идет об НДС.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер, в частности вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйствующих субъектов, не признается реализацией.

Исходя из этого, следует, что на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ объекта обложения НДС при передаче материалов (товаров) в качестве вклада в уставный капитал у передающей стороны не возникает.

Вместе с тем согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал сумма НДС, принятая ранее к вычету по этому имуществу, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором имела место передача имущества.

Сумму восстановленного НДС учредитель может определить по счету-фактуре, полученному от поставщика при приобретении данного имущества. Кроме того, документальным подтверждением ранее произведенного налогового вычета могут послужить данные книги покупок и декларации по НДС за налоговый период, в котором был произведен соответствующий налоговый вычет. При этом сумма восстановленного налога не включается в стоимость передаваемых материалов (товаров) и указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача имущества.

Таким образом, передавая материалы (товары) в уставный (складочный) капитал организации, передающая сторона обязана восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету.

В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче им имущества в качестве вклада в уставный капитал, принимается к вычету у принимающей стороны.

Вычетам у организаций, получивших в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал имущество, подлежат суммы налога, которые были восстановлены учредителем в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, определены ст. 277 НК РФ.

У налогоплательщика-акционера (участника) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей). При этом стоимость приобретаемых акций (долей) для целей исчисления налога на прибыль признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, признаваемых для целей налогообложения у передающей стороны при таком внесении (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При внесении (вкладе) имущества физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, оценка имущества может быть осуществлена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством страны - производителя ввозимого имущества, либо независимым оценщиком, имеющим международный сертификат оценщика и осуществляющим оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки (Письмо Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/461).

Что касается документального подтверждения рыночной стоимости имущества при внесении его в уставный капитал организации иностранными организациями для целей обложения налогом на прибыль, то НК РФ не установлены обязательные формы документов, подтверждающих рыночную стоимость имущества. Такими документами могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством соответствующего иностранного государства либо Международными стандартами оценки. В случае если данный документ составлен на иностранном языке, его перевод на русский язык должен быть составлен дипломированным переводчиком и нотариально удостоверен.

Документ о рыночной стоимости имущества, составленный независимым оценщиком, используется для оценки стоимости имущества, принимаемой в целях налогообложения прибыли организаций и отражаемой в налоговом учете организации. Указанный документ может быть затребован налоговым органом при проведении проверки соблюдения организацией законодательства РФ о налогах и сборах.

В бухгалтерском учете образуемой организации поступление МПЗ отражается следующими записями:

Дт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кт 80 "Уставный капитал" - отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;

Дт 10 "Материалы" (41 "Товары") Кт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - отражено поступление материалов (товаров) в оценке, согласованной учредителями организации.

Имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом стоимость (остаточная стоимость) имущества определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость данного имущества либо его части признается равной нулю.

Следовательно, для подтверждения стоимости вносимых материалов (товаров) передающая сторона должна представить документы, которыми подтверждены расходы, формирующие первоначальную стоимость данного имущества в налоговом учете.

Если учредителем является организация - плательщик НДС, то на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ она должна по передаваемым в уставный капитал материалам (товарам) восстановить НДС.

Сумма восстановленного НДС не включается в стоимость передаваемого имущества, а указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется его передача.

В качестве таких документов могут выступать:

- товарные накладные формы N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132;

- накладные на отпуск материалов на сторону формы N М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а;

- акты приема-передачи и иные документы.

Поскольку передача имущества в уставный капитал не признается реализацией товаров (работ, услуг) согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передающая сторона на передаваемые материалы (товары) счет-фактуру выписывать не должна.

Документы, которыми оформляется передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ и в которых указаны суммы восстановленного НДС, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации (п. 14 Приложения N 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В бухгалтерском учете принимающей организации сумма восстановленного НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Письмо УФНС России от 04.07.2007 N 19-11/063175).

Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче им имущества в качестве вклада в уставный капитал, принимается к вычету у принимающей стороны.

