Групування витрат за кваліфікаційними ознаками

Визначальними у системі комплексного економічного аналізу та в аналітичному забезпеченні групування витрат за схемою «діяльність - витрати - фінансовий результат» є їх групування за економічними елементами та статтями калькуляції [26, с. 316-353].

Виробничі витрати- це фактичні витрати виробника (фірми) на придбання й використання всіх необхідних умов виробництва, які забезпечують осягнення кінцевого результату господарської діяльності.

Відсоткове співвідношення елементів витрат характеризує їх структуру. Так, наприклад, матеріаломісткими вважають галузі, у структурі витрат яких велика питома вага матеріальних витрат (харчова, легка промисловість), трудомісткими - галузі добувної промисловості, де витрати на зарплату становлять 50%. Фондомісткими вважають галузі, в структурі яких велику питому вагу мають амортизаційні відрахування (електроенергетика). Витрати виробництва поділяються на зовнішні та внутрішні.
Зовнішні витрати(їх ще називають явні, прямі, грошові) - це витрати підприємця на придбання ресурсів, які не належать даній фірмі. Внутрішні витрати (або неявні, непрямі, неоплачувані) пов’язані з використанням факторів виробника, які перебувають у власності самої фірми (капітал, обладнання). Для розрахунку внутрішніх витрат підраховують ту вигоду, яку підприємство могло б мати, передавши власні ресурси на сторону.

Постійними витратами (Fixed Cost - FC) називають такі, величина яких не залежить від зміни обсягу виробництва. До постійних витрат належать витрати, на cплату оренди (якщо орендуються приміщення, основні засоби тощо), витрати на рентні та страхові платежі, сплату відсотків за кредит та ін. Постійні витрати є обов’язковими і зберігаються навіть тоді, коли фірма нічого не виробляє, але мусить підтримувати готовність до виробництва.
Змінними витратами (Variable Cost - VC) називають витрати, величина яких знаходиться в залежності від зміни обсягу виробництва. До змінних належать витрати на заробітну плату, сировину, матеріали, паливо, електроенергію. Сума постійних і змінних витрат при кожному даному обсязі виробництва утворює загальні витрати виробництва (ТС).
Суму постійних і змінних витрат виробництва називають загальними витратами фірми (Total Cost - TC). Тому формулою загальних витрат є:

де FС - постійні витрати, VC - змінні витрати.
Велике значення в економічному аналізі роботи підприємств мають граничні витрати. Граничні витрати (Marginal Cost - MC) - це витрати, котрі додатково потрібні для виробництва кожної одиниці продукту понад визначений обсяг:

де ∆TC - зміна загальних витрат, ∆Q - зміна кількості продукції, що виробляється.

Групування за економічними елементами дає змогу провести аналіз складу, структури та ефективності витрат. При цьому можна встановити залежність витрат від технічного рівня розвитку та ефективності використання матеріальних, трудових ресурсів, визначати пріоритетні напрями їх раціоналізації. Поелементне групування використовують для визначення граничного рівня витрат, складання кошторисів та формування їх нормативної бази [18, с. 50-69].

В економічному аналізі класифікація витрат залежить також від того, яке завдання слід вирішити, а саме:

• розрахунок собівартості продукції (робіт, послуг) і визначення фінансового результату;

• прийняття рішень стосовно раціоналізації витрат і їх планування;

• здійснення контролю і регулювання центрів відповідальності.

Види діяльності	Витрати
ЗВИЧАЙНА ДІЯЛЬНІСТЬ
Операційна діяльність	Основна діяльність
Собівартість реалізованої продукції(товарів, робіт, послуг)
Адміністративні витрати
Загальні та корпоративні витрати, витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу
Витрати на збут
Витрати на пакувальні матеріали та ремонт тари, оплата праці та комісійні продавцям, витрати на маркетинг
Інші операційні витрати
Витрати на дослідження та розробки, собівартість реалізованої валюти, визнані штрафи, пені, неустойки, безнадійні борги
Фінансова діяльність	Витрати(втрати від участі в капіталі)
Збитки, отримані внаслідок інвестицій в асоційовані або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі
Фінансові витрати
Витрати на відсотки (з кредитів отриманих, облігацій випущених, фінансової оренди)
Інша діяльність	Собівартість реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів та іншого майна підприємства, втрати від не операційних курсових різниць
НАДЗВИЧАЙНА ДІЯЛЬНІСТЬ
	Втрати і витрати, пов’язані з подіями або операціями, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства не очікується, що вони повторюватимуться періодично

