Налоговая ответственность

Налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претер­певать меры государственно-властного принуждения, предусмот­ренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнитель­ных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процес­суальном порядке.

НК РФ устанавливает, что по результатам рассмотрения мате­риалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение о привлече­нии налогоплательщика к налоговой ответственности за совер­шение налогового правонарушения; ст. 107 предусматривает возможность привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений организаций и физических лиц.

Учитывая систему финансового права и вхождение в нее налогового права, необходимо подчеркнуть, что налоговая от­ветственность представляет разновидность финансово-правовой ответственности.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными фи­нансово-правовой ответственности:

основана на государственном принуждении и представляет конкретную форму реализации санкций, установленных финан­сово-правовыми нормами;

наступает за совершение виновного противоправного дея­ния, содержащего признаки налогового правонарушения;

субъектами ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;

для правонарушителя налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера;

налоговая ответственность реализуется в процессуальной форме.

Вместе с тем налоговая ответственность имеет определен­ную специфику, обусловленную особенностями налоговой деятельности государства и механизмом правового регулирова­ния налоговых отношений. Выделение налоговой ответствен­ности в самостоятельный вид финансово-правовой ответствен­ности обусловлено и выделением НК РФ процессуальных норм, регулирующих производство по делам о налоговых пра­вонарушениях.

Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, то и налого­вая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-при­нудительную, ретроспективную).

Главное предназначение функций налоговой ответственнос­ти заключается в обеспечении нормального действия механизма правового регулирования налоговых отношений.

НК РФ устанавливает перечень обстоятельств, наличие ко­торых исключает ответственность лица за совершение налогово­го правонарушения. В налоговом праве названные обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их от аналогичных понятий уголовного процесса и производства по делам об адми­нистративных правонарушениях, традиционно рассматриваю­щих обстоятельства, исключающие производство по делу, т. е. в процессуальном аспекте.

В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие при­влечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, выделяются в две группы.

К первой группе относятся обстоятельства, исключающие на­личие налогового правонарушения. В названную группу входят:

отсутствие события налогового правонарушения;

отсутствие вины лица в совершении налогового правонару­шения;

совершение деяния, содержащего признаки налогового пра­вонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

Ко второй группе относятся обстоятельства, не исключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствам данной группы относится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статья 109 НК РФ устанавливает четыре обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых лицо не может быть при­влечено к ответственности за совершение налогового правона­рушения.

Первое обстоятельство — отсутствие события налогового правонарушения. Названное обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение которого является основанием привлече­ния лица к ответственности за нарушения налогового законода­тельства. Отсутствие события налогового правонарушения вы­ражается в отсутствии самого противоправного факта в поведе­нии субъекта налогового права. Например, не образует факта налогового правонарушения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, если налогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.

Второе обстоятельство — отсутствие вины лица в соверше­нии налогового правонарушения. Вина является необходимым ус­ловием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Отсутствие вины в поведе­нии субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава правонарушения и, таким об­разом, исключает возможность считать совершенное деяние правонарушением и не позволяет привлечь налогоплательщика, налогового агента или иное лицо к налоговой ответственности.

Наличие рассматриваемого обстоятельства обусловлено тем, что в некоторых ситуациях способность лица действовать воле­вым образом ограничена или вообще невозможна, что лишает субъекта налогового права выбирать между правомерным и про­тивоправным поведением или осознавать противоправность своих действий (бездействия).

НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совер­шении налогового правонарушения, относит три обстоятельства.

Первым из них признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоя­тельств. Данное обстоятельство, как уже упоминалось, исклю­чает вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно и само правонарушение только при условии, что противоправное деяние было обусловлено стихийным бедстви­ем или другими непреодолимыми и чрезвычайными обстоятельствами.

Стихийное бедствие и чрезвычайные обстоятельства харак­теризуются объективными признаками, поскольку не могут быть предотвращены субъектом налогового правонарушения доступными для него способами. Непреодолимые обстоятель­ства характеризуются субъективными признаками, поскольку непреодолимость относительна и может зависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта налогового правона­рушения. Не относятся к непреодолимым обстоятельствам от­сутствие у налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица денежных средств, а также нарушение денеж­ных обязательств перед субъектом правонарушения со стороны его контрагентов. \

Налоговый орган или иной компетентный орган государства, выявивший факт нарушения законодательства о налогах и сбо­рах, не вправе прекращать производство по делу на том основа­нии, что совершение налогового проступка совпало по времени с каким-либо непредвиденным обстоятельством на данной тер­ритории: отсутствие вины лица должно находиться в прямой зависимости от указанных в НК РФ обстоятельств.

Наличие стихийного бедствия, иных чрезвычайных или не­преодолимых ситуаций устанавливается наличием общеизвест­ных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Факт присутствия непреодолимой силы призна­ется судом общеизвестным при наличии двух условий: объек-• тивного — известность события широкому кругу лиц; субъек­тивного — известность события составу суда. Наличие стихий­ного бедствия, чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств устанавливается судом всеми способами доказывания, извест­ными налоговому процессу, кроме экспертизы, поскольку для ее проведения необходимы специальные познания.

Второе обстоятельство формулируется как совершение дея­ния, содержащего признаки налогового правонарушения, нало­гоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. НК РФ признает в каче­стве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкрет­ного правонарушения. В налоговом праве критерий невменяе­мости соответствует аналогичным категориям, применяемым в иных отраслях права и также содержит два аспекта: юридиче­ский и медицинский. Интеллектуальный момент юридического аспекта невменяемости заключается в том, что при совершении налогового правонарушения физическое лицо находилось в со­стоянии, в котором оно не могло отдавать отчета в своих дей­ствиях. Волевой момент юридического аспекта выражается в невозможности руководить своими действиями. Медицинский аспект невменяемости заключается в наличии болезненного состояния психики физического лица, т. е. в обострении хрони­ческого психического заболевания.