Вычетам у организаций, получивших в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал материалы (товары), подлежат суммы налога, которые были восстановлены учредителем в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Налоговые вычеты на основании п. п. 1 и 8 ст. 172 НК РФ производятся в полном объеме после принятия имущества на учет (Письмо Минфина России от 21.11.2011 N 03-07-11/317).

Пример 2. ООО "Мир" в качестве вклада в уставный капитал получило от одного из учредителей материалы, стоимость которых составляет 100 000 руб. Учредитель, передавая материалы, восстановил сумму налога в размере 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) и отразил ее в акте приема-передачи материалов.

Стоимость доставки материалов до склада ООО составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Услуги по доставке оказывала сторонняя организация.

В бухгалтерском учете ООО хозяйственные операции отражены следующим образом:

Дт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кт 80 "Уставный капитал" - 100 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дт 10 "Материалы" Кт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - 100 000 руб. - приняты к учету материалы в качестве взноса в уставный капитал;

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 83 "Добавочный капитал" - 18 000 руб. - учтен НДС по партии материалов, восстановленный передающей стороной;

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам, на основании документов передающей стороны;

Дт 10 "Материалы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - отражены расходы на доставку материалов до склада;

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов;

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб. - принят к вычету НДС по расходам на доставку материалов;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - оплачена доставка материалов сторонней организации.

Внесение в уставный капитал имущественных прав. В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права относятся к объектам гражданских прав. Имущественные права подразделяют на вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие по поводу владения, пользования и распоряжения имуществом, и обязательственные права требования, вытекающие из договорных и внедоговорных отношений. Так, доли в ООО или паи в кооперативах относятся к категории вещных имущественных прав.

Имущественные права учредителей подтверждаются вкладами, сделанными в уставный (складочный) капитал организации, которые, в свою очередь, могут состоять из иных имущественных прав.

Однако следует учесть, что в уставный капитал организации могут быть переданы не всякие права. Согласно ст. 383 ГК РФ нельзя передавать имущественные права, неразрывно связанные с личностью, в частности требование об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью. Не могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал профессиональные знания и навыки, деловая репутация, деловые связи и пр.

Права пользования нематериальными активами (НМА) передаются на основании лицензионных договоров, которые могут предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением либо без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) либо исключительная лицензия).

Таким образом, сделка по предоставлению в качестве вклада в уставный капитал права на использование НМА (программы для ЭВМ, мультимедийных продуктов и пр.) по лицензионному договору (с указанием в нем размера вознаграждения за пользование данным объектом) не противоречит действующему законодательству. При этом размер вознаграждения будет равен номинальной стоимости доли в уставном капитале организации, оплаченной предоставлением вышеназванного права.

У организации, передающей имущественные права в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, они классифицируются согласно п. 3 ПБУ 19/02 как финансовые вложения.

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 финансовые вложения должны оцениваться по стоимости активов, переданных и подлежащих передаче организацией, то есть по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Для целей бухгалтерского учета применяется денежная оценка имущественных прав, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, согласованная всеми участниками общества, при условии, что она не превышает размер оценки, установленный независимым оценщиком.

Поскольку имущественные права имуществом не признаются, при передаче их в качестве вклада в уставный капитал организации не применяются нормы пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Вместе с тем передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал организации носит инвестиционный характер и не является реализацией товаров (работ, услуг), которая определена п. 1 ст. 39 НК РФ. Следовательно, передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал организации НДС не облагается.

Кроме того, согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по имущественным правам, подлежат восстановлению.

Сумма восстановленного НДС не включается в стоимость передаваемого имущественного права, а указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется его передача (Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/42).

Так как передача имущественных прав в уставный капитал не признается реализацией товаров (работ, услуг), выставлять счет-фактуру не требуется.

Документы, которыми оформляется передача имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ и в которых указаны суммы восстановленного НДС, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации (п. 14 Приложения N 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче им имущественного права в качестве вклада в уставный капитал, принимается к вычету у принимающей стороны.

