Предмет і об'єкти судово-бухгалтерської експертизи

Лекція 2. Теоретичні основи судово-бухгалтерськоїекспертизи та порядок її проведення.

1. Предмет і об’єкти судово-бухгалтерської експертизи.

2. Завдання, функції та принципи судово-бухгалтерської експертизи.

3. Класифікація судово-бухгалтерських експертиз.

4. Етапи проведення судово-бухгалтерської експертизи.

Для розуміння сутності судово-бухгалтерської експертизи, порядку її призначення та проведення необхідно з'ясувати, що є її предметом і об'єктом.

Підходячи до визначення предмету судово-бухгалтерської експертизи слід враховувати наступне:

Ø явища та процеси, що досліджуються експертом-бухгалтером повинні бути, перш за все, об'єктами бухгалтерського обліку, тобто їх дослідження повинно входити до компетенції експерта-бухгалтера, або ж бути пов'язаним з бухгалтерським обліком;

Ø межі дослідження господарських явищ і процесів визначаються питаннями слідчого або суду, які поставлені експерту-бухгалтеру на розв'язання та потребують надання експертного висновку.

Виходячи з вище наведеного, під предметом судово-бухгалтерської експертизи слід розуміти явища та процеси, які відображені або підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, межі дослідження яких визначаються для експерта-бухгалтера питаннями слідчого, прокурора чи суду.

Визначаючи предмет судово-бухгалтерської експертизи, слід врахувати, що сутність предмету судово-бухгалтерської експертизи як об'єкту дослідження науковців відрізняється від змісту та предмету судово-бухгалтерської експертизи, яка проводиться за конкретною справою, тобто судово-бухгалтерської експертизи як практичної діяльності. У першому випадку предмет експертизи визначається питаннями, які належать до компетенції експерта-бухгалтера взагалі та визначають можливості даного виду експертизи. В практичній діяльності предмет експертизи визначається питаннями слідчого або суду, поставленими експерту-бухгалтеру за конкретною справою, які не повинні виходити за межі його компетенції. Поняття "предмет судово-бухгалтерської експертизи" за конкретною справою має вирішальне значення для практичної експертної діяльності, а саме, для вибору експерта-бухгалтера та визначення його повноважень при проведенні експертизи.

У свою чергу, в межах поставлених слідчим або судом питань, предмет судово-бухгалтерської експертизи конкретизується об'єктами та завданнями дослідження експерта при розслідуванні або розгляді кримінальної чи цивільної справи. Крім того, об'єкти визначають параметри дослідження експерта-бухгалтера. До об'єктів судово-бухгалтерської експертизи належать джерела даних про операції та явища, фактичні обставини яких необхідно встановити в процесі проведення судово-бухгалтерської експертизи для прийняття об'єктивного рішення за справою, що розслідується.

Об'єктами судово-бухгалтерської експертизиє документи, перелік яких наводиться у постанові про призначення судово-бухгалтерської експертизи та які безпосередньо надані експерту-бухгалтеру для дослідження та складання висновку. Відповідно до напряму підготовки експерта-бухгалтера та сутності судово-бухгалтерської експертизи, її об'єктами найчастіше є первинні документи, облікові регістри, бухгалтерська звітність.

Вказані документи є об'єктом дослідження експерта-бухгалтера у зв'язку з тим, що відображають зміст господарських операцій, що забезпечує реєстрацію останніх у бухгалтерському обліку. Крім того, в процесі управління господарською діяльністю документи є засобом перевірки та аналізу господарських операцій, що відбулися на підприємстві; в кримінальному та цивільному процесах вони виступають джерелами доказів.

Для проведення судово-бухгалтерської експертизи експерту-бухгалтеру надаються матеріали кримінальної чи цивільної справи. На основі їх дослідження експерт дає відповіді на поставлені перед ним питання.

