Бухгалтерский учет продажи предприятия

Компания может вести прибыльный бизнес на базе определенного имущественного комплекса. В качестве примеров назовем производственный цех, здание для сдачи в аренду, ресторан, медицинский центр. Предположим, имеется другая фирма, заинтересованная в приобретении бизнес-комплекса и готовая выступить его покупателем. Для наглядности проанализируем такую сделку между двумя обществами с ограниченной ответственностью: будем именовать продавца "ООО-1", а покупателя "ООО-2". Суть сделки в том, что активы и обязательства, относящиеся к бизнесу, переходят с баланса "ООО-1" на баланс "ООО-2" в оценке, сформированной "ООО-1". Невзирая на продажу бизнеса "ООО-1" сохраняет свою самостоятельность как юридическое лицо и продолжает ведение другой деятельности.

В гражданском законодательстве имущественный комплекс, используемый в предпринимательской деятельности, выступает самостоятельным объектом права и именуется предприятием (ст. 132 ГК РФ). Будьте бдительны: термин "предприятие" вовсе не является синонимом юридического лица. В состав предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности (земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования), исключительные права (на коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания и др.), а также долги (обязательства). Но в имущественный комплекс не включают права и обязанности, которые балансодержатель - юридическое лицо не вправе передавать другим лицам. К ним относятся лицензии на занятие соответствующей деятельностью (п. 3 ст. 559 ГК РФ), например медицинской, задолженности по налогам (п. 1 ст. 45 НК РФ) и перед персоналом по оплате труда (ст. 383 ГК РФ).

Имущественный комплекс переходит в собственность покупателя по договору продажи предприятия (ст. 559 ГК РФ). Договор устанавливает состав и стоимость комплекса, причем он считается заключенным с даты государственной регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ). Передача предприятия от продавца к покупателю удостоверяется передаточным актом (п. 2 ст. 563 ГК РФ). Момент перехода права собственности хотя и определяется договором, но не может предшествовать датам государственной регистрации договора и фактической передачи предприятия (ст. 564 ГК РФ).

Учет у продавца. Состав продаваемого предприятия определяется на основе его инвентаризации (ст. 561 ГК РФ). Гражданский кодекс предписывает формировать бухгалтерский баланс предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ), но такой баланс нужно признать отдельным (п. 2 Письма Минфина России от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273). По аналогии с самостоятельным балансом разницу между активами и обязательствами предприятия именуют капиталом предприятия (п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) или его чистыми активами.

Продажа предприятия отражается как прочий доход и облагается НДС, если операции предприятия не освобождены от налогообложения. Особенности определения налоговой базы при такой реализации установлены в ст. 158 Налогового кодекса. При этом передаваемые активы продавец спишет на прочие расходы. А передача кредиторской задолженности порождает прочие доходы. С гражданско-правовой точки зрения она является переводом долга (ст. 381, п. 2 ст. 562 ГК РФ). Для исчисления налога на прибыль у продавца особых правил не установлено. В частности, списание кредиторских задолженностей порождает внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Пример 1. Фирма "ООО-1" осуществляет единственный вид деятельности и целиком продает свой бизнес фирме "ООО-2" за 100 млн руб. без учета НДС. Балансовая стоимость передаваемых активов - 90 млн руб., сумма передаваемых обязательств - 50 млн руб. Стоимость чистых активов продаваемого предприятия, как, впрочем, и самого "ООО-1", - 40 млн руб. (90 - 50).

Прежде всего бухгалтеру предстоит исчислить сумму НДС по этой сделке. Предположим, в составе активов не имеется дебиторской задолженности, а также ценных бумаг. Тогда налоговая база оказывается равной цене реализации предприятия. Ставки налога дифференцируются по видам активов и могут составлять 10% либо 18%. Если ко всем активам подлежит применению общеустановленная ставка, то сумма налога составит 18 млн руб. (100 млн руб. x 18%). Бухгалтер "ООО-1" отразит сделку следующим образом:

Дебет 62, субсчет "ООО-2", Кредит 91

- 118 млн руб. - признан доход от продажи предприятия (на дату перехода права собственности);

Дебет 91 Кредит 68

- 18 млн руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91 Кредит 01, 41, 10, 20, 43 и др.