Вычетам у организаций, получивших в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены учредителем в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Расходы организации в виде взносов в уставный капитал другой организации не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль согласно п. 3 ст. 270 НК РФ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 277 НК РФ установлено, что имущественные права, полученные в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимаются по их стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на имущественные права с учетом дополнительных расходов, которые при внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимых имущественных прав, то их стоимость признается равной нулю.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость имущественных прав, полученных в виде вклада в уставный капитал, признается равной их остаточной стоимости с учетом дополнительных расходов.

При внесении (вкладе) имущественных прав физическими лицами и иностранными организациями их стоимостью (остаточной стоимостью) согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение, с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости имущественных прав, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

В качестве вклада в уставный капитал могут быть переданы исключительные права, например на товарный знак.

Напомню, что под исключительным правом согласно ст. 1229 ГК РФ понимается право гражданина или юридического лица использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Исключительное право может быть передано правообладателем путем заключения договора об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора (п. 2 ст. 1234 ГК РФ).

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, установлено, что в бухгалтерском учете исключительные права на товарный знак признаются в качестве НМА при единовременном выполнении следующих условий:

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива, и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.);

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого актива;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры.

Исключительные права на товарный знак принимаются к бухгалтерскому учету в составе НМА по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

Согласно Плану счетов для обобщения информации о расходах организации на приобретение НМА предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".

Принятие к учету объекта НМА, полученного в качестве вклада в уставный капитал, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

После регистрации отчуждения исключительных прав на товарный знак его первоначальная стоимость списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Пример 3. Одним из учредителей организации "А" является организация "Б", которая передала организации "А" в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на товарный знак. Стоимость исключительного права составляет 80 000 руб. Остаточная стоимость НМА - 20 000 руб. Сумма восстановленного организацией "Б" НДС - 3600 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" будут сделаны следующие записи:

Дт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кт 80 "Уставный капитал" - 80 000 руб. - отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", Кт 75 "Расчеты с учредителями" - 80 000 руб. - отражена стоимость имущественных прав;

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 83 "Добавочный капитал" - 3600 руб. - отражена сумма НДС, восстановленная участником;

Дт 04 "Нематериальные активы" Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", - 80 000 руб. - принят к учету товарный знак в качестве объекта НМА;

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 3600 руб. - принят к вычету НДС.

Уменьшение уставного капитала акционерного общества. В каких случаях и в каком порядке АО будет уменьшать свой уставный капитал? Обратимся к ст. 29 Закона об АО.

Общество вправе, а в случаях, предусмотренных Законом об АО, обязано уменьшить свой уставный капитал путем:

- уменьшения номинальной стоимости акций;

- сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций.

В каких случаях АО обязано уменьшить уставный капитал? Согласно п. 6 ст. 35 Закона об АО, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

1) об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

В соответствии с п. 3 ст. 35 Закона об АО стоимость чистых активов общества определяется по данным бухгалтерского учета в Порядке, утвержденном Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Как следует из п. 3 ст. 35 Закона об АО, общество обязано обеспечить доступ к информации о стоимости его чистых активов любому заинтересованному лицу в течение семи дней. Это положение действует с 2012 г. и установлено Федеральным законом N 228-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части пересмотра способов защиты прав кредиторов при уменьшении уставного капитала, изменения требований к хозяйственным обществам в случае несоответствия уставного капитала стоимости чистых активов".

Если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, совет директоров (наблюдательный совет) общества при подготовке к годовому общему собранию акционеров обязан включить в состав годового отчета общества раздел о состоянии его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона об АО).

Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного:

- на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества (при добровольном уменьшении);

- на дату государственной регистрации общества (если общество обязано уменьшить свой уставный капитал).

В соответствии с п. 2 ст. 29 Закона об АО решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества принимается общим собранием акционеров.