При плануванні і калькулюванні собівартості продукції, а також при плануванні, аналізі господарської діяльності, виявленні джерел зниження і прогнозуванні собівартості важливу роль відіграє класифікація витрат за елементами (економічним змістом) і статтями калькуляції (характером виникнення). Витрати класифікуються у групи, однорідні за певною ознакою.

Рис. 1.3 Класифікація витрат виробничої діяльності підприємства за економічними елементами

За центрами відповідальності витрати групуються відповідними кошторисами для кожного рівня аналізу. У зв’язку із цими керівники кожного рівня мають прагнути їх раціоналізації. проводять класифікацію витрат на контрольовані і неконтрольовані для кожного рівня відповідальності. У процесі аналізу слід дотримуватися бюджету витрат, Аналіз витрат на підприємстві здійснюється за місцем їх виникнення та за центрами відповідальності. Для здійснення аналізу раціональності витрат і контролю за їх рівнем формуються бюджети витрат за калькуляційними підрозділами (виробничими, адміністративними, збутовими та ін.). Облік фактичних витрат здійснюється роздільно на окремих синтетичних рахунках кожного підрозділу. Фактичні витрати зіставляють із бюджетними, які коректують на обсяг діяльності визначеного центру витрат або центру відповідальності (найчастіше вони збігаються). Відповідно до цього слід встановити одиниці виміру обсягу діяльності. Для виробничих підрозділів - це обсяг виготовленої продукції або виконаних робіт (послуг) [20, с. 155-160].

Для адміністративних чи інших функціональних підрозділів за одиницю діяльності часто приймають витрати праці у певній кількості нормативного (стандартизованого) часу.

Загальновиробничими витратами називаються витрати, пов’язані з організацією виробництва у цехах та на дільницях.

Взагалі до загальновиробничих (накладних) витрат належить:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць та інше);

- амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

- амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на вдосконалення технології та організації виробництва, підвищення якості продукції;

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання та інші утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничому персоналу, відрахування на соціальні заходи);

- витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції;

- витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього середовища;

- інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв та інше).

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування та управління виробництвом, які змінюються прямо або пропорційно зміні обсягу виробництва.

До постійних належать витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються не змінними при зміні обсягу виробництва.

Адміністративними є витрати, пов’язані з обслуговуванням виробництва й управління ними в масштабі підприємства.

- загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

Витрати на збут включають наступні витрати, пов’язані з реалізацією (збутом) продукції.

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на передпродажну підготовку товарів;

- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

До інших витрат операційної діяльності відносять ті витрати, які не відносяться до перших [6, с. 367 - 375].

До фінансових витрат належать витрати по сплаті відсотків та інші витрати підприємства, пов’язані із позиками, до яких відносяться векселі, облігації а також інші види короткострокових та довгострокових зобов’язань, на які нараховуються відсотки.

Отже, виробництво будь-якої продукції вимагає певних витрат, пов’язаних із споживанням капіталу, праці, матеріальних ресурсів. Різниця між споживанням ресурсів на одиницю продукції за нормою і за фактичним витрачанням за певний період характеризує економічність виробництва.

Основна мета аналізу витрат передбачає уміння раціонально використовувати ресурси, оптимізувати рівень витрат з позицій якості продукції, ціни її продажу та обсягу виробництва. В основі аналізу витрат лежить класифікація витрат, що визначає побудову аналітичного обліку і формування інформаційної бази для їх аналізу.

1.2 Методичні засади організації і методики аналізу витрат підприємства

Мета аналізу витрат діяльності підприємства полягає в інформаційному забезпеченні та всебічній оцінці досягнутих результатів і в оптимізації та обґрунтуванні управлінських рішень стосовно їх подальшої раціоналізації. Для досягнення цієї мети здійснюється аналіз витрат, для якого застосовуються такі методи дослідження та аналізу [5, с. 88].