- 90 млн руб. - списана стоимость переданных активов;

Дебет 60, 62, 76 Кредит 91

- 50 млн руб. - списана стоимость переданных обязательств;

Дебет 91 Кредит 99

- 60 млн руб. (118 - 18 - 90 + 50) - выявлена прибыль от сделки;

Дебет 99 Кредит 68

- 12 млн руб. (60 млн руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "ООО-2",

- 118 млн руб. - поступила оплата за предприятие;

Дебет 68 Кредит 51

- 30 млн руб. (18 + 12) - уплачены в бюджет налоги.

Обратите внимание: финансовый результат сделки сформирован как разность между ценой предприятия и стоимостью его чистых активов.

В итоге на балансе "ООО-1" останутся: в активе - денежные средства в сумме 88 млн руб. (118 - 30), в пассиве - собственный капитал в сумме 88 млн руб. (40 + 60 - 12). Поэтому сумма 88 млн руб. беспрепятственно может быть выплачена участникам "ООО-1" в качестве дивидендов.

Учет у покупателя. Покупатель принимает на свой баланс активы и обязательства, списанные с баланса продавцом, в той же самой оценке, в какой они отражены в акте инвентаризации, приложенном к договору. Иными словами, учетные цены объектов, составляющих комплекс, при передаче их от продавца к покупателю не изменяются. Такой подход приведет к нарушению баланса покупателя - на разность между договорной ценой предприятия и стоимостью его чистых активов. Для восстановления балансового равновесия "придуман" показатель, именуемый деловой репутацией. Такой подход делает понятным п. 42 ПБУ 14/2007, который гласит: стоимость деловой репутации определяется расчетным путем - как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки. В этом определении идет речь о балансе предприятия. В сумму всех активов и обязательств последние включаются со знаком "минус", поскольку относятся к противоположной части баланса, то есть к пассиву. Положительная деловая репутация признается НМА и амортизируется линейным способом в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация единовременно учитывается в составе прочих доходов (п. п. 44 и 45 ПБУ 14/2007).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Приобретенная деловая репутация составляет 60 млн руб. (100 - (90 - 50)). Бухгалтер "ООО-2" применит следующие проводки:

Дебет 01, 41, 10, 20, 43 и др. Кредит 76, субсчет "ООО-1",

- 90 млн руб. - приняты на баланс активы предприятия;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "ООО-1",

- 18 млн руб. - принят к учету НДС, выставленный продавцом;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 млн руб. - применен вычет НДС;

Дебет 76, субсчет "ООО-1", Кредит 60, 62, 76

- 50 млн руб. - приняты на баланс обязательства, входящие в состав предприятия;

Дебет 04, субсчет "Деловая репутация", Кредит 76, субсчет "ООО-1",

- 60 млн руб. - принята к учету положительная деловая репутация предприятия;

Дебет 76, субсчет "ООО-1", Кредит 51

- 118 млн руб. - произведена оплата за предприятие.

Как видно, показатель "деловая репутация" обеспечивает закрытие счета расчетов с продавцом. Если же этот показатель оказывается отрицательным, то баланс покупателя уравновешивается при помощи прочего дохода:

Дебет 76, субсчет "ООО-1", Кредит 91

- принята к учету отрицательная деловая репутация предприятия.

Разумеется, активы и обязательства могут быть переданы от одного лица другому не только путем комплексной покупки, но и в индивидуальном порядке - каждый объект по отдельности. В таком случае активы принимаются к учету по цене фактического приобретения, и принятие обязательства отражается как прочие расходы. Расхождений между активом и пассивом баланса не возникает.

В п. 43 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация трактуется как надбавка к цене, а отрицательная - как скидка с цены. Если же вдуматься, то под ценой в этом контексте нужно понимать стоимость чистых активов предприятия, а вовсе не цену сделки.

Показатель "деловая репутация" не имеет специального наименования в налоговом законодательстве, но порождает записи и в налоговом учете продавца. Обратимся к ст. 268.1 Налогового кодекса. Тождественность толкований этого показателя в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли иллюстрирует таблица 1.

