В сфере применения стандартов аудита

СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР

Аналитические процедуры предоставляют аудитору значительный объем информации, требуя при этом намного меньше затрат, чем проведение детального тестирования. Одной из целей аудита является выявление резервов эффективного использования финансовых ресурсов, в связи с этим возникает необходимость аудита в глубоком комплексном анализе финансового состояния хозяйствующего субъекта. Большинство авторов, исследующих стандартизацию аудита, отмечают, что многие аудиторы крайне мало используют преимущество аналитических процедур. В статье представлен сравнительный анализ отечественного и международного стандартов аудита "Аналитические процедуры".

Аналитические процедуры предоставляют аудитору значительный объем информации, требуя при этом намного меньше затрат, чем проведение детального тестирования. Руководители аудиторских фирм стремятся снизить неоправданные расходы с целью повышения качества аудита в целом. Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна, в связи с чем большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. В число целей аудита входят определение жизнеспособности, выявление резервов лучшего использования финансовых ресурсов, разработка мероприятий по улучшению финансового положения предприятия. Исходя из этого, возникает необходимость аудита в глубоком комплексном анализе финансового состояния хозяйствующего субъекта.

С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей отчетности. Большинство авторов, исследующих стандартизацию аудита, отмечают, что многие аудиторы крайне мало используют преимущество аналитических процедур. Проведение и использование результатов аналитических процедур - один из самых эффективных способов сокращения объемов трудоемкой документальной проверки без ущерба для качества аудита, что в настоящее время является чрезвычайно актуальным.

Применение аналитических процедур регламентировано Международным стандартом аудита (МСА) 520 "Аналитические процедуры" (ISA 520 Analytical Procedures) и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 20 "Аналитические процедуры", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228, которым внесены изменения в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (далее - ПСАД N 20).

Целью МСА 520 является установление стандартов и предоставление руководства в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита.

Впервые определение понятия "аналитические процедуры" дано в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 (протокол N 2). Аналитические процедуры рассматривались как выявление, анализ и оценка соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности организации [5].

В состав аналитических процедур согласно ПСАД N 20 "Аналитические процедуры" включено не только рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице, но и рассмотрение взаимосвязей между элементами полученной в ходе аудита информации. Кроме того, в ПСАД N 20 конкретизируются способы (простое сравнение и комплексный анализ) и уровни проведения аналитических процедур [3].

По мнению С.В. Панковой и Н.И. Поповой, аналитические процедуры - это оценка финансовой информации на основе изучения взаимодействия и взаимосвязей, основанных на финансовой и нефинансовой информации [4].

А.Е. Суглобов определяет аналитические процедуры как один из способов получения аудиторских доказательств и один из видов аудиторских процедур, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта [2].

В МСА 520 приводится следующее определение: аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласуются с другой уместной информацией или отклоняются от предсказанных значений [4].

Аналитические процедуры включают рассмотрение сравнений финансовой информации субъекта с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, ожидаемыми результатами деятельности субъекта.

Аналитические процедуры предусматривают также рассмотрение взаимосвязей:

- между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта, например показателями валовой прибыли в процентах;

- между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, например между расходами на оплату труда и численностью работников.

Выбор аудитором процедур, способов и уровня применения является предметом профессионального суждения. Аналитические процедуры могут быть применены к сводной финансовой отчетности, финансовой отчетности компонентов, например дочерних компаний, подразделений, или к сегментам и отдельным элементам финансовой информации.

По мнению Б.А. Аманжоловой и А.В. Наумовой, аналитические процедуры по характеру делятся на качественные и количественные. Авторы также выделяют процедуры, в основе которых лежат общенаучные методы (анализ, синтез, дедукция, индукция, моделирование, аналогия, логический метод, конкретизация и т.п.), и процедуры, базирующиеся на методах смежных экономических наук (методах статистики, теории вероятности и т.п.) [1].

Сравнительная характеристика рассматриваемых стандартов аудита представлена в таблице.