Класичні методи аналізу господарської діяльності та фінансового аналізу - ланцюгових підстановок, арифметичних різниць, балансовий, відсоткових чисел, диференціальний, логарифмічний, інтегральний, простих та складних відсотків, дисконтування.

Традиційні методи економічної статистики - середніх та відносних величин, групування, графічний, індексний, елементарні методи обробки показників у динаміці.

Методи математичної статистики вивчення зв’язків - кореляційний, регресивний, дискримінант ний, дисперсійний, факторний, коваріаційний та інші види аналізу.

Економетричні методи - матричні, теорії міжгалузевого балансу.

Методи економічної кібернетики і оптимального програмування - системного аналізу, лінійного, нелінійного, динамічного програмування та ін.

Методи дослідження операцій і теорій прийняття рішень - теорії графів, ігор, масового обслуговування, сітьового планування і управління.

Джерела інформації економічного аналізу та контролю підрозділяються на облікові та поза облікові. До облікових джерел відносяться:

Проте головним джерелом інформації при контролі і аналізі витрат є бухгалтерський облік. Використання даних бухгалтерського обліку додає аналітичним висновкам документальну обґрунтованість. Разом із тим вимоги аналізу витрат підприємства враховуються при розробці системи показників, що підлягають обліку, форм звітності і первинних документів [13, с.187].

Відповідно до податкового обліку витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із:

1. витрат операційної діяльності, іншими словами, собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг);

2. інші витрати (загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати, фінансові витрати, інші витрати звичайної діяльності) - будь-які витрати господарської діяльності, що не потрапляють до податкової собівартості реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) і які ПКУ прямо не забороняє відносити до витрат.

До облікових джерел, що використовуються при аналізі витрат:

2. Кошториси витрат по організації та управління виробництвом;

4. Регістри аналітичного та синтетичного обліку;

6. Періодична та річна бухгалтерська та статистична звітність.

До поза облікових джерел відносяться наступні:

- матеріали внутрішнього та зовнішнього аудиту;

- матеріали, отримані в результаті особистих контактів з виконавцями;

- інформація, одержана від споживачів продукції [16, с. 45-50].

Як правило, найбільш питому вагу в собівартості промислової продукції мають витрати на сировину та матеріали. Загальна сума витрат на цю статтю залежить від обсягу виробництва продукції, її структури, зміни питомих матеріальних витрат на окремі вироби. Останні, у свою чергу, залежать від кількості витрачених матеріалів на одиницю продукції і середньої ціни одиниці матеріалів.

За способом перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі.

До прямих витрат належать витрати, пов’язані з виробництвом окремих видів продукції (сировина, основні матеріали, покупні вироби, напівфабрикати, паливо, енергія, заробітна плата виробничників, відрахування на соцстрахування), які можуть бути безпосередньо включені до їхньої собівартості.

Рис.1.4 Структурно-логічна модель факторної системи прямих витрат

Розрахунок сировини та матеріалів на одиницю продукції залежить від їхньої якості, заміни одного виду матеріалу іншими, змін рецептури сировини, техніки, технології й організації виробництва, кваліфікації працівників, відходів сировини. Спочатку потрібно визначити зміну питомої витрати матеріалів за рахунок того чи іншого фактора, а потім помножити на планові ціни і фактичний обсяг виробництва і-того виду продукції. В результаті одержимо приріст суми матеріальних витрат на виробництво цього виду виробу за рахунок відповідного фактора:

Рівень середньої ціни матеріалів залежить від ринків сировини, інфляційних факторів, внутрішньо групової структури матеріальних ресурсів, рівня транспортних і заготівельних витрат, якості сировини:

До непрямих витрат належать витрати, пов’язані з виробництвом кількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію обладнання, загальновиробничі), що включаються до собівартості за допомогою спеціальних засобів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі.