Таблица 1. Экономическое содержание деловой репутации

с позиций бухгалтерского и налогового учета.

Вид учета	Разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (в терминологии бухгалтерского учета - деловая репутация):
положительная	отрицательная
Бухгалтерский учет (п. 43 ПБУ 14/2007)	Рассматривается как надбавка, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод	Рассматривается как скидка покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Налоговый учет (п. 1 ст. 268.1 НК РФ)	Рассматривается как надбавка, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод	Рассматривается как скидка покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и др. факторов

Положительная деловая репутация признается расходом по налогу на прибыль равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности покупателя на предприятие. Этот порядок аналогичен ее бухгалтерской амортизации, разница лишь в сокращенном сроке списания. Отрицательная деловая репутация порождает доход в месяце регистрации перехода права собственности на предприятие. В этом варианте разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Пример 3. В бухгалтерском учете "ООО-2" сумма ежемесячной амортизации деловой репутации составляет 0,25 млн руб. (60 млн руб.: 20: 12), а в целях налогообложения на протяжении первых пяти лет ежемесячно признается расход в сумме 1 млн руб. (60 млн руб.: 5: 12). Следовательно, бухгалтеру на протяжении 5 лет предстоит начислять отложенные налоговые обязательства, а в последующие 15 лет (20 - 5) их списывать:

Дебет 68 Кредит 77

- 0,15 млн руб. ((1 - 0,25) млн руб. x 20%) признано ОНО (ежемесячно в течение первых 5 лет);

Дебет 77 Кредит 68

- 0,05 млн руб. (0,25 млн руб. x 20%) списано ОНО (ежемесячно в течение последующих 15 лет).

Деловая репутация в сводной отчетности. Покупатель может приобрести контроль над бизнесом иным путем - через покупку преобладающей доли в уставном капитале общества, ведущего этот бизнес. В этом случае покупатель становится основным обществом, а собственник бизнеса приобретает статус дочерней организации (п. 1 ст. 105 ГК РФ). Покупатель доли ведет расчеты не с дочерним обществом, а с его участниками.

В бухгалтерском учете основного общества возникают финансовые вложения в оценке, равной договорной стоимости покупки доли (п. п. 3, 8, 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В итоге оно получает право на дивиденды, приносимые бизнесом. Дочернее общество продолжает ведение бизнеса, но теперь его решения будет определять новый собственник.

Основное общество обязано формировать сводную бухгалтерскую отчетность (п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При этом в сводный бухгалтерский баланс не включаются (пп. 1 п. 3.6 Методических рекомендаций):

- финансовые вложения головной организации в уставный капитал дочернего общества;

- уставный капитал дочернего общества в части, принадлежащей головной организации.

Подход к консолидации зависит от соотношения балансовой оценки этих показателей (пп. 1 п. 3.6, п. 3.7 Методических рекомендаций). Разница между ними отражается в сводном балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ". Положительную разницу показывают в группе статей "Нематериальные активы", а отрицательную - между разд. IV "Капитал и резервы" и V "Долгосрочные пассивы". Как видно, консолидация осуществляется по принципу покупки предприятия. Однако "сводная" положительная деловая репутация не подлежит амортизации. Она может уменьшиться лишь вследствие обесценения финансовых вложений в дочернее общество (п. п. 37, 38 ПБУ 19/02).

Термины "деловая репутация" и "деловая репутация дочернего общества" не идентичны. Первый возникает в индивидуальной отчетности, второй - исключительно в сводной.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 1, но предположим, что "ООО-2" приобретает стопроцентную долю в "ООО-1" за 100 млн руб. (согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ НДС не облагается). Пусть собственный капитал "ООО-1" представлен одним лишь уставным капиталом, других статей не имеется. Тогда величина уставного капитала "ООО-1" составит 40 млн руб. На балансе "ООО-2" приобретение доли в "ООО-1" отражается как долгосрочные финансовые вложения по первоначальной стоимости 100 млн руб. В сводном балансе "ООО-2" финансовые вложения в "ООО-1", а также уставный капитал "ООО-1" свертываются, в результате чего в составе НМА возникает показатель "Деловая репутация дочернего общества" в сумме 60 млн руб. (100 - 40). Тем самым объединение двух балансов не нарушает балансового равенства (п. п. 3.1, 3.2 Методических рекомендаций).