Как следует из п. 3 этой же статьи, решением об уменьшении УК путем уменьшения номинальной стоимости акций могут быть предусмотрены выплата всем акционерам общества денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом. При этом решением должны быть определены:

- величина, на которую уменьшается уставный капитал общества;

- категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается, и величина, на которую уменьшается номинальная стоимость каждой акции;

- номинальная стоимость акции каждой категории (типа) после ее уменьшения;

- сумма денежных средств, выплачиваемая акционерам общества при уменьшении номинальной стоимости каждой акции, и (или) количество, вид, категория (тип) эмиссионных ценных бумаг, передаваемых акционерам общества при уменьшении номинальной стоимости каждой акции.

Решение об уменьшении уставного капитала АО путем уменьшения номинальной стоимости акций общества принимается общим собранием акционеров большинством в 3/4 голосов владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров общества, только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Уменьшение уставного капитала ООО. Согласно ст. 14 Закона об ООО уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала должен быть не менее 10 000 руб. (п. 1).

Размер доли участника общества в его УК определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли должен соответствовать соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2).

Статьей 20 Закона об ООО предусмотрено, что общество вправе, а в случаях, предусмотренных Законом об ООО, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Указанное уменьшение может осуществляться путем погашения долей, принадлежащих обществу, и (или) уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества. При этом должны сохраняться размеры долей всех участников общества.

Согласно п. 4 ст. 30 Закона об ООО, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов ООО оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов.

Отметим, что в ст. 30 Закона об ООО указанная норма введена Федеральным законом N 228-ФЗ, который вступил в силу 1 января 2012 г.

До 2012 г. в соответствии с п. 3 ст. 20 Закона об ООО общество обязано было объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке в случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала.

В течение трех рабочих дней после принятия ООО решения об уменьшении его уставного капитала оно обязано сообщить о таком решении в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, и дважды, с периодичностью один раз в месяц, опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление об уменьшении своего уставного капитала. Об этом также говорится в п. 3 ст. 20 Закона об ООО.

Согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для вновь созданной организации считается период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организации, созданной после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Таким образом, финансовым годом, следующим за вторым или каждым последующим финансовым годом, по окончании которого стоимость чистых активов ООО может оказаться меньше его уставного капитала, для обществ, созданных до 01.10.2012, будет являться 2014 г., а для ООО, созданных после 01.10.2012, - 2015 г.

Еще один случай, когда может возникнуть необходимость уменьшения размера уставного капитала, упоминается в ст. 23 Закона об ООО. Напомним, что в данной статье указан порядок приобретения обществом доли или части доли при выбытии либо исключении участника, которому выплачивается действительная стоимость этой доли (части доли).

Пунктом 8 данной статьи определено, что общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале либо выдать в натуре имущество такой же стоимостью в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен ст. 23 Закона об ООО или уставом общества.

Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его УК. Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Принятие решения об изменении размера уставного капитала ООО является исключительным полномочием общего собрания участников общества (пп. 2 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). Данное решение принимается большинством не менее 2/3 общего числа голосов участников, если необходимость большего числа голосов не предусмотрена Законом об ООО или уставом общества (п. 8 ст. 37).

Как следует из п. 2 ст. 30 Закона об ООО, общество обязано обеспечить любому заинтересованному лицу доступ к информации о стоимости его чистых активов. Документы должны быть предоставлены такому лицу для ознакомления в течение трех дней со дня предъявления им соответствующего требования в помещении исполнительного органа общества. Заинтересованное лицо также вправе потребовать представления ему копий соответствующих документов. За это общество может запросить плату, размер которой не должен превышать затраты на изготовление данных копий.

Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного:

- на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества (при добровольном уменьшении);

- на дату государственной регистрации общества (в случаях, если общество обязано уменьшить свой уставный капитал).

Бухгалтерский учет операций по уменьшению УК. Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

При уменьшении номинальной стоимости акций (долей) с выплатой акционерам (участникам) денежных средств в бухгалтерском учете общества должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 80 Кредит 75 - отражено уменьшение уставного капитала;

Дебет 75 Кредит 50, 51 - выплачены акционерам (участникам) денежные средства, на которые уменьшен уставный капитал.

Пример 1. В мае 2012 г. общим собранием участников ООО "Стрела" было принято решение об уменьшении размера уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости долей всех участников на общую сумму 500 000 руб. Образовавшаяся разница выплачивается участникам.