Непрямі витрати в собівартості продукції представлені такими комплексними статтями:

- витрати на утримання і експлуатацію устаткування;

- загальновиробничі та загальногосподарські витрати;

Аналіз цих витрат здійснюється шляхом порівняння їхнього фактичного обсягу на одну гривню виготовленої продукції в динаміці за 5-10 років, а також із плановим рівнем звітного періоду. Таке зіставлення показує, як змінилася їхня частка у вартості випущеної продукції в динаміці й порівняно з планом і яка спостерігається тенденція – зростання чи зниження [17, с. 156].

Витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування містять в собі амортизацію машин і технологічного устаткування, витрати на їхній ремонт, експлуатацію, витрати на внутрішньозаводському переміщенню вантажів, знос інструментів. Деякі види витрат (амортизація) не залежать від обсягу виробництва продукції і є умовно-постійними. Інші цілком чи частково залежать від його зміни і є умовно-перемінними. Ступінь їх залежності від обсягу виробництва продукції встановлюється за допомогою коефіцієнтів, величина яких визначається або експериментальним шляхом, або за допомогою кореляційного аналізу за значною сукупністю даних про обсяг випуску продукції і суми цих витрат.

Для перерахування планових витрат на фактичний випуск продукції можна використовувати таку формулу:

В_ск – витрати, скориговані на фактичний випуск продукції;

∆ТП% - перевиконання (недовиконання) плану випуску товарної продукції, %

К_з - коефіцієнт залежності витрат від обсягу виробництва продукції

Загальна сума амортизації залежить від кількості машин і устаткування, їхньої структури, вартості і норм амортизації. Вартість устаткування може змінитися за рахунок придбання більш дорогих машин і їхньої переоцінки в зв’язку з інфляцією. Норми амортизації змінюються рідко і тільки за рішенням уряду. Середня норма амортизації може змінюватися через структурні зрушення в складі фондів:

Питома амортизація на одиницю продукції залежить ще й від обсягу виробництва продукції. Чим більше продукції випущено на даних виробничих потужностях, тим менше амортизаційних та інших постійних витрат припадає на одиницю продукції.

На величину експлуатаційних витрат впливають кількість експлуатованих об’єктів, час їхньої роботи і питомі витрати на 1 машино-годину роботи [22, с.45-58].

Витрати на ремонт можуть змінюватися через обсяг ремонтних робіт, їхню складність, ступінь зносу основних засобів, вартості запасних частин і ремонтних матеріалів та їх ощадливого використання.

На суму витрат по внутрішньому переміщенню вантажів впливають вид транспортних засобів, повнота їхнього використання, ступінь виконання виробничої програми, використання засобів на утримання і експлуатацію рухомого складу.

Сума зносу інвентарю змінюється за рахунок обсягу виробництва продукції і рівня витрат на один виріб, а останнє залежить від того, наскільки раціонально й ощадливо використовують інструменти, інвентар, чи налагоджений контроль за їх збереженням і справністю.

Аналіз цехових та загальногосподарських витрат має велике значення через їх значну питому вагу в собівартості продукції.

Для аналізу загальновиробничих та загальногосподарських витрат по статтях витрат використовують дані аналітичного обліку. По кожній статті виявляють абсолютне та відносне відхилення від плану і їх причини.

При перевірці виконання кошторису не можна всю отриману економію вважати заслугою підприємства, так само як і всі допущені витрати оцінюються негативно. Оцінка відхилень фактичних витрат від кошторису залежить від того, які причини викликали економію чи перевитрату по кожній статті витрат. У ряді випадків економія пов’язана з невиконанням намічених заходів щодо поліпшення умов праці, техніки безпеки, винахідництва і раціоналізаторства, підготовки та перепідготовки кадрів. Невиконання цих заходів завдає підприємству великих збитків, ніж сума отриманої економії. У процесі аналізу повинні бути виявлені невиробничі витрати, втрати через безгосподарність і надмірності, які можна розглянути як невикористані резерви зниження собівартості продукції.

Невиробничими витратами слід вважати втрати через псування й нестачу сировини і готової продукції, оплату простоїв з вини підприємства, доплати за цей час у зв’язку з використанням робітників на роботах, що вимагають менш кваліфікованої праці, вартість спожитої енергії і палива за час простоїв підприємства[19, с. 89-93].