Если хозяйственное общество ведет многопрофильную деятельность, то обособить имущественный комплекс по отдельному виду деятельности можно через реорганизацию общества - путем выделения из него нового общества (ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Деловая репутация участника простого товарищества. До сих пор мы рассматривали деловую репутацию в значении, установленном для целей бухгалтерского учета. Но этот термин имеет и гражданско-правовое содержание. Деловой репутацией обладает не только гражданин, но и организация. В случае распространения сведений, порочащих деловую репутацию юридического лица, оно вправе потребовать возмещения убытков и нематериального вреда (п. п. 6, 7 ст. 152 ГК РФ; п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 508-О). Правда, в таком контексте денежную оценку получает не сама деловая репутация, а моральный вред. Так, в споре о защите деловой репутации фирме была присуждена компенсация морального вреда в размере 100 тыс. руб. (Определение ВАС РФ от 29.06.2010 N ВАС-7646/10 по делу N А53-802/2009).

Однако деловая репутация и деловые связи могут быть вкладом товарища по договору о совместной деятельности. Денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ). Заметим, речь идет не об отдельно взятой деловой репутации, она объединена с деловыми связями.

Между тем договор простого товарищества должен определять и порядок внесения вкладов. Как же вносить в общее дело подобный вклад? Пожалуй, уместно рассмотреть каждую из его составляющих.

При ведении общих дел товарищ вправе совершать сделки от имени всех товарищей. Эти полномочия удостоверяет договор простого товарищества (п. п. 1 и 2 ст. 1044 ГК РФ). Нужно согласиться, что одно лишь наличие авторитетного партнера открывает кредит доверия рядовому участнику товарищества. Деловая репутация проявляет себя признанием на рынке, которого приходится добиваться годами. Иначе говоря, вклад деловой репутацией связан с использованием в документах и рекламе фирменного наименования юридического лица (п. 1 ст. 1474 ГК РФ).

Другой неотъемлемой частью вклада являются деловые связи товарища. Значит, договор должен предусматривать, как именно такие связи будут использоваться в интересах товарищества. Нередко "авторитетный" товарищ предоставляет гарантии для получения кредитов, осуществляет согласование разрешительной документации, готовит рекомендательные письма. Если же порядок использования деловых связей не прописан, то и сам вклад, несмотря на денежную оценку, остается неопределенным. В этой связи договор может быть признан незаключенным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2009 по делу N А70-5724/2009).

Итак, две фирмы договорились о совместной деятельности. Каждая из них может внести вклад своими деловыми связями и деловой репутацией, если на это согласен другой товарищ (Постановление ФАС Уральского округа от 06.04.2000 N Ф09-396/2000-ГК по делу N А50-7960/99). Но главный интерес представляет завершение совместной деятельности, когда товарищи распределяют созданное в ее результате общее имущество. Скажем, фирмы объединились для строительства здания. По окончании строительства право собственности на долю в здании может быть передано в обмен на деловые качества участника совместной деятельности. Такая конструкция позволяет преодолеть запрет на дарение между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Бухгалтерский учет операций простого товарищества ведется на основании ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Пример 5. В целях разработки и продвижения на рынок программного продукта "ООО-3" и "ООО-4" создали простое товарищество: первая фирма внесла денежные средства в сумме 1 200 000 руб., а вторая - деловую репутацию и деловые связи. Вклады товарищей признаны равными, договор о совместной деятельности заключен на два года. Деловая репутация и деловые связи на балансе юридического лица не числятся, поэтому стоимость финансовых вложений "ООО-4" в простое товарищество равна нулю (п. 13 ПБУ 20/03). Не отражаются они и в налоговом учете "ООО-4". Однако в обособленном учете операций по совместно осуществляемой деятельности (п. 17 ПБУ 20/03) этот нематериальный вклад порождает записи:

Дебет 75, субсчет "ООО-4", Кредит 80, субсчет "Вклад товарища "ООО-4",

- 1 200 000 руб. - отражено вступление "ООО-4" в простое товарищество;

Дебет 97, субсчет "Деловая репутация и деловые связи", Кредит 75, субсчет "ООО-4",

- 1 200 000 руб. - признан вклад деловой репутацией и деловыми связями;

Дебет 20, субсчет "Создание НМА", Кредит 97, субсчет "Деловая репутация и деловые связи",

- 50 000 руб. (1 200 000 руб.: 24 мес.) - списаны расходы будущих периодов на себестоимость разработки (ежемесячно в течение срока договора).