Сравнительная характеристика стандартов аудита,

Признак сравнения	МСА 520 "Аналитические процедуры"	ПСАД N 20 "Аналитические процедуры"
Цель стандарта	Установление стандартов и предоставление руководства в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита	Установление норм, применяемых аудиторской фирмой или аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, при выполнении аналитических процедур
Понятие "аналитические процедуры"	Аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включают последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласуются с другой уместной информацией или отклоняются от предсказанных значений	Аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур, по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта
Цели аналитических процедур	Аналитические процедуры используются в следующих целях: - как процедуры по оценке рисков для получения знания о субъекте и его среде; - в качестве процедур проверки по существу, если их применение может быть более действенным или эффективным, чем проведение детальных тестов с целью снижения риска существенного искажения до приемлемо низкого уровня; - в качестве общей обзорной проверки финансовой отчетности на последней, обзорной стадии аудита	Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора
Этапы аудита и характер применяемых аналитических процедур	Аналитические процедуры применяются аудитором: - на стадии планирования аудита, при оценке риска для получения представления о деятельности клиента, его внешней среде, а также внутреннего контроля; - в качестве процедур проверки по существу; - при проведении общего обзора финансовой отчетности на последнем этапе аудита	На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки по существу аудитор может основываться на детальных тестах операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, на аналитических процедурах или на их сочетании. Использование аналитических данных, подготовленных аудируемым лицом, может оказаться целесообразным при условии, что аудитор уверен в надлежащей подготовке этих данных. На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем
Виды аналитических процедур	Аналитические процедуры включают рассмотрение сравнений финансовой информации субъекта: - с сопоставимой информацией за предыдущие периоды; - с ожидаемыми результатами деятельности субъекта, например сметами или прогнозами, а также ожиданиями аудитора, например оценкой износа; - с аналогичной отраслевой информацией, например сравнение отношения выручки от продаж субъекта к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других предприятий сопоставимого размера в той же отрасли	Аналитические процедуры включают: а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении: - с сопоставимой информацией за предыдущие периоды; - с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора; - с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики); б) рассмотрение взаимосвязей: - между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица; - между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников)
Способы применения аналитических процедур	Для осуществления аналитических процедур могут использоваться различные способы: простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др. Выбор аудитором процедур, методов и уровня применения является предметом профессионального суждения

Проведение аналитических процедур необходимо:

- на стадии планирования проверки в процессе оценки аудиторского риска для получения информации о деятельности клиента, его внешней среде, а также внутреннего контроля;

- на этапе сбора аудиторских доказательств или в качестве процедур проверки по существу, если их применение может быть более действенным или эффективным, чем проведение детальных тестов с целью снижения риска существенного искажения до приемлемо низкого уровня;

- при проведении общего обзора финансовой отчетности на завершающей стадии аудита [6].

Применение аналитических процедур основывается на допущении того, что взаимосвязи между данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

- других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;

- предполагаемой точности ожидаемых результатов аналитических процедур;

- оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Согласно МСА 520, если аналитические процедуры выявили значительные колебания или взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним адекватные объяснения и соответствующие подтверждающие доказательства.

Изучение необычных колебаний и взаимосвязей нередко начинается с запросов руководству, после чего следует подтверждение ответов руководства и рассмотрение необходимости применения прочих аудиторских процедур, основанных на результатах запросов. Схема анализа результатов выполнения аналитических процедур представлена на рисунке.