Государственная регистрация новой редакции устава произведена в июне 2012 г., а разница выплачена участникам в июле.

В бухгалтерском учете ООО "Стрела" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2012 г.
Отражено уменьшение уставного капитала на дату государственной регистрации изменений в учредительных документах			500 000
Июль 2012 г.
Выплачены участникам денежные средства, на которые уменьшен уставный капитал			500 000

При уменьшении размера уставного капитала путем снижения номинальной стоимости акций (долей) без выплаты акционерам (участникам) в бухгалтерском учете общества делается запись по дебету 80 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 80 Кредит 84 - отражено уменьшение уставного капитала без выплаты денежных средств акционерам (участникам).

При выкупе акций (долей) у акционеров (участников) в бухгалтерском учете общества делаются записи по счету 81 "Собственные акции (доли)":

Дебет 81 Кредит 51 - учтена стоимость акций (долей), выкупленных у акционеров (участников);

Дебет 80 Кредит 81 - отражено уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций (долей).

При этом возникающая на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Как правило, собственные акции выкупаются выше номинала. Если акции выкуплены выше номинала, то в бухгалтерском учете общества делается следующая запись:

Дебет 91-2 Кредит 81 - включена в состав прочих расходов разница между фактической и номинальной стоимостью акций.

Пример 2. ЗАО "Мистраль" в мае 2012 г. выкупило у акционера собственные акции, перечислив денежные средства на его расчетный счет. Цена приобретения акций равна 750 000 руб., а их номинальная стоимость - 500 000 руб.

В июне 2012 г. общим собранием акционеров было принято решение об уменьшении размера уставного капитала путем аннулирования ранее выкупленных акций на 500 000 руб. Изменение уставного капитала зарегистрировано в июле.

В бухгалтерском учете ЗАО "Мистраль" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2012 г.
Учтена стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров			750 000
Отражено уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость аннулированных акций			500 000
Разница между фактической и номинальной стоимостью акций включена в состав прочих расходов	91-2		250 000

Исчисление налога на прибыль у самого общества. Пунктом 16 ч. 2 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). Как следует из этих норм, если ООО или АО уменьшает уставный капитал и при этом участникам (учредителям) стоимость части взносов не выплачивается (по их собственному желанию), то у общества возникает внереализационный доход.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь одно условие - участники отказались от получения суммы, образовавшейся в результате уменьшения размера уставного капитала.

В бухгалтерском учете ООО "Стрела" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2012 г.
Отражено уменьшение уставного капитала на дату государственной регистрации изменений в учредительных документах			500 000
Отражен прочий доход		91-1	500 000

В налоговом учете ООО "Стрела" при исчислении налога на прибыль за полугодие 2012 г. в составе внереализационных доходов отражена сумма 500 000 руб.

Теперь вернемся к случаям, названным в пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этой норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Напомним, п. 6 ст. 35 Закона об АО и п. 4 ст. 30 Закона об ООО предусматривают, что если стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано принять решение об уменьшении своего УК до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (либо ликвидироваться).

Обратите внимание, что речь идет о величине, не превышающей стоимости чистых активов. Напрашивается вывод, что уставный капитал после уменьшения в связи с требованиями законодательства может быть равен величине чистых активов, а может оказаться и меньше этой величины.

В связи с этим полагаем, что уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства не влечет возникновения внереализационного дохода согласно пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ в случае уменьшения УК как до величины чистых активов, так и до величины меньшей, чем стоимость чистых активов общества по итогам финансового года.

Однако в последней ситуации (УК становится меньше величины чистых активов) налоговые инспекторы могут настаивать на возникновении внереализационного дохода. В арбитражной практике автору удалось найти только одно Постановление по данному вопросу, увы не в пользу налогоплательщика, - Постановление ФАС СКО от 07.04.2008 N Ф08-1417/08-503А. В нем указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль ОАО вправе не учитывать уменьшение уставного капитала только до размера чистых активов. Если уставный капитал становится меньше величины чистых активов, то разница включается в состав внереализационных доходов.

