Основные средства — с тестом на обесценение

Метод амортизации основных средств должен отражать схему экономических выгод компании от актива (IAS16).

Убыток от обесценения признается во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму (IAS36).

Основные средства (plant, property, equipment — РРЕ; fixed tangible assets — FTA) регулируются IAS 16. Обычно они классифицируются на группы: земля, здания, оборудование, запчасти и резервное оборудование, автотранспортные средства, мебель, административное оборудование. Классификация основных средств в целом и по группам определяется менеджерами компании. Их общим признаком является намерение их использования в течение свыше одного отчетного периода и надежная оценка.

Основные средства амортизируются, если приносят экономическую выгоду (выручку, прибыль, денежные средства). Однако в ряде производств требуются очистные сооружения. Стоимость этих сооружений может в 2—3 раза превышать стоимость тех объектов, результаты использования которых они очищают. Экологические сооружения не приносят прямой выгоды, но они приносят косвенную выгоду (безопасность труда, охрана природы, экологическая чистота товаров). Поэтому они также амортизируются, но при условии, что имеют надежную оценку, а по основной деятельности получена прибыль.

Приобретенные/созданные основные средства оцениваются первоначальной стоимости, которая состоит из фактических затрат приобретение — покупная стоимость, базис поставки, затраты на проценты по займам, проценты за отсрочку платежей, но в нее не вход затраты пусковые, на обучение персонала, полученные целевые ] ты, сверхнормативные материальные затраты. Приобретение объекта может быть связано с обязательствами ликвидировать его по окончании срока использования и рекультивировать участок земли после удаления объекта. Предстоящие затраты по таким обязательствам, также на демонтаж объекта включаются в первоначальную стоимость Последующие затраты на улучшение объекта и капитальные проверки (major inspections) увеличивают первоначальную стоимость (капитализируются), если они приведут к будущим экономическим выгода в ином случае они признаются текущими затратами.

Основные средства, приобретенные по обмену, оцениваются справедливой стоимости переданного/полученного объекта (что надежнее). Если она неизвестна, то используется балансовая оценка переданного объекта. Однако для признания такой операции обменом требуется ее коммерческое назначение (экономическая выгода; риски).

Первое признание основных средств всегда происходит по се стоимости приобретения. Но затем менеджеры компании имеют право выбора: объекты остаются в отчетности в этой оценке до конца использования (модель первоначальной стоимости) либо пеpeoцениваются по справедливой стоимости (модель переоценки). Переход первоначальной стоимости к справедливой квалифицируется как изменение учетной оценки, поэтому не связан с ретроспективным пересчетом отчетности (IAS 8).

Справедливая стоимость основных средств может определят компанией самостоятельно, если она располагает соответствующими ресурсами (квалификация менеджеров, оплата услуг по сбору информации и маркетингу). Крупные компании обычно приглашают независимых профессиональных оценщиков. Сведения о способе оценки и оценщике указываются в пояснениях.

Основой переоценки являются рыночные цены, а при их отсутствии — остаточная стоимость. В общем виде земля и производственные здания оцениваются по покупной рыночной стоимости (восстановительной), оборудование и офисные здания — по рыночной продажной (без затрат по продаже). Ликвидационная стоимость не пересматривается.

На основе инвентаризации объектов устанавливают их техническое и моральное состояние, определяют выгодность использования, невыгодные объекты списывают до символической оценки с последующим использованием/ликвидацией. Предназначенные к продаже активы оценивают по справедливой стоимости, по ним устанавливается обесценение и прекращает начисляться амортизация.

Переоценка производится одновременно по всем активам, раздельно по каждой группе, но может проводиться по скользящему графику в течение короткого времени. При переоценке одной из позиций основных средств производится переоценка всей группы.

Результатом переоценки является увеличение либо уменьшение первоначальной стоимости. Изменение балансовой стоимости регулируется резервом переоценки, который является капиталом, а при его недостатке используется прибыль. При продаже и списании объекта положительный результат резерва переоценки может включаться в нераспределенную прибыль. Резерв переоценки представляет оценочные разницы, характеризующие финансовое состояние (ликвидность) основных средств на даты переоценок. Переоценки применяются при существенных изменениях в справедливой стоимости, но на практике, как правило, один раз в 5 лет. Пользователи отчетности благожелательно относятся к оценке основных средств по справедливой стоимости.