Аналіз загальновиробничих і загальногосподарських витрат у собівартості одиниці виробу проводиться з урахуванням результатів, отриманих при аналізі їх у цілому по підприємству.

Показник	Методика розрахунку	Характеристика
Коефіцієнт покриття виробничих витрат	Валова продукція Операційні витрати	Коефіцієнт покриття виробничих витрат показує скільки валової продукції створюється на підприємстві за рахунок 1 грн. операційних витрат.
Коефіціент окупності виробничих витрат	Операційні витрати Валова продукція	Коефіцієнт окупності виробничих витрат показує, які витрати несе підприємство, щоб отримати 1 гривню валової продукції.
Коефіціент покриття реалізованих виробничих витрат	Чистий дохід Собівартість реалізованої продукції	Коефіцієнт покриття реалізованих виробничих витрат показує які виробничі витрати несе підприємство, щоб одержати 1 гривню чистого доходу.
Коефіціент покриття постійних витрат	Чистий дохід ( адміністративні витрати+витрати на збут)	Коефіцієнт покриття постійних витрат показує скільки чистого доходу створює 1 гривня постійних витрат.
Коефіцієнт окупності реалізованих виробничих витрат	Адміністративні витрати+витрат и на збут Чистий дохід	Коефіцієнт окупності реалізованих виробничих витрат показує які виробничі витрати несе підприємство для отримання 1 грн. чистого доходу.
Коефіцієнт покриття адміністративна витрат	Чистий дохід Адміністративні витрати	Коефіцієнт покриття адміністративна витрат показує скільки чистого доходу створює 1 грн. адміністративних витрат.
Коефіцієнт окупності адміністративних витрат	Адміністратив ні витрати Чистий дохід	Коефіцієнт окупності адміністративних витрат показує які адміністративні витрати несе підприємство, щоб одержати 1 грн. чистого доходу.
Коефіцієнт покриття витрат на збут	Чистий дохід Витрати на збут	Коефіцієнт покриття витрат на збут показує скільки чистого доходу формує 1 грн. витрат на збут.
Коефіцієнт окупності витрат на збут	Витрати на збут Чистий дохід	Коефіцієнт окупності витрат на збут показує які витрати на збут несе підприємство, щоб одержати 1 грн. чистого доходу.
Коефіцієнт навантаження витрат на збут	Операційні витрати Витрати на збут	Коефіцієнт навантаження витрат на збут показує рівень навантаження операційних витрат на 1 грн. витрат на збут.

Дані витрати розподіляються між окремими видами виготовленої продукції пропорційно до всіх прямих витрат, за винятком покупних матеріалів.

Сума цих витрат, що припадає на одиницю (ПНВ), залежить від зміни:

- Загальної суми цехових і загальнозаводських витрат;

- Суми прямих витрат, що є базою розподілу накладних витрат;

Дані залежності подаються у такому вигляді:

Комерційні витрати містять у собі витрати на відвантаження продукції покупцям (вантажно-розвантжувальні роботи, доставка), витрати на тару і пакувальні матеріали, рекламу, вивчення ринків збуту.

Витрати на доставку товарів залежить від відстані перевезення, ваги перевезеного вантажу, транспортних тарифів на перевезення вантажів, виду транспортних засобів.

Витрати на навантаження та розвантаження можуть змінюватися через зміну ваги відвантаженої продукції і розцінок за навантаження та розвантаження однієї тони продукції.

У висновку аналізу непрямих витрат підраховують резервні можливості скорочення і розробляються конкретні рекомендації з їхнього освоєння.

Отже, визначення витрат наведено в П(С)Бо 16 «Витрати», це є зменшенням економічних вигід внаслідок вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу, якщо вони можуть бути достовірно оцінені.

Для аналізу витрат використовують три підходи: системний, комплексний та кібернетичний, кожний з яких має відповідні принципи.

Джерелом для аналізу витрат слугують дані бухгалтерського, статистичного та оперативного обліку, матеріали лабораторного контролю тощо.

За способом перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі. Прямі витрати пов’язані з виробництвом окремих видів продукції, а непрямі – пов’язані з виробництвом кількох видів продукції.

Після закінчення аналізу виявляються резерви та розпрацьовуються заходи щодо ефективного використання цих резервів.