Отметим, что вклады в простое товарищество деловой репутацией и деловыми связями широко распространены и весьма популярны.

Налог на прибыль у продавца. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса отражены в ст. 268.1 НК РФ и в основном предназначены для покупателя. О продавце здесь говорится только в п. 4: убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Таким образом, в Налоговом кодексе нет четкого разъяснения, как продавцу рассчитать финансовый результат от продажи предприятия. На первый взгляд, можно прийти к выводу, что раз в Кодексе нет особых правил для расчета финансового результата от данной сделки, то можно воспользоваться общими правилами гл. 25 НК РФ, например нормами п. 1 ст. 268. Иными словами, уменьшить доход, полученный от продажи предприятия как имущественного комплекса, на стоимость реализуемого имущества (на остаточную стоимость, если в состав предприятия входит амортизируемое имущество).

Однако "правила игры", которые забыл прописать законодатель, установил сначала Минфин в прежних декларациях по налогу на прибыль, а затем и ФНС - уже в новой форме декларации.

Так, в соответствии с п. 6.1 Порядка заполнения декларации по строке 023 Приложения 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" показывается выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса с учетом положений ст. 268.1 НК РФ. Согласно п. 7.1 Порядка заполнения декларации по строке 061 Приложения 2 к листу 02 в качестве расходов указывается стоимость чистых активов предприятия, реализованного налогоплательщиком как имущественный комплекс. Таким образом, как следует из Порядка заполнения декларации, облагаемая база по налогу на прибыль при реализации предприятия как имущественного комплекса (ОБ) определяется как разница между ценой продажи предприятия (ЦП) и чистыми активами (ЧА):

ОБ = ЦП - ЧА.

Теперь возникает вопрос: по каким правилам рассчитывается стоимость чистых активов? Должен ли в этом случае применяться Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (далее - Порядок)?

Согласно Порядку расчет стоимости чистых активов производится по данным бухгалтерской отчетности и определяется путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. В расчете участвуют все внеоборотные (ОС, НМА, долгосрочные финансовые вложения и т.д.) и часть оборотных активов (запасы, входной НДС по приобретенным МЦ, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, дебиторская задолженность и т.д.). Минус активы, не участвующие в расчете, - фактические затраты на выкуп собственных акций и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал. Пассивы, принимаемые к расчету, - это долгосрочные обязательства плюс краткосрочные обязательства минус доходы будущих периодов, которые не участвуют в расчете чистых активов. Вот вкратце механизм, предлагаемый Порядком.

Вполне очевидно, что при реализации имущественного комплекса в расчет не должны войти такие активы, как остатки по кассе, расчетному счету, из пассивов - обязательства по уплате налогов, сборов, пошлин и других платежей <3>. Кроме того, при реализации имущественного комплекса продавец может не выставлять на продажу все свое имущество, а оставить какую-то часть себе, чтобы в дальнейшем иметь возможность осуществлять иные виды деятельности в рамках того же юридического лица.

Иными словами, как отметили судьи Десятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 31.10.2011 N А41-12761/11, чистые активы организации не совпадают по стоимости с чистыми активами имущественного комплекса. В состав имущественного комплекса вошли не все активы организации, а только те, которые были необходимы для производственной деятельности.

Полагаем, что стоимость чистых активов предприятия как имущественного комплекса для целей налогообложения необходимо определять не в соответствии с Порядком, то есть не по данным бухгалтерского баланса, а на основании передаточного акта. Разница между активами и обязательствами, отраженными в акте, будет являться чистыми активами продаваемого предприятия.