Для проведення судово-бухгалтерської експертизи повинні надаватися всі документи, залучені до справи, оскільки можуть містити відомості, що відносяться до предмету експертизи та поставлених експерту-бухгалтеру питань. Разом з тим, усі документи, що надаються експерту-бухгалтеру повинні містити вихідні дані для експертного дослідження та бути пов'язаними з господарськими операціями, які стали предметом судово-бухгалтерської експертизи. Експерт-бухгалтер повинен досліджувати всі з названих документів, не обмежуючись вивченням лише бухгалтерських документів. Будучи фахівцем в галузі бухгалтерського обліку, господарського контролю, аналізу експерт-бухгалтер повинен розглядати облікові документи у взаємозв'язку з іншими матеріалами справи, які безпосередньо з бухгалтерським обліком можуть бути і не пов'язані. Дослідження всієї сукупності документів, зазначених в постанові про призначення експертизи та наданих документів експерту-бухгалтеру слідчим або судом для дослідження, дасть йому змогу об'єктивно сформулювати судження про певний факт господарської діяльності та скласти обґрунтований висновок.

У зв'язку з тим, що експерт-бухгалтер повинен досліджувати не тільки бухгалтерські документи, але й інші матеріали наданої кримінальної чи цивільної справи, розрізняють загальні та спеціальні об'єкти судово-бухгалтерської експертизи (рис. 1).

Рис. 1. Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи

Розглянемо документи, що належать до кожної з груп об'єктів судово-бухгалтерської експертизи детальніше.

До загальних об'єктів судово-бухгалтерської експертизиналежать документи, які є засобами ведення бухгалтерського обліку, а саме:

1. Первинні документи. Використовуються для визначення фактичних даних - ознак, що характеризують господарську операцію: часу та місця здійснення операції; речових елементів, що складають господарську операцію матеріальних ресурсів, грошових коштів тощо; витрат, цін, норм, розцінок, використаних при їх оформленні; вартісні вимірники, осіб відповідальних за здійснення операцій, їх оформлення. Досліджуючи первинні документи можна також з'ясувати основні показники господарської операції, що відбулася, а саме її вираження та кількісну характеристику в натуральних, трудових і грошових вимірниках. Наприклад, досліджуючи накладні експерт-бухгалтер має можливість встановити кількість та вартість отриманих підприємством товарно-виробничих запасів, їх якісні характеристики, підприємство-постачальника, від якого вони надійшли, період надходження та осіб, відповідальних за передачу та зберігання товарно-виробничих запасів, законність здійснених господарських операцій з їх оприбуткування.

Особливу увагу при дослідженні первинних документів експерту-бухгалтеру слід приділити документам бухгалтерського оформлення. До них належать довідки та розрахунки бухгалтерії. Зазначені документи містять зміст і бухгалтерську проводку за господарськими операціями, для яких не передбачено уніфіковані первинні документи. Наприклад, на операцію зі списання собівартості реалізованої продукції на фінансові результати: (Д 79 "Фінансові результати" К 90 "Собівартість реалізації") складається довідка бухгалтерії. Спрямування п'яти відсотків одержаного прибутку на поповнення резервного капіталу: (Д 443 "Прибуток використаний у звітному періоді" К 43 "Резервний капітал") оформлюється розрахунком бухгалтерії. При цьому важливо, що для складання розрахунків бухгалтерії за операціями другого виду обов'язковою умовою є наявність інших документів: рішення зборів засновників, рішення або розпорядження управлінського персоналу. Наприклад, спрямовано 15000 грн. нерозподіленого прибутку на виплату дивідендів акціонерам ВАТ "Смакота". Дана господарська операція відображається за дебетом рахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" та кредитом рахунку 671 "Розрахунки за нарахованими дивідендами"і оформлюється розрахунком бухгалтерії. Останній може складатися лише на підставі рішення зборів засновників.

Враховуючи те, що зазначені первинні документи не мають встановленої форми, у процесі їх вивчення експерт-бухгалтер повинен звернути увагу на правильність їх складання та оформлення (вони повинні містити всі необхідні показники та реквізити - підписи, печатки, дату складання тощо без будь-яких виправлень і викривлень).

Первинні документи використовуються експертом-бухгалтером не лише для оцінки відображених в них господарських операцій, але й для порівняння їх даних з даними облікових регістрів і звітності.