В каждом отчетном периоде основные средства амортизируются, что называется затратами на амортизацию (depreciation expense), и отражается в отчете о прибылях и убытках. Не исключена амортизация в стоимости других активов (запасов, основных средств, нематериальных активов) — при наличии их прямой связи с амортизируемым объектом. Амортизация за весь срок использования объектов называется накопленной амортизацией (depreciation accumulated). Она ограничена на амортизируемой стоимостью, а это первоначальная стоимость без ликвидационной стоимости (она не амортизируется, так как относится к остаткам объекта после его полезного использования — ломаные отходы). Ликвидационная стоимость определяется в расчетной денежной оценке, в проценте от первоначальной стоимости, может быть нулевой. Для этого требуется суждение специалиста компании: механика, технолога, электрика соответственно.

Условием амортизации является экономически выгодное использование объектов, поэтому методы амортизации устанавливаются менеджерами в соответствии со схемами ожидаемых экономических выгод от использования имеющихся объектов (групп) основных средств.

Перечень указанных в IAS 16 методов является примерным, а не исчерпывающим. По амортизационной политике методы и сроки могут быть разными по группам и видам основных средств.

На практике применяются линейная и ускоренная амортизация. Если менеджер не может определить схему выгод, тю он останавливается на линейной схеме. Но линейная амортизация может быть и связанной с финансовой политикой компании. Кроме того, в консолидированной отчетности всей группы взаимосвязанных компаний должна применяться единая учетная политика, и разные методы амортизации вызывают дополнительные расчеты. Bi налогообложении могут признаваться не все методы, поэтому разница финансовой и налоговой амортизации вызывает необходимость расчета отложенного налогообложения (IAS 12).

Сроки полезного использования и методы амортизации ежегодно пересматриваются. Такой пересмотр не означает ретроспективного пересчета отчетности, так как считается изменением оценки основных средств (IAS 8). Если объект не приносит экономической выгоды, то он подлежит списанию за счет прибыли, а в балансе остается его символическая оценка. Затем объект может быть продан, и результат от продажи признается по статье прочей прибыли/убытка (gain/loss). В пояснениях к балансу требуется приводить расчет амортизации от обоих видов оценки — без переоценки и с переоценкой.

Амортизация начинает начисляться с даты пригодности объекта к полезному использованию, начисляется в течение его использования, в том числе в периоде бездействия и ремонта. Она прекращает начисляться после окончания срока полезного использования, при полной амортизации, при переводе основных средств в выбывающие активы (при прекращении деятельности, для продажи).

Менеджеры периодически проверяют основные средства на их возможное обесценение (impairment). Если оно установлено, то признается в соответствии с учетной политикой оценки основных средств (в прибыли — основной подход, в резерве переоценки — альтернативный подход) и называется убытком от обесценения ((impairment loss, далее — обесценение). Обесценение регулируется IAS 36.

В итоге основные средства в балансе признаются по первоначальной или справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения.

Строго говоря, обесценение надо признавать, как только оно появилось. Но на практике тест на обесценение применяется на каждую отчетную дату, включая промежуточную (в связи с необходимостью ежегодного расчета обесценения гудвила). Убыток от обесценения возникает, если балансовая стоимость превышает возмещаемую. Возмещаемой стоимостью является максимальная из дисконтированной денежной выручки (если актив оставить в использовании) и справедливой стоимости (если актив продать). Таким образом, по завершении каждого отчетного периода менеджеры проводят анализ для принятия решения: оставлять объекты в использовании или же немедленно продавать.

Дисконтированная денежная выручка (ценность использования) определяется расчетом, справедливая — по правилу «вытянутой руки» (arms' length), что означает независимость оценки, знание рынка, наличие рынка тестируемых объектов, доступность информации о ценах — в целом, на открытой рыночной основе (open market value). Из нее исключаются денежные потоки по реструктуризации и финансовые расходы.

Внешними индикаторами обесценения являются падение рыночных цен на актив, юридические ограничения, моральный износ. Внутренние признаки проявляются в физической изношенности, реструктуризации, прекращении использования, недоиспользовании. Списанное обесценение восстанавливается (restatement) в следующем отчетном периоде, если признаки обесценения исчезли, а сами объекты состоят на балансе. Амортизация и отложенное налогообложение также пересчитываются и реверсируются. Исключение составляет гудвил — он не реверсируется.

В связи со сложностью расчетов по обесценению IAS 36 разрешает определять его не по каждому объекту, а по взаимосвязанной группе объектов, что имеет название денежно-генерирующей единицы (cash generated unfit, CGU). Такой единицей может быть участок, цех, компания в целом. Особенностью расчетов является исключение из первоначальной стоимости обязательств по ликвидации объекта.

