Технологія розроблення бюджетів підприємства в умовах зовнішньоекономічної діяльності

Як зазначалось вище, основними бюджетами, які доцільно формувати на підприємствах будь-яких видів діяльності та форм власності є: бюджет доходів та витрат, бюджет руху грошових коштів та бюджет активів і пасивів. Невід’ємною частиною бюджету доходів та витрат є обсяг, структура, склад та класифікація витрат. У перехідний період реформування економічної системи в Україні не вдалось розробити ефективного економічного механізму стимулювання оптимізації витрат, адже за існуючої в Україні системи оподаткування керівники підприємств зацікавлені у зростанні валових витрат для зменшення прибутку до оподаткування. Тому для цілей управління, а не оподаткування виникає необхідність структурування та формування складу витрат таким чином, щоб отримати максимальний масив даних щодо функціонування підприємства для прийняття обгрунтованих та ефективних управлінських рішень. Для визначення складу, поведінки, спрямування та використання витрат доцільно використовувати класифікацію витрат, наведену на рис. 2.9.

У літературі розрізняють три підходи до визначення витрат: бухгалтерський, податковий та економічний. Поняття бухгалтерських витрат включає вираження спожитих засобів у грошових одиницях, при цьому підставою для визнання і класифікації витрат є задукоментований факт їх здійснення.

Доцільно зауважити, що бухгалтерський підхід не дає відповіді на питання щодо доцільності, обгрунтованості та необхідності здійснення тих чи інших витрат, він переслідує суто облікові цілі. За бухгалтерським підходом вартісний вираз витрат не відображає їх сутності, хоча є необхідним з огляду на однорідність витрачених ресурсів та створює можливості для визначення загальної кількості витрачених факторів виробництва та отриманого при цьому ефекту, порівняння витрат на виробництво різних виробів, оцінки рентабельності тощо. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №3 “Звіт про фінансові результати” витрати – це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі вибуття або використання активів чи збільшення зобов’язань, що веде до зменшення власного капіталу підприємства, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Податковий підхід до визначення витрат пов’язаний із затвердженням Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 12.06.97 р. зі змінами та доповненнями, відповідно до якого виникло поняття “валові витрати виробництва та обігу”, яке тлумачиться як сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Доцільно зауважити, що відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що відбулась раніше:

- дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку – день їх видачі з каси платника податку;

- дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Таке визнання витрат відповідно до податкового обліку значно ускладнює процедури формування бюджетів організації з метою оптимізації податкових платежів і вимагає формування як мінімуму двох бюджетів: бюджету доходів та витрат (відповідно до вимог податкового обліку) і бюджету руху грошових коштів (за рухом лише грошових потоків). У розвинених країнах визнання витрат відбувається або за рухом грошових коштів, або за реальним здійсненням витрат.

З економічної точки зору, поняття витрат пов’язано з економічним поняттям вартості і вони характеризують необхідне обгрунтоване споживання факторів виробництва для досягнення бажаного ефекту. Поняття витрат, як таких, що утворюють вартість і не пов’язані з потоками платежів за ресурси, сформульовано Шмалєнбахом ще у 1925 р., таке розуміння орієнтоване на оцінку витрат з точки зору управлінських рішень. Отже, витрати доцільно розглядати як вартість ресурсів, послуг тощо, що споживаються для певних цілей на різних рівнях підприємства з метою забезпечення необхідного рівня його ділової активності.

За видами діяльності: витрати операційної, фінансової та інвестиційної діяльності