2. Регістри синтетичного та аналітичного обліку, в яких на підставі первинних документів за допомогою кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку відображаються господарські операції. Залежно від форми бухгалтерського обліку, що використовується на підприємстві, облікові регістри можуть бути представлені обліковими журналами та відомостями до них (журнальна форма обліку), ордерами та відомостями даних (при меморіально-ордерній формі обліку), а також оборотними та шаховими відомостями, відомостями аналітичного обліку, Головною книгою та іншими відомостями синтетичного та аналітичного обліку, які складаються на підприємстві.

На сьогодні в Україні можливе використання наступних форм ведення бухгалтерського обліку (табл. 1).

Форми ведення бухгалтерського обліку в Україні

Форма ведення бухгалтерського обліку	Характеристика форми
Меморіально-ордерна	Одержала назву від меморіального ордеру, складанням якого завершується обробка документів. Передбачає складання проводок на кожен документ окремою довідкою у меморіальних ордерах. Для здійснення операцій з однаковою кореспонденцією рахунків відкриваються окремі відомості, за якими в кінці місяця визначаються підсумки та складаються підсумкові меморіальні ордери. Меморіально-ордерна форма надає широкі можливості для розподілу праці, але вимагає багаторазового переписування даних із одного регістру в інший
	Журнал-Головна	На підприємствах, які мають незначну кількість синтетичних рахунків, може застосовуватися один із спрощених варіантів меморіально-ордерної форми ведення обліку, який називається "Журнал-Головна". За цією формою ведення обліку варіантом хронологічна реєстрація меморіальних ордерів поєднується із записами за синтетичними рахунками в одній книзі, яка має назву "Журнал-Головна"
	Журнальна форма	Ґрунтується на застосуванні журналів, де збираються та систематизуються дані первинних документів, необхідні для синтетичного та аналітичного обліку. Вони є основними регістрами синтетичного, а в окремих випадках, за невеликого обсягу облікової інформації, і регістрами аналітичного обліку та розраховані на відображення документообігу невеликих і середніх підприємств. Записи до журналів здійснюються за кредитом одного (або декількох) синтетичних рахунків в дебет багатьох рахунків синтетичного обліку. Крім журналів, ця форма ведення бухгалтерського обліку передбачає складання відомостей, Головної книги, таблиць аналітичних даних, аркушів-розшифровок, реєстру депонованої заробітної плати, бухгалтерських довідок (за здійснення відповідних операцій). Відомості, аркуші-розшифровки призначені для аналітичного обліку об'єктів, попереднього накопичення, групування та узагальнення облікових даних, що містяться у прийнятих до обліку документах
	Спрощена форма	Невеликі підприємства використовують спрощену форму ведення бухгалтерського обліку, яка ведеться: > за простою формою бухгалтерського обліку без використання регістрів обліку майна малого підприємства; > за формою обліку з використанням регістрів обліку майна малого підприємства. При використанні спрощеної форми ведення бухгалтерського обліку використовуються книги обліку господарських операцій, в яких відображають залишки на бухгалтерських рахунках і реєструють у хронологічній послідовності всі господарські операції, здійснені на підприємстві
	Комп 'ютерна форма	Сучасна комп'ютерна форма ведення бухгалтерського обліку базується на використанні персональних комп'ютерів і обчислювальних мереж. Практичне її застосування залежить від набору технічних засобів і вибору організаційних форм їх використання. Особливістю комп'ютерної форми бухгалтерського обліку є те, що вона не існує без конкретної комп'ютерної програми. Облікові регістри різних комп'ютерних програм не однакові

Основним призначенням облікових регістрів є узагальнення і систематизація даних первинних документів про здійснені господарські операції, їх інтерпретація на мові бухгалтерського обліку, та їх групування за необхідними для користувачів розрізами. Інформація з облікових регістрів використовується також для оцінки діяльності підприємства.

Основною вимогою, яка висувається до облікових регістрів є правильність записів у них, відповідність цих записів первинним документам, які підтверджують факт здійснення господарської операції.

Для експерта-бухгалтера облікові регістри мають особливу значимість: за допомогою їх порівняння з даними первинних документів встановлюються невідповідності, які свідчать про здійснення зловживань і вивчення злочинів.