Поясним на цифрах, взятых из Постановления. Стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала. Согласно нормам законодательства ОАО уменьшает свой уставный капитал до 3 203 300 руб. Величина чистых активов на начало спорного периода составила 28 697 989 руб. При этом выплата стоимости вкладов участникам общества не осуществлялась.

Суд пришел к выводу, что в состав внереализационных доходов налогоплательщик в нарушение указанных норм права не включил 25 494 689 руб. - разницу между суммой, на которую произошло уменьшение уставного капитала, и суммой превышения размера уставного капитала над чистыми активами общества. При таких обстоятельствах доначисление обществу 5 387 886 руб. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа произведено налоговым органом правомерно.

Налогообложение у участника общества. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником общества при выходе (выбытии) из общества либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками.

Минфин считает, что данное положение применимо только к тем доходам, которые участник получает при выходе (выбытии) из общества или при распределении имущества ликвидируемого общества. Если же организация уменьшает уставный капитал, то у участника общества или товарищества, получающего соответствующее имущество, образуется доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций. По этому вопросу Минфин выпустил массу Писем - от 20.09.2011 N 03-03-06/1/567, от 17.02.2009 N 03-03-06/1/71, от 13.01.2009 N 03-03-06/1/4, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428. Однако во всех этих Письмах речь шла о добровольном уменьшении уставного капитала.

При уменьшении уставного капитала исходя из требований законодательства чиновники, скорее всего, также будут настаивать на том, что при получении участником доли у него возникает внереализационный доход. Ведь эта ситуации также не упоминается в пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Особенности ликвидации акционерных обществ. Особенности ликвидации акционерных обществ установлены ст. ст. 2 - 24 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 07.05.2009, далее - Закон об АО).

Общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ, с учетом требований Закона об АО и устава общества. Кроме того, общество может быть ликвидировано по решению суда по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ. Ликвидация общества влечет за собой его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Общество может быть ликвидировано по основаниям, установленным ст. 61 ГК РФ, а также по дополнительным основаниям, предусмотренным отдельными статьями Закона об АО.

В соответствии с п. 3 ст. 7 Закона об АО число акционеров закрытого общества не должно превышать 50.

В случае если число акционеров закрытого акционерного общества (ЗАО) превысит установленный предел, указанное общество в течение одного года должно преобразоваться в открытое (ОАО). Если число его акционеров не уменьшится до установленного предела, общество подлежит ликвидации в судебном порядке.

Данное условие является дополнительным основанием для ликвидации закрытых акционерных обществ.

Кроме того, ст. 34 Закона об АО установлено еще одно дополнительное основание для ликвидации акционерных обществ.

Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества.

Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества.

В случае неполной оплаты акций в течение указанного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации (п. 5 ст. 35 Закона об АО).

Если чистые активы общества оказываются ниже минимального уровня, а общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков (п. 6 ст. 35 Закона об АО).

В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества.

В случае добровольной ликвидации общества должно быть принято решение о назначении ликвидационной комиссии. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят все полномочия по управлению делами общества. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого общества выступает в суде.

В случае когда акционером ликвидируемого общества является государство или муниципальное образование, в состав ликвидационной комиссии включается представитель соответствующего комитета по управлению имуществом, или фонда имущества, или соответствующего органа местного самоуправления.

Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о регистрации юридических лиц, сообщение о ликвидации общества, о порядке и сроках предъявления требований его кредиторами. Срок для предъявления требований кредиторами не может быть менее двух месяцев с даты опубликования сообщения о ликвидации общества.

Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также в письменной форме уведомляет кредиторов о ликвидации общества.

Таким образом, в течение двух месяцев бухгалтерия ликвидируемого общества должна провести работу по уточнению состояния взаиморасчетов с кредиторами. Как правило, это делается посредством проведения сверок взаиморасчетов с составлением соответствующих актов.