Финансовый результат продажи основных средств приводится в, отчете о прибылях и убытках отдельной статьей.

В пояснениях раскрываются: движение основных средств и амортизации, методы, нормы/сроки амортизации, балансовая стоимость по видам и методам амортизации, их переоценка (с указанием даты и способа переоценки), возмещаемая стоимость, убытки от обесценения, восстановленное обесценение, движение резерва переоценки, накопленная амортизация, залоговые основные средства, затраты по приобретению, предназначенные для продажи — за отчетный и прошлый периоды.

Затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов образуют особую группу основных средств/нематериальных активов (IFRS 6). Их признание аналогично — первоначальная стоимость, переоценка/ без нее, тест на обесценение.

Особенности имеют биоактивы, амортизация которых начисляется как по основным средствам (IAS 41) — от первоначальной/справедливой стоимости (молодняк животных, переведенный во взрослое стадо, и все стадо — по схеме экономических выгод). Тест на обесценение также применяется.

4.3 Имущество «невидимое»

Амортизация нематериального актива должна распределяться на систематической основе в течение срока его полезного использования (IAS38).

Убыток от обесценения признается во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму (IAS 36).

К нематериальным активам (НМА) (intangible assets) относятся гудвил, фирменные марки, одежда и имена, авторские права, патенты, лицензии, франшизы, домены, заголовки газет и журналов, базы данных, секретная информация, обязательства не вступать в конкуренцию и списки клиентов, логотипы, компьютерные программы, затраты — рекламные, на подготовку кадров, организационные, на исследования и разработки (в том числе по разведке и оценке минеральных ресурсов), успешный менеджмент.

Перечисленные активы признаются как НМА, если они куплены, идентифицируются как раздельные активы (отделяемые) и имеют оценку. Но часть НМА может не иметь оценки (менеджмент компании), являться внутренне созданными (текущие затраты на НИОКР), означать привилегии (франшизы). Признание НМА в отчетности регулируется IAS 38 и IAS 36, гудвил — IFRS 3, минеральные ресурсы — IFRS 6.

Несмотря на особенности НМА, для их признания они должны иметь надежную оценку и приносить экономическую выгоду от использования, иначе затраты на их приобретение считаются текущими и списываются в уменьшение выручки.

Первоначально НМА признаются по себестоимости приобретения. Если куплена другая компания в целом либо компании объединяются, то НМА на дату приобретения оцениваются по справедливой стоимости (цены активного рынка), а при ее отсутствии нематериальный актив включается в гудвил.

НМА в учете оцениваются по первоначальной (основной подход) или по справедливой стоимости (альтернативный подход), а в отчетности — соответственно по одной из них за минусом накопленной амортизации и обесценения. Справедливая стоимость определяется по ценам активного рынка. Сложности переоценки связаны с трудностью поиска рынка, так как часть НМА имеет уникальный характер (секретная информация, формулы, ноу-хау). Результаты переоценки регулируются резервом переоценки, который является капиталом (аналогично основным средствам)..

Последующие затраты на приобретенные/созданные НМА обычно являются текущими, но могут включаться в их себестоимость на условиях получения будущих выгод и надежной оценки затрат.

Затраты на внутренне созданные НМА состоят из затрат на исследования и разработки (research and development expenses, R&D). Исследования означают получение новых научных и технических результатов. Разработки означают применение результатов исследований при планировании и проектировании работ производственного назначения до начала их коммерческого осуществления. Затраты на исследования всегда признаются текущими. Затраты на разработки признаются текущими/отложенными (долгосрочными и краткосрочными). Отложенные затраты отражаются в балансе как активы, а выручка и прибыль не уменьшаются, что благоприятно для компании. Но для такого варианта требуются подтверждение осуществимости проекта (техническая завершенность, рынок сбыта, обеспеченность ресурсами для окончания проекта) и надежная оценка затрат в ходе разработки. При затруднениях в классификации затрат на НИОКР они признаются затратами на исследования.

Затраты рекламные, на подготовку кадров, организационные, на исследования, внутренне созданные НМА (гудвил от объединения компаний, торговые марки, издательские права) являются текущими затратами. Компьютерные программы амортизируются в текущих расходах/в себестоимости другого актива, если они приобретены; списываются как затраты на НИОКР, если созданы внутри компании.

Амортизация НМА начисляется в течение срока получения выгод (finite lived intangible), аналогично основным средствам, с той разнице "~ что максимально возможным сроком является 20 лет, практически отсутствует ликвидационная стоимость (но допускается, если актив мо жет быть продан по окончании срока полезного использования), п компьютерным программам применяется ускоренная амортизация.