3. Бухгалтерська звітність - це документи, в яких містяться підсумкові показники, що характеризують фінансовий стан і результати господарської діяльності підприємства, стан розрахунків юридичної особи з бюджетом і цільовими фондами за податками, зборами та обов'язковими платежами та ін.

Бухгалтерська звітність підприємства об'єднує наступні види звітності (табл. 2)

Вид звітності	Сутність і призначення
Фінансова	Відображає фінансове становище та результати господарської діяльності підприємства за звітний період. Складається в порядку та за формою, визначеною Міністерством фінансів України. На даний час представлена п'ятьма формами: ф. № 1 "Баланс", ф. № 2 "Звіт про фінансові результати", ф. № 3 "Звіт про рух грошових коштів", ф. № 4 "Звіт про власний капітал", ф. №5 "Примітки до річної фінансової звітності". Форми 1 і 2 складаються щоквартально, форми 3-5 - лише за рік
Податкова	Містить дані про стан розрахунків підприємства з бюджетами (державним і місцевим) за податками та платежами та подається до органів Державної податкової служби (ДПС). Представлена значною кількістю форм у зв'язку з наявністю великої кількості податків, платежів і зборів. До органів ДПС звітність може надаватися за різні періоди: місяць, квартал, рік. Порядок подання і заповнення кожної з форм затверджується ДПС України
Статистична	Призначена для статистичного вивчення господарської діяльності підприємств і галузей економічної діяльності. За її допомогою контролюється виконання плану за обсягом і якістю продукції; нормами виробітку; використання устаткування та робочого часу; динаміка продуктивності праці тощо. Статистична звітність складається на підставі даних бухгалтерського, статистичного й оперативного обліку. До статистичної звітності належать звіт з праці, звіт про виробництво та ін.

Крім наведених видів звітності, для експерта-бухгалтера може стати корисним дослідження показників внутрішньої звітності. Вона призначена для внутрішнього поточного контролю та управління підприємством, а тому складається одразу після здійснення господарських операцій, які цікавлять керівництво.

Внутрішня звітність характеризує окремі фрагменти діяльності підприємства та використовується для потреб поточного управління та контролю (наприклад, звіт касира про рух готівки в касі, звіт про хід відвантаження та реалізації продукції). Для відображення в ній інформації використовуються різні вимірники: натуральні, трудові та грошові. Період, за який складається зазначена звітність, її види, форму складання та зміст, законодавством не визначено й встановлюється кожним підприємством самостійно. Так, вона може складатися за зміну, добу, тиждень, декаду тощо. Зазначена звітність не надається зовнішнім користувачам і її показники не підлягають оприлюдненню. У зв'язку з цим, показники форм внутрішньої звітності можуть бути більш реальними та містити правдиву й достовірну інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Дослідження експертом-бухгалтером бухгалтерської звітності підприємства є необхідним для встановлення достовірності інформації її показників, а також інших даних необхідних для відповіді експерта.

4. Документи оперативного та неофіційного обліку. До документів оперативного обліку належать документи, які розшифровують і доповнюють дані бухгалтерського обліку (наприклад, касова стрічка, фіскальні чеки тощо).

До документів неофіційного обліку належать документи, ведення яких не передбачене нормативними документами з бухгалтерського обліку і типові форми яких не затверджені державними органами або ж управлінським персоналом підприємства. Ці документи складаються посадовими або матеріально відповідальними особами "для себе", наприклад, з метою контролю за рухом грошових коштів, товарів, готової продукції тощо. Прикладами документів неофіційного обліку можуть бутичорнові записи матеріально відповідальних осіб: книги, журнали, зошити, дискети, чернеткові документи бухгалтерів, касирів тощо.

При відсутності ведення бухгалтерського обліку ці документи є для експерта-бухгалтера джерелом інформації про фактично здійснені господарські операції з грошовими коштами, сировиною та матеріалами, готовою продукцією, товарами тощо.

Документи оперативного та неофіційного обліку, залучені до кримінальної чи цивільної справи в якості доказів із дотриманням кримінально-процесуального законодавства, досліджуються експертом-бухгалтером як допоміжні документи. Інформація, яку вони надають, може слугувати вихідними даними, які необхідні для встановлення фактів, що належать до предмету судово-бухгалтерської експертизи.