Если следовать схеме, предложенной налоговыми органами в Порядке заполнения декларации, облагаемая база будет определяться как разница между ценой продажи предприятия и чистыми активами.

Пример 1. ООО "Сириус" (продавец) реализует предприятие как имущественный комплекс. Согласно передаточному акту на дату продажи балансовая стоимость передаваемых активов предприятия составляет 12 000 000 руб., кредиторская задолженность - 3 000 000 руб.

Продажная стоимость реализуемого предприятия (без учета НДС) равна 13 500 000 руб.

Чистые активы предприятия составляют 9 000 000 руб. (12 000 000 - 3 000 000).

Прибыль от реализации для целей налогообложения - 4 500 000 руб. (13 500 000 - 9 000 000).

Следуя позиции контролирующих органов, продавцы оказываются в менее выгодной ситуации, чем если бы в расходы попала вся стоимость активов. Тогда налогооблагаемая база составила бы всего 1 500 000 руб. (13 500 000 - 12 000 000).

Теперь предположим, что стоимость чистых активов проданного предприятия оказалась равной нулю. Исходя из Порядка заполнения декларации продавцу придется заплатить налог на прибыль со всей суммы дохода, полученного от продажи предприятия.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь одно условие: кредиторская задолженность равна стоимости активов предприятия и составляет 12 000 000 руб.

Стоимость чистых активов равна нулю (12 000 000 - 12 000 000).

Прибыль от реализации для целей налогообложения составит 13 500 000 руб. (13 500 000 - 0).

А теперь представим следующую ситуацию. Сумма обязательств продавца превысила стоимость активов, то есть величина чистых активов оказалась отрицательной. В этом случае налогооблагаемая база будет равна цене предприятия, увеличенной на разницу между обязательствами и активами.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь одно условие: кредиторская задолженность составляет 14 500 000 руб.

Чистые активы предприятия составляют -2 500 000 руб. (12 000 000 - 14 500 000).

В декларации по налогу на прибыль будут отражены следующие показатели:

- по строке 023 Приложения 1 к листу 02 - 13 500 000 руб.;

- по строке 061 Приложения 2 к листу 02 - -2 500 000 руб.

Таким образом, налогооблагаемая база составит 15 500 000 руб. (13 000 000 - (-2 500 000)).

Итак, суть позиции контролирующих органов относительно определения облагаемой базы при реализации предприятия как имущественного комплекса, изложенная в Порядке заполнения декларации, заключается в том, что налогоплательщик может уменьшить сумму от продажи предприятия только на стоимость чистых активов и не вправе вычитать из нее цену приобретения имущества или остаточную стоимость амортизируемого имущества, входящего в состав имущественного комплекса.

Полагаем, такая позиция противоречит положениям ст. 268 НК РФ, регулирующей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.

Если организация не согласна с мнением ФНС и Минфина и "цена вопроса" велика, можно обратиться в суд. К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась. Имеются прецеденты, когда Высший Арбитражный Суд признавал недействующей форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в части показателей, отражаемых по конкретной строке, как не соответствующую гл. 25 НК РФ (см., например, Решение от 21.05.2009 N ВАС-3454/09, где речь шла о строке 050 листа 02, заполнение которой препятствовало налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале ООО).

Теперь вернемся к п. 4 ст. 268.1 НК РФ, посвященному убыткам от продажи предприятия как имущественного комплекса. Данной нормой предусмотрено, что такой убыток признается расходом, учитываемым в целях налогообложения, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1 этой статьи налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Возникает вопрос: как правильно организации-продавцу учесть сумму убытка, полученного при продаже предприятия как имущественного комплекса? На этот счет существует два мнения.

Первое - если продавец имеет право перенести убыток на ближайшие десять лет, следующих за годом, в котором предприятие было реализовано, то в году, когда произошла продажа, сумма убытка в целях налогообложения прибыли не учитывается (ведь в нормах НК РФ говорится о переносе убытка на будущее). Мнение второе - продав предприятие с убытком, организация вправе отразить его в этом же году полностью, без каких-либо ограничений. В последующих отчетных (налоговых) периодах убыток может быть перенесен на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Пример 4. В августе 2011 г. ООО "Рубин" продало одно из своих предприятий.