Рис. 2.9. Класифікація витрат

Для цілей здійснення обліку витрат на підприємстві їх групують відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (ПСБО) 16 “Витрати” за економічними елементами на: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизацію, інші витрати. При цьому в ПСБО 16 вказано, що собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати), нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. Щодо витрат, які пов’язані з операційною діяльністю та не включаються до собівартості реалізованої продукції, то вони поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Слід зазначити, що на відміну від бухгалтерського обліку, методи планування в умовах ринкової економіки не регламентуються, а результати розрахунків є комерційною таємницею. Те, що пропонується в ПСБО 16, деяке середнє між класичним “директ-костингом” і калькулюванням із повним розподілом усіх витрат. Традиційна схема бюджетного планування максимально наближена до класифікації витрат, запропонованої у бухгалтерських інструктивних та нормативних актах. Така схема вибору видів бюджетів та їх розроблення не вимагає створення в організації системи додаткових облікових регістрів для цілей управлінського обліку, формує необхідний мінімум інформації для прийняття управлінських рішень на різних рівнях управління (як зазначає Г.Партин, за існуючої системи обліку отримується лише близько 50% інформації, необхідної для прийняття обгрунтованих управлінських рішень). У ринковій економіці управління витратами з метою досягнення високого економічного результату виробничо-господарської діяльності підприємства орієнтується не тільки на їх зниження, але й спрямовується на зростання прибутку і забезпечення конкурентоспроможності підприємства.

Доцільно зауважити, що формування бюджетів в організації повинно базуватись на обраних підходах щодо визначення витрат залежно від цілей бюджетування. Якщо мова йде про визначення економічної доцільності здійснення конкретних видів бізнесу, економічне обгрунтування проектів, то варто застосовувати економічний підхід до визначення витрат. Якщо основною ціллю використання бюджетування на підприємстві є оптимізація податкових платежів – доцільно формувати бюджети з неухильним дотриманням податкового законодавства. Бухгалтерський підхід як базовий супроводжує економічний і податковий та створює інформаційну основу для здійснення бюджетного контролювання та регулювання. Як правило, дуже складно бюджетування здійснювати із дотриманням лише одного підходу, тобто усі вони використовуються, але за умови чіткого визначення бюджетних позицій, які будуть плануватись з урахуванням конкретних підходів.

Як вказувалось вище, основними бюджетами, які дозволяють сформувати комплексне уявлення про діяльність організації є бюджет доходів та витрат, бюджет руху грошових коштів та бюджет активів і пасивів. Операційні бюджети є базою для формування основних фінансових, але на сучасному етапі операційні бюджети на підприємствах формують лише за наявності нагальної потреби визначення джерел фінансування конкретних витрат та їх цільового розподілу, а у більшості випадків функції інформаційного забезпечення фінансових бюджетів виконують кошториси, плани-графіки, спеціальні та допоміжні бюджети тощо. Модель формування основних бюджетів експортноорієнтованого підприємства наведена на рис. 2.10.

Побудова основних бюджетів на будь-якому підприємстві потребує відповідної системи інформаційного забезпечення та формування вхідної документації. Насамперед здійснюється розроблення плану реалізації (продажу, збуту), який може формуватись за контрактами, видами продукції, цільовими ринками, отриманими внаслідок проведеної сегментації за географічним принципом, демографічною ознакою, соціально-економічними характеристиками тощо. Найпоширенішими способами прогнозування обсягів реалізації є експертні (індивідуальних та колективних оцінок) та статистичні (кореляційно-регресійне моделювання, експоненційне згладжування, екстраполяція, розрахунок індексів сезонності тощо). При розробленні плану реалізації необхідно враховувати перелік чинників: внутрішніх (виробничі потужності, якість продукції, продуктивність та кваліфікацію працівників, прибутковість продукції, маркетингові комунікації тощо) та зовнішніх (надійність та ціни постачальників, рівень конкуренції, сезонні коливання попиту та пропозиції, обсяги реалізації за попередні періоди, залежність реалізації від загальноекономічних показників (рівня зайнятості, рівня доходу на душу населення, рівня інфляції, курсів валют), законодавчі та нормативно-правові акти тощо).