Анализ результатов выполнения аналитических процедур

┌─────────────────────────────────────────────────┐

└───┬───────────────────┬─────────────────────────┘

┌────────────────┴───┐ ┌──────────┴──────────┐

│Необычные отклонения│ │ Необычные отклонения│

└┬───────────────────┘ └┬──────────────────┬─┘

│┌────────────────────────┴┐ ┌───────────────┴────────────────┐

││ Выявленные отклонения │ │ Выявленные отклонения │

│└───┬─────────────────────┘ └──────┬────────────────────┬────┘

│ │ ┌──────────────────────────┴──────────┐┌────────┴───────────────┐

│ │ │ Надежность данных об отклонениях ││ об отклонениях │

│ │ │ подтверждена доказательствами, ││ не подтверждена │

│ │ │ полученными из других источников ││ доказательствами, │

│ │ └───────────────────┬─────────────────┘└───────┬────────────────┘

│ │ │┌─────────────────────────┴───────────────┐

│ │ ││ Надежность полученных результатов │

│ │ ││подтверждена путем дополнительного опроса│

│ │ ││ руководства экономического субъекта │

│ │ │└─────────────────────────┬───────────────┘

┌┴────┴───────────────────┐ \│/ \│/

│ Применение аналитических│ ┌─┴──────────────────────────┴─────┐

│ процедур не дает │ │ Результаты аналитических процедур│

│ оснований для сомнений │ │ свидетельствуют о необходимости │

│ в наличии искажений │ │ изучения исследованных статей │

│ в исследуемых статьях │ │ бухгалтерской отчетности на │

│ бухгалтерской отчетности│ │ предмет существенных искажений │

└─────────────────────────┘ └──────────────────────────────────┘

Таким образом, необходима разработка эффективных для целей аудита процедур анализа с учетом как опыта отечественных аналитиков, так и различных подходов зарубежных партнеров (с необходимой корректировкой).

На стадии планирования аналитические процедуры необходимы для получения информации о необычных колебаниях различных показателей и о зонах вероятных ошибок при составлении плана и программы аудиторской проверки. Для достижения этих целей в качестве методов аналитических процедур можно предложить сравнение абсолютных и относительных показателей отчетности организации и коэффициентов, исчисленных на их основе.

Оценки достоверности отчетности с помощью аналитических процедур направлены на выявление искажений, вызванных:

- недобросовестными действиями заинтересованных лиц;

Оценка достоверности отчетности должна начинаться с оценки качества информации, поскольку качество последующих аналитических процедур напрямую зависит от того, насколько адекватно имеющаяся информация отражает хозяйственную деятельность исследуемой организации.

Выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности вследствие ошибок возможно путем анализа контрольных соотношений, которые устанавливаются по тем статьям отчетности, которые имеют существенное значение. В связи с этим возникают вопросы, во-первых, об уровнях существенности статей отчетности, во-вторых, об уровне существенности отклонений соотношений, характеризующих устойчивые взаимосвязи между статьями отчетности.

С учетом этих двух уровней существенности (существенности статей отчетности и существенности отклонений контрольных соотношений) определяются зоны риска, где возможны искажения отчетности вследствие ошибок. Зона риска - это существенные статьи отчетности, которые характеризуются существенными отклонениями установленных отношений.

Что касается признаков искажения бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий заинтересованных лиц, то данные действия приводят к нетипичному снижению показателей эффективности деятельности организации относительно прошлых периодов, снижению производительности ресурсов. Недобросовестные действия заключаются в незаконном присвоении активов и прибыли организации, необоснованном обременении организации обязательствами.

Для выявления фактов искажения отчетности в результате изъятия части прибыли у организации используются следующие аналитические процедуры.

Во-первых, следует провести сравнительный анализ рентабельности основной деятельности организации и ее общей рентабельности. Для выявления фактов искажения финансовых результатов можно также проанализировать показатели рентабельности собственного капитала, рентабельности активов.

Следует отметить, что с помощью проведенных аналитических процедур можно выявить лишь косвенные признаки вывода активов, а не указать достоверно на осуществление таких действий, поэтому после выявления таких признаков необходимо дальнейшее тщательное изучение деятельности организации.

На следующем этапе аудиторской проверки необходимо провести оценку составляющих аудиторского риска и рассмотреть процесс проведения выборочных процедур с позиций различных подходов.

На стадии проведения проверок для анализа непредвиденных, а также необъяснимых отклонений аудитор может использовать методы сравнения фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями и с показателями предыдущих периодов; вычисление относительных коэффициентов текущего и предыдущего периодов и анализ их динамики.

Таким образом, аналитические процедуры включают общую оценку финансового состояния организации, и прежде всего анализ финансовой устойчивости, платежеспособности, деловой активности, анализ финансовых результатов и рентабельности, анализ движения денежных средств. Оценивая результаты анализа, аудитор также определяет степень эффективности своей работы. На заключительной стадии аналитические процедуры используются для углубленного исследования экономического потенциала.

1. Аманжолова Б.А., Наумова А.В. Роль аналитических процедур в исследовании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля // Аудиторские ведомости. 2005. N 12.

2. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. 3-е изд., стер. М.: КноРус, 2007. 400 с.

3. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

4. Панкова С.В., Попова Н.И. Международные стандарты аудита: Учебник. 3-е изд., с изм. М., 2009.

5. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры": одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 (протокол N 2).

6. Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. М.: ФОРУМ; ИНФРА-М, 2007. 320 с.