При проведении таких сверок необходимо не только уточнить информацию, обобщенную в регистрах бухгалтерского учета, но и учесть все другие обстоятельства, которые могут повлиять на размер обязательств перед кредиторами. Это, например, возможность и вероятность применения к ликвидируемому обществу финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Одновременно должна быть проведена работа по уточнению состояния расчетов с дебиторами и обеспечена информация для того, чтобы ликвидационная комиссия могла своевременно и максимально полно взыскать образовавшуюся дебиторскую задолженность.

По окончании срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого общества, предъявленных кредиторами требованиях, а также о результатах их рассмотрения.

Здесь следует обратить внимание на то, что промежуточный ликвидационный баланс составляется на основании данных о требованиях, предъявленных кредиторами, а не о тех требованиях, которые уже удовлетворены. То есть по состоянию на дату истечения срока для предъявления требований кредиторская задолженность, права на которую кредиторами не предъявлены (и, разумеется, которая не погашена ликвидируемым обществом добровольно), должна быть списана в состав прочих (внереализационных) доходов организации с включением в состав валовой и налогооблагаемой прибыли.

Если имеющихся у ликвидируемого общества денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу иного имущества общества с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Между акционерами оставшееся имущество ликвидируемого общества распределяется после завершения расчетов с кредиторами. Перед этим должен быть составлен новый ликвидационный баланс. В этом балансе не должно быть остатков по разделу "Долгосрочные обязательства", а в разделе "Краткосрочные обязательства" могут иметь место остатки по строкам "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов", "Доходы будущих периодов", "Фонды потребления" и "Резервы предстоящих расходов и платежей".

В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по счетам 50 и 51. Если имеются остатки по счету 52, то валюту необходимо конвертировать и перевести на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой с акционерами (если среди акционеров нет иностранных участников).

Распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций осуществляется в последнюю очередь. При этом сумма по строке 700 пассива баланса (валюта баланса) за минусом остатка по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов" должна быть распределена между всеми акционерами пропорционально номиналу имеющихся у них акций или по иной методике, предусмотренной уставом или решением общего собрания акционеров. После этого в пассиве баланса вся сумма будет отражена на счете 75 "Расчеты с учредителями". Эта сумма соответствует стоимости активов общества, подлежащих распределению. После списания активов и уменьшения задолженности по расчетам с акционерами баланс должен стать нулевым.

При этом должны быть оформлены проводки:

Дебет 80 (82, 83, 84, 99) Кредит 75 - на сумму стоимости имущества, причитающегося акционеру;

Дебет 75 Кредит счетов учета денежных средств - на выплаченную сумму.

В первой из проводок может использоваться только один счет - 80 "Уставный капитал" - в том случае, если остатки по другим счетам учета собственных средств предварительно были перенесены на этот счет.

Во второй проводке наряду со счетами учета денежных средств могут использоваться счета учета имущества ликвидируемого предприятия. Это возможно в том случае, когда акционерами принято решение о распределении имущества вместо его реализации.

В том случае, если на момент ликвидации в обществе имеются выкупленные у акционеров акции, они должны быть установленным порядком аннулированы, а на номинальную стоимость акций должен быть уменьшен уставный капитал.

В общем случае акции, выкупленные акционерными обществами, не обязательно должны быть аннулированы, а уставный капитал при этом не обязательно подлежит уменьшению. По решению общего собрания акции могут быть реализованы участникам общества или третьим лицам. Однако после принятия решения о ликвидации акционерного общества подобная продажа становится экономически неоправданной.

При выкупе акций у акционеров в установленных случаях следует иметь в виду, что возможно превышение выкупной цены над номинальной стоимостью акций и наоборот. Последнее может иметь место в случае, когда рыночная стоимость акций на момент, предшествовавший принятию решения о выкупе, может быть ниже номинальной (особенно это касается котируемых акций).

Кроме того, при выкупе акций по требованию акционеров вводится ограничение на использование средств, не превышающих 10% уставного капитала.