Вместе с тем НК РФ рассматривает критерий невменяемости более узко, чем, например, УПК РФ и КоАП РФ. В налоговом праве не признается в качестве обстоятельства, исключающего вину в совершении налогового правонарушения, болезненное состояние физического лица, которое, возможно, и не повлекло утраты контроля за своими действиями, но объективно препят­ствовало выполнению налоговых обязательств. Допустим, дли­тельное пребывание на стационарном лечении индивидуально­го предпринимателя повлекло невозможность своевременно заплатить причитающиеся с него налоги. Таким образом, кри­терий болезненного состояния, содержащийся в НК РФ, не вполне соответствует практике финансовой деятельности.

Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличии совокупности юридического и медицин­ского аспектов невменяемости, присутствовавших у физическо­го лица на момент нарушения им законодательства о налогах и сборах.

Факт невменяемости физического лица доказывается пре­доставлением в налоговый орган или суд документов, кото­рые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налого­вому периоду, в котором совершено налоговое правонаруше­ние.

Третьим обстоятельством, исключающим вину лица в совер­шении налогового правонарушения, является выполнение на­логоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяс­нений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномочен­ным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Наличие данного обстоятельства обусловлено тем, что лицо не осознает противоправности своих деяний, поскольку не должно и не может этого осознавать вви­ду того, что руководствуется мнением уполномоченного компе­тентного лица. Однако вина правонарушителя исключается только в случае, если он выполняет не любые разъяснения на­логового или государственного органа или их должностных лиц, а только те разъяснения, которые даны в письменной форме и в пределах компетенции названных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за пределы полномочий налогового органа, иного уполномоченного государственного органа или их Должностных лиц, не исключает вины самого налогоплатель­щика за неправомерные деяния.

Следующим аспектом рассматриваемого обстоятельства, ис­ключающего вину налогового правонарушителя, является время полученного разъяснения. Консультация относительно приме­нения налогового законодательства должна быть получена на­логоплательщиком от уполномоченного органа до совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Тре­тьим обстоятельством является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не дос­тигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста. На­личие данного обстоятельства, исключающего привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонару­шения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК РФ, согласно которому физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Наличие определенного возраста является обязательным признаком субъекта налогового правонарушения, поэтому отсутствие возрастного критерия означает в конечном счете отсутствие состава налогового право­нарушения.

И наконец, четвертое обстоятельство — истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налого­вого правонарушения. НК РФ давность привлечения к ответ­ственности впервые включена в перечень обстоятельств, исклю­чающих привлечение к налоговой ответственности. Согласно ст. ИЗ НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения прошло три года.

По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения ли­цом налогового правонарушения. В особом порядке исчисляет­ся течение срока давности в отношении правонарушений, пре­дусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Срок давности, ис­числяемый в особом порядке по названным правонарушениям, начинает течь со следующего дня после окончания соответству­ющего налогового периода, в котором произошло нарушение законодательства о налогах и сборах.

Кроме обстоятельств, исключающих привлечение лица к от­ветственности за совершение налогового правонарушения, в налоговом праве предусмотрен институт освобождения от нало­говой ответственности.

Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственно­сти, прямо в НК РФ не указаны, но исходя из смысла ст. 81 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик освобож­дается от ответственности в случае самостоятельного обнаруже­ния в поданной декларации неотражения или неполноты отра­жения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению сум­мы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае добровольного актив­ного поведения налогоплательщика, направленного на предотв­ращение, устранение или сокращение вредных последствий сво­его поведения, т. е. при условии уплаты налогоплательщиком

недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Другим обязательным условием освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности является внесение изменений и до­полнений в декларацию до того, как ему стало известно об обна­ружении правонарушения налоговым органом

НК РФ устанавливает возможность применения обстоя­тельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совер­шение налогового правонарушения. Привлечение к налоговой от­ветственности основывается на различных правовых принци­пах, одним из которых является принцип индивидуализации наказания. Названный принцип выражается в учете формы вины правонарушителя, а также обстоятельств, которые смягча­ют или отягчают ответственность правонарушителя.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответ­ственность за совершение налогового правонарушения, закреп­лен ст. 112 НК РФ.

В соответствии с названной статьей обстоятельствами, смяг­чающими ответственность, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых лич­ных или семейных обстоятельств. Наличие данного обстоятель­ства влияет на мотивы совершения налогового правонаруше­ния. Например, индивидуальный предприниматель занизил на­логооблагаемую базу в целях неполной уплаты суммы налога по причине отсутствия необходимых денежных средств, которые ранее были им потрачены на медицинское лечение или необхо­димы для будущего восстановления здоровья. Вместе с тем меж­ду стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершением налогового правонарушения должна быть причин­но-следственная связь, объясняющая нарушение законодатель­ства о налогах и сборах именно названными фактами;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принужде­ния либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Названные обстоятельства являются неблагоприятными факто­рами, существенно ограничивающими свободу выбора поведе­ния со стороны правонарушителя. Налоговое правонарушение может быть совершено в результате сознательной деятельности третьих лиц, поскольку угроза, принуждение, создание ситуа­ции материальной, служебной либо иной зависимости оказыва­ют давление на сознание и волю виновного, понуждая его нару­шать налоговое законодательство.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, имеют значение при определении меры воздействия на правонарушителя и при­меняются только судом. Какого-либо влияния на квалифика­цию деяния в качестве налогового правонарушения рассмотрен­ные факты не оказывают.

Дата добавления: 2014-01-03