Если срок и схема выгоды НМА имеют неопределенный характер (indefinite lived intangibles), то амортизация не начисляется, требуются— ежегодный тест на обесценение/при признаках обесценения, раскрытие причин неопределенности, ежегодный расчет срока полезного использования. Переход к определенной схеме выгод означает начисление амортизации и считается изменением оценки, что не связано с ретроспективным пересчетом (IAS 8). IAS 38 не исключает равенство/ превышение ликвидационной стоимости над первоначальной, но без начисления амортизации.

Сроки и методы амортизации ежегодно пересматриваются. Амортизация прекращает начисляться после окончания срока полезного использования НМА, полной его амортизации, при переводе НМА в выбывающие активы по прекращенной деятельности и для продажи.

По гудвилу применяется иной подход — он не амортизируется, а ежегодно проверяется на обесценение вместе со всеми активами, причем списание убытка от обесценения начинается с гудвила и приобретенных НМА. Списанное обесценение восстанавливается, кроме гудвила.

В пояснениях раскрываются: виды НМА (с выделением внутренне созданных); сроки полезного использования/нормы амортизации; методы амортизации; убытки от обесценения, выбывающие НМА по прекращенной деятельности; отдельно НМА с неопределенными сроками (причины признания и балансовая стоимость), затраты на амортизацию, накопленная амортизация, движение НМА и резерва переоценки, расчет амортизации без переоценки и с переоценкой.

4.4 Имущество на «черный день»

К такому имуществу относится наиболее надежное, по мнению менеджеров компании, и поэтому оно называется инвестиционной собственностью (investment property). Инвестиционная собственность означает вложение свободных денежных средств в долгосрочные активы, рыночная стоимость которых растет во времени — недвижимость (земля и здания), драгоценные металлы и камни, высокохудожественные изделия. Инвестиционная собственность не используется в хозяйственной деятельности, но может сдаваться/приобретаться через аренду с выкупом. Из нее инвестиционная недвижимость регулируется IAS 40, а в аренде — IAS 17.

Инвестиционная собственность в отчетности признается в одном из двух возможных вариантов. Первый (основной подход) аналогичен применяемому при признании основных средств (IAS 16) — в оценке по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения. Этот подход называется затратной моделью учета/моделью учета по себестоимости (cost model).

Второй вариант является альтернативным, и исходит из оценки по справедливой стоимости, без затрат по продаже. Это означает, что инвестиционная собственность признается компанией как разновидность финансовых инструментов, а они должны переоцениваться по IAS 39. Изменение оценки регулируется за счет нераспределенной прибыли. Списанное обесценение восстанавливается при повышении цен в следующем отчетном периоде. Этот подход называется моделью учета по справедливой стоимости (fair value model).

Если учетной политикой выбрана модель справедливой стоимости, то ее изменение и перевод в оценку по первоначальной стоимости является нежелательным, кроме случаев невозможности определения справедливой стоимости.

Оценка инвестиционной собственности в аренде определяется по максимальной из справедливой стоимости и MLP (IAS 17). Но если аренда применяется внутри группы компаний, то она не признается в консолидированной отчетности (это — внутренний оборот). MLP означают минимальные лизинговые платежи (см. 5.3).

Компания может приобрести актив, часть которого эксплуатируется в основной деятельности и поэтому представляет собой основные средства, а другая часть удерживается как инвестиционная собственность и не используется либо сдается в аренду — лизинг и операционную. Если части объекта невозможно разделить, то весь объект признается инвестиционной собственностью. Для раздельного признания определяется возможность раздельной продажи/раздельной сдачи в аренду. Например, собственностью компании является здание, в котором часть — офисы, сдаваемые в аренду, а часть — жилые квартиры, не сданные в аренду, в которых размещен офис собственника. Все здание считается инвестиционной собственностью.

Если компания принимает решение продать инвестиционную собственность, то она реклассифицируется в активы (группу) выбытия, предназначенные для продажи (IFRS 5); если же переводит в использование, то она реклассифицируется в основные средства, но оценочные разницы справедливой и балансовой стоимости регулируются за счет прибыли (убытка).

В пояснениях раскрываются активы и обязательства по инвестиционной собственности, активы (группа) выбытия, модель учета, справедливая стоимость (независимо от модели учета) и оценщик (как правило, независимый), информация по аренде, амортизация, движение активов и резерва переоценки за отчетный период.

Дата добавления: 2013-12-13