Следовательно, если сумма требований (по номинальной стоимости) превышает данную сумму, то акции будут выкупаться по меньшей цене. В любом случае разница между номинальной стоимостью и выкупной ценой должна быть отнесена на счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход". Однако необходимо учитывать, что действующим законодательством предусмотрена лишь возможность уменьшения кредитового сальдо по данному субсчету. То есть при отсутствии средств на счете 83 положительная разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью акций должна быть отнесена на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При аннулировании акций в процессе ликвидации акционерного общества, очевидно, не действует ограничение, в соответствии с которым общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества, определяемого на дату регистрации данного уменьшения в уставе общества (1000-кратного размера минимальной месячной оплаты труда - для открытых обществ и 100-кратного - для закрытых).

В бухгалтерском учете аннулирование акций отражается проводкой:

Дебет 80 Кредит 81 "Собственные акции (доли)" - на сумму номинальной стоимости аннулированных акций.

На практике встречаются требования акционеров ликвидируемых обществ о выплате им части стоимости уставного капитала. Это происходит от непонимания экономического смысла уставного капитала. Уставный капитал является всего лишь денежной оценкой вклада участника и соответствует стоимости активов общества, приобретенных или внесенных в виде вклада в момент создания общества. Поэтому распределяются только активы, а уставный капитал при этом уменьшается на соответствующую сумму.

На этапе ликвидации общество заинтересовано в минимизации размера активов, передаваемых для удовлетворения обязательств. По общему правилу требования кредиторов должны удовлетворяться как минимум в сумме, равной размеру уставного капитала организации. Если размер чистых активов общества превышает размер уставного капитала, но не превышает суммарный размер обязательств, то распределению, как правило, подлежит стоимость имущества в сумме, соответствующей размеру чистых активов.

Есть множество абсолютно законных способов, позволяющих минимизировать суммы стоимости активов, подлежащих передаче кредиторам (самая простая схема - вывод активов накануне ликвидации). Однако все схемы предполагают минимизацию размера чистых активов и, как следствие, исключают возможность получения акционерами каких-либо сумм в возмещение расходов, произведенных при организации акционерного общества или при приобретении акций на вторичном рынке ценных бумаг.

В большинстве случаев использование подобных схем выгодно наемному менеджменту ликвидируемого общества, но не акционерам.

Подчеркнем, что речь идет о законных методах минимизации расходов. Ситуация, когда активы выводятся под создание нового юридического лица с учредителями ликвидируемого общества или аффилированными им лицами, не рассматривается.

Следовательно, на данном этапе акционеры общества должны быть заинтересованы в максимизации размера чистых активов и в полном погашении кредиторской задолженности. Для достижения этой цели бухгалтерский учет должен обеспечить такую схему сбора и обработки данных, которая позволяла бы заинтересованным пользователям отслеживать любые изменения в структуре активов.

Определенный конфликт интересов может наблюдаться в целях, которые ставят перед собой миноритарные и мажоритарные акционеры. Владельцы небольших пакетов акций (или единичных акций) заинтересованы в том, чтобы максимально возможная часть прибыли распределялась в виде дивидендов. Мажоритарные акционеры, к числу которых чаще всего относятся учредители общества, заинтересованы в максимально длительных сроках деятельности организации, ее развитии и расширении объемов производства (или торговых операций) и, следовательно, в увеличении удельного веса прибыли, направляемой на инвестиционные цели.

Миноритарные акционеры, не удовлетворенные размером получаемых дивидендов, могут принять решение о перепродаже акций. При этом незначительные пакеты акций могут быть аккумулированы в одних руках, что может привести к изменению управленческой политики общества.

Практически единственным аргументом, который может остановить миноритарных акционеров от продажи акций в случае получения дивидендов в неудовлетворительных размерах, является документально подтвержденное доказательство того, что использование прибыли на инвестиционные цели повлечет за собой существенное увеличение дивидендов в ближайшие годы. Таким документальным подтверждением могут выступать показатели финансового и экономического анализа, которые в конечном счете рассчитываются на основании данных бухгалтерского учета.

Выплаты кредиторам ликвидируемого общества денежных сумм производятся ликвидационной комиссией в порядке

Дата добавления: 2014-01-03