Убыток от данной сделки, рассчитанный с учетом стоимости чистых активов проданного предприятия, - 2 200 000 руб.

По итогам 2011 г. организация получила прибыль (без учета убытка от продажи предприятия как имущественного комплекса) в размере 1 350 000 руб., за I квартал 2012 г. - 1 000 000 руб., за полугодие - 2 500 000 руб.

Рассмотрим два варианта (показатели приведены в рублях).

Вариант 1:

Период	Убыток от продажи предприятия	Прибыль от основной деятельности	Облагаемая база	Убыток перенесен на будущее
2011 г.	-2 200 000	1 350 000	1 350 000	2 200 000
I квартал 2012 г.		1 000 000	0 <*>	1 200 000
Полугодие 2012 г.		2 500 000	300 000 <**>

--------------------------------

<*> Организация вправе учесть в целях налогообложения часть убытка, перенесенного с 2011 г. Сумма убытка превышает прибыль за I квартал 2012 г. (2 200 000 руб. > 1 000 000 руб.). Следовательно, налоговая база за I квартал признается равной нулю.

<**> 300 000 руб. = 2 500 000 - 1 000 000 - 1 200 000.

Вариант 2:

Период	Убыток от продажи предприятия	Прибыль от основной деятельности	Облагаемая база	Убыток перенесен на будущее
2011 г.	-2 200 000	1 350 000		850 000
I квартал 2012 г.		1 000 000	150 000 <*>	-
Полугодие 2012 г.		2 500 000	1 650 000 <**>

--------------------------------

<*> Организация вправе учесть в целях налогообложения часть убытка, перенесенного с 2011 г. Сумма убытка не превышает прибыль за I квартал 2012 г. (850 000 руб. < 1 000 000 руб.). Следовательно, налоговая база за I квартал равна 150 000 руб. (1 000 000 - 850 000).

<**> 1 650 000 руб. = 2 500 000 - 850 000.

Расчет должен вестись по второму варианту. И вот почему. Как следует из определения, данного в п. 8 ст. 274 НК РФ, убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми и учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Отметим, что в этой главе не содержится никаких ограничений по признанию убытка, полученного от реализации предприятия как имущественного комплекса. А раз так, продавец имеет право применять общие принципы налогового учета - в том налоговом периоде, когда произошла реализация предприятия, он отразит всю сумму убытка, полученного от данной сделки, а затем сумму учтенного убытка перенесет на следующие десять лет в порядке, установленном в ст. 283 НК РФ.

Расходы продавца при продаже предприятия. При реализации предприятия как имущественного комплекса для целей исчисления налога на прибыль будут признаны затраты, непосредственно связанные с этой продажей. Так, в соответствии с п. 1 ст. 563 ГК РФ подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором. Следовательно, если договором не предусмотрено, что расходы по передаче предприятия осуществляются за счет покупателя, они будут экономически оправданными для продавца.

О каких расходах, связанных с продажей, может идти речь? Это, например, расходы:

- на юридические, консультационные и иные услуги, возложенные согласно договору продажи предприятия на продавца;

- на аудиторские услуги, связанные с получением аудиторского заключения о составе и стоимости предприятия;

- на организацию и проведение общего собрания участников (акционеров) общества, созываемого для одобрения сделки. Ведь, как правило, сделка по продаже предприятия как имущественного комплекса является для продавца крупной сделкой, следовательно, подлежит согласованию с собственниками компании.

Эти затраты непосредственно связаны с продажей предприятия, а потому (на основании п. 1 ст. 252 НК РФ) организация вправе учесть их в целях налогообложения прибыли.

Налог на прибыль у покупателя. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса отражены в ст. 268.1 НК РФ, которая (за исключением п. 4) посвящена покупателю.

Расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1). То есть имущество и имущественные права рассматриваются в целях налогообложения как отдельные объекты учета по той стоимости, которая указана в передаточном акте. Стоимость этих активов включается в расходы в том порядке, который установлен гл. 25 НК РФ в отношении каждого вида активов: основных средств, сырья и материалов, товаров, приобретенной дебиторской задолженности и т.д.