Рис. 2.10. Модель формування основних бюджетів експортноорієнтованого підприємства

При формуванні плану реалізації на практиці та у літературі часто виникають протиріччя стосовно того, що саме необхідно відобразити у прогнозі реалізації: плановий обсяг відвантаженої продукції чи оплаченої. Такі розбіжності виникають внаслідок функціонування на підприємствах системи податкового обліку, відповідно до якого валові доходи визнаються за першою із подій. Доцільно наголосити на тому, що при розробленні плану реалізації необхідно закладати обсяг відвантаженої продукції на конкретний період (наданих послуг чи виконаних робіт) незалежно від умов оплати, оскільки власне на цей обсяг орієнтуватиметься підприємство при формуванні своєї виробничої програми. Необхідно зауважити, що умови оплати за відвантажену продукцію відрізняються залежно від укладених зі споживачами контрактів, відповідно обсяги реалізації (вартість відвантаженої продукції) не будуть співпадати з надходженнями грошових коштів від реалізації продукції, що зумовлює необхідність паралельного формування плану-графіка отримання грошових коштів за відвантажену продукцію. Варто також зауважити, що при експорті продукції є декілька моментів, які необхідно враховувати при ціноутворенні та визначенні доходів від реалізації продукції, а саме:

─ при експорті ціна визначається із врахуванням торговельних термінів INCOTERMS-2000, які містять вимоги щодо обов’язків продавця та покупця (оплати митних платежів, страхування, транспортування, розподілу витрат тощо) при експорті нарахування митних платежів (мита та митних зборів) здійснюється на митну вартість – вартість товару на момент перетину митного кордону України;

─ якщо товар підакцизний і акциз стягується адвалорним чином, то базою для нарахування акцизного збору є сума мита та митної вартості;

─ при експорті податок на додану вартість (ПДВ) = 0%, але в межах грошових потоків необхідно враховувати повернення ПДВ при експорті тощо.

Форма плану реалізації підприємства на півріччя (за оцінками експертів відносно реалістичні плани в умовах економіки України можна формувати максимально на півріччя на прикладі промислового підприємства, наведена у табл. 2.5. При цьому варто зауважити, що нижченаведений план реалізації варто формувати паралельно у натуральних та грошових одиницях (іноземній та національній валюті), оскільки надалі при зміні валютних курсів можливі операційні втрати на курсових різницях. Варто зауважити, що активізація експорту відбувається при девальвації національної валюти стосовно іноземної, оскільки тоді підприємство при незмінних цінах у іноземні валюті отримує більші надходження у національній валюті.

Таблиця 2.5

План реалізації ВАТ “Підприємство” на І півріччя 200_ р., гр. од.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього за півріччя
1. Планова реалізація продукції в межах асортименту:
Продукція №1
Продукція №2
Продукція №3
Продукція №4
…
Продукція №n
Всього
2. Планова реалізація продукції за регіонами:
Україна
Росія
Білорусія
Угорщина
…
Всього
3. Планова реалізація продукції за договорами:
Договір №1
Договір №2
Договір №3
Договір №4
…
Договір №n
Всього

Підсумки планової реалізації за видами продукції, регіонами та договорами повинні співпадати. Формування такого комплексного плану дозволяє визначати тенденції у реалізації продукції за асортиментними групами, перспективні іноземні ринки збуту, найбільш потужних іноземних споживачів тощо. При цьому паралельно варто формувати план-графік надходження грошових коштів за реалізовану продукцію, який доцільно розробляти з урахуванням умов оплати за відвантажену продукцію (коефіцієнту оборотності дебіторської заборгованості чи коефіцієнту інкасації, який визначається на засадах аналізу дебіторської заборгованості за попередні періоди з урахуванням того, що 5% вартості відвантаженої продукції, як правило, втілюється у безнадійну дебіторську заборгованість). Необхідність формування плану-графіка надходження грошових коштів за відвантажену продукцію (табл. 2.6) пояснюється тим, що в сучасних умовах оплата за відвантажену продукцію, як правило, надходить з відстроченням платежу: наприклад, 30% вартості продукції надходить у поточному місяці, 70% - у наступному після відвантаження продукції місяці. План-графік доцільно паралельно формувати у іноземній та національній валютах.

Таблиця 2.6

План-графік надходжень грошових коштів на ВАТ “Підприємство” за відвантажену продукцію у І півріччі 200_ р., гр. од.