В соответствии с п. 1 ст. 268.1 НК РФ расходом (доходом) налогоплательщика признается также разница между ценой приобретения предприятия (ЦП) как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов (ЧА) предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств):

Р (Д) = ЦП - ЧА.

Заметьте, что сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса рассчитывается как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Надбавка, уплачиваемая покупателем. Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене (НЦ), уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод:

если ЦП > ЧА, то ЦП - ЧА = НЦ.

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ) признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.

В бухгалтерском учете в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Об этом говорится в п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) признается деловой репутацией и включается в состав НМА (п. 42 ПБУ 14/2007). Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта (п. 43 ПБУ 14/2007).

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007), то есть исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение 240 месяцев.

Сумма начисленной организацией амортизации по положительной деловой репутации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта нематериальных активов в виде деловой репутации к учету, ежемесячно включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 31, 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Различные сроки признания в составе расходов величины деловой репутации (надбавки к цене) в бухгалтерском и налоговом учете приводят к ежемесячному возникновению в течение первых пяти лет налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств (ОНО). В течение последующих 15 лет начисления амортизации по нематериальному активу в бухгалтерском учете указанные ОНО будут погашаться (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Пример 5. ООО "Агат" приобретает предприятие как имущественный комплекс.

Согласно передаточному акту на дату продажи балансовая стоимость передаваемых активов предприятия составляет 9 600 000 руб., кредиторская задолженность - 2 400 000 руб.

Цена приобретения предприятия (без учета НДС) равна 10 800 000 руб.

Государственная регистрация права собственности произведена в мае 2012 г.

Отчетными периодами по налогу на прибыль ООО "Агат" признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Чистые активы предприятия составляют 7 200 000 руб. (9 600 000 - 2 400 000).

Так как ЦП > ЧА, надбавка к цене составляет 3 600 000 руб. (10 800 000 - 7 200 000) и начиная с июня 2012 г. будет признаваться расходом в течение пяти лет ежемесячно в размере 60 000 руб. (3 600 000 руб. / 5 / 12 мес.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2012 г.
Положительная деловая репутация учтена в составе НМА			3 600 000
С июня 2012 г. в течение первых пяти лет начисления амортизации в бухучете
Начислена амортизация по объекту НМА (3 600 000 руб. / 240 мес.)			15 000
Отражено ОНО ((60 000 руб. - 15 000 руб.) x 20%)			9 000
В течение последующих 15 лет начисления амортизации в бухучете
Начислена амортизация по объекту НМА			15 000
Отражено уменьшение ОНО (15 000 руб. x 20%)			3 000

Сумма надбавки, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, отражается по строке 120 Приложения 2 к листу 02. Суммы, отражаемые в этой строке, составят:

- за полугодие - 60 000 руб. (за один месяц - июнь);

- за девять месяцев - 240 000 руб. (60 000 руб. x 4 мес. (с июня по сентябрь));

- за год - 420 000 руб. (60 000 руб. x 7 мес. (с июня по декабрь)).

Скидка с цены, получаемая покупателем. Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены (СЦ), предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и других факторов:

если ЧА > ЦП, то ЧА - ЦП = СЦ.

Сумма получаемой покупателем скидки (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ) признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

В бухгалтерском учете разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) признается деловой репутацией (п. 42 ПБУ 14/2007). В данном случае величина деловой репутации отрицательна и ее следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с теми же факторами, что и в налоговом учете. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится в состав прочих доходов (п. п. 43, 45 ПБУ 14/2007).

Пример 6. Воспользуемся данными примера 5, изменив только условие о продажной стоимости реализуемого предприятия, которая в данном примере составляет (без учета НДС) 4 800 000 руб.

Чистые активы предприятия составляют 7 200 000 руб. (9 600 000 - 2 400 000).

Так как ЧА > ЦП, то скидка с цены составляет 2 400 000 руб. (7 200 000 - 4 800 000) и в мае 2012 г. в полном объеме будет признана доходом предприятия.

В связи с тем что и в бухгалтерском учете эта сумма признается в полном объеме, ПБУ 18/02 не применяется.

Дата добавления: 2014-01-03