Показники	Мінімальні бюджетні періоди, місяці	Всього надходжень грошових коштів
Дебіторська заборгованість на початок періоду:
у т.ч. дебіторська заборгованість, що підлягає погашенню у поточному періоді
Надходження від реалізації за місяцями:
Всього надходжень

Порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті визначається Законом України “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті” від 23.09.94р. № 185/94-ВР зі змінами та доповненнями, Указом Президента України “Про запровадження режиму жорсткого обмеження бюджетних видатків та інших державних витрат, заходи щодо забезпечення надходження доходів до бюджету і запобігання фінансовій кризі” від 21.01.98р. №41/98 зі змінами та доповненнями, Листом НБУ “Щодо здійснення розрахунків в іноземній валюті” від 12.03.2002р. №13-111/948-1807 та іншими нормативно-правовими документами (див. www.rada.gov.ua). Згідно із вищезазначеними правовими актами виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у терміни, зазначені у контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з моменту митного оформлення (оформлення вантажної митної декларації) експортованої продукції, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності – з моменту підписання акта або іншого документа, який засвідчує виконання робіт (надання послуг), експорт прав інтелектуальної власності. Оскільки виручка за експортними операціями резидентів підлягає зарахуванню в банках у законодавчо встановлені терміни, то відлік таких термінів банк починає з наступного календарного дня після оформлення вантажної митної декларації або підписання акта (іншого документа) про виконання робіт, надання послуг. В останньому випадку при наявності декількох документів з різними датами підписання банк з метою контролю використовує той з документів, який підтверджує фактичне виконання робіт або надання послуг відповідно до умов зовнішньоекономічного договору і підписаний раніше від інших документів. Експортна операція знімається уповноваженим банком з контролю після зарахування виручки по такій операції на поточний рахунок резидента. Вищезазначені положення стосуються розрахунків у безготівковій іноземній валюті. Згідно чинного законодавства поточний рахунок в іноземній валюті відкривається підприємству для проведення розрахунків в безготівковій та готівковій іноземній валюті при здійсненні поточних операцій. При цьому уповноважений банк може приймати як платіж за товари від повноважного представника юридичної особи-нерезидента в касу банку готівкову вільно конвертовану валюту (Класифікатор іноземних валют затверджений Постановою Правління Національного банку України №34 від 04.02.1998 р. в сумі до 10 000 дол. США або в еквіваленті цієї суми в іншій вільно конвертованій валюті за офіційним обмінним курсом, установленим НБУ на день зарахування коштів, за наявності:

─ експортного договору (контракту), в якому передбачено повну або часткову оплату в готівковій іноземній валюті (загальна сума, прийнята за одним договором, не може перевищувати 10 000 дол. США);

─ оригіналу митної декларації про ввезення нерезидентом в Україну іноземної валюти та довідки банку-нерезидента про зняття іноземної валюти з рахунка нерезидента;

─ повноважень, наданих фізичній особі-нерезиденту юридичною особою-нерезидентом відповідно до умов контракту (договору).

При формуванні прогнозу реалізації необхідно враховувати, щоб планові обсяги реалізації були не меншими точки беззбитковості. Якщо за планами складається несприятлива ситуація, то план збуту, що перевищує точку беззбитковості варто формувати паралельно з бюджетом витрат на маркетингові комунікації, які спрямовані на забезпечення бажаного обсягу збуту. Як показали дослідження, проведені Т. Примак, структура розподілу витрат на маркетингові комунікації залежить від типу ринку, на якому працює організація (табл. 2.7). При формуванні бюджету маркетингових комунікацій необхідно визначити джерела фінансування маркетингових заходів, оскільки в Україні відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну передачу продукції з рекламними цілями відносяться до складу валових витрат у обсязі не більше двох відсотків від оподаткованого прибутку за попередній звітний рік (наприклад, у Росії витрати на рекламу дозволяється відносити на собівартість у межах 5% обороту).

Таблиця 2.7

Дата добавления: 2014-01-04