5. Матеріали інвентаризації - це документи, якими оформлюються результати проведеної на підприємстві інвентаризації. До них належать: інвентаризаційний опис, порівняльна відомість, протокол засідання інвентаризаційної комісії про підведення підсумків проведеної інвентаризації тощо.

Експерт-бухгалтер досліджує матеріали інвентаризації для встановлення правильності ведення бухгалтерського обліку та складання звітності на підприємстві; перевірки правильності відображення в обліку результатів інвентаризації; визначення розміру завданого збитку. Проте досліджувати ці матеріали необхідно у поєднанні з даними бухгалтерського обліку, адже лише таким чином можна встановити відхилення облікових даних.

Наступною групою об'єктів судово-бухгалтерської експертизи є спеціальні об'єкти. Ця група об'єктів об'єднує значну кількість документів, а тому теж поділяється на групи (рис. 2

Рис. 2.Види спеціальних об'єктів судово-бухгалтерської експертизи

До першої групи спеціальних об'єктів судово-бухгалтерської експертизи-документів, пов'язаних з діяльністю підприємства, господарські операції якого стали предметом розслідування чи розгляду судово-слідчих органів, належать:

Ø установчі документи (статут, установчий (засновницький) договір, протоколи зборів засновників); дозвільні документи (ліцензії, патенти тощо) та реєстраційні документи (довідки про внесення до єдиного державного реєстру платників податків, пенсійного фонду, митниці тощо);

Ø розпорядчі документи підприємства - накази та розпорядження керівництва, що пов'язані з управлінням підприємством. Наприклад, наказ про облікову політику, наказ про проведення інвентаризації, про прийняття (звільнення), преміювання працівників тощо; інструктивні матеріали: посадові інструкції, затверджені графіки виконання певного комплексу робіт, договори про повну матеріальну відповідальність, а також планово-економічна та аналітична документація підприємства. До останніх належать документи, які містять планові показники (бізнес-плани, інвестиційні проекти, програми бюджетування, кошторис витрат) та документи, в яких відображені зміни й коригування планів і програм; документи, в яких передбачено норми матеріальних, трудових та інших витрат підприємства тощо.

Дослідження вищезазначених документів є обов'язковим для експерта-бухгалтера при встановленні можливості здійснення підприємством тих видів діяльності, які передбачені статутом; фактів порушення внутрішніх нормативних документів підприємства, необґрунтованого витрачання грошових коштів та інших ресурсів, нецільового використання фінансування, одержаного з бюджету.

До другої групи спеціальних об'єктів судово-бухгалтерської експертизи, відносять документи, що пов'язані з процесом розслідування або судового розгляду справи.

До документів, що складаються слідчим (судом) у процесі розслідування чи розгляду справи належать:

§ постанова (ухвала) про призначення судово-бухгалтерської експертизи, з якої експерт-бухгалтер дізнається про обставини справи та поставлені перед ним питання слідчим або судом;

§ протоколи допитів обвинувачених і свідків, які є додатковим матеріалом для характеристики досліджуваних господарських операцій, що містять інформацію про час, місце та обсяг здійснених господарських операцій, обставини, які підтверджуються чи піддаються сумніву, порядок заповнення реквізитів документів, етапи їх проходження та обробки в бухгалтерії, порядок їх виконання тощо;

§ показання свідків. Вони досліджуються експертом-бухгалтером,
якщо дані, що містяться в них, потребують для своєї інтерпретації
спеціальних знань експерта-бухгалтера. Висновок експерта-бухгалтера має умовний характер, якщо ґрунтується на показаннях свідків, оскільки погляди експерта-бухгалтера базуються на дослідженні даних, за достовірність яких він не відповідає. У зв'язку з цим показання свідків мають бути обов'язково перевірені експертом-бухгалтером і підтверджені відповідними документами справи, які належать до загальних об'єктів судово-бухгалтерської експертизи. Наприклад, свідчення матеріально відповідальної особи про
розмір недостачі товарно-виробничих запасів на складі повинен знайти підтвердження в інвентаризаційному описі та порівняльній відомості.

Висновок експерта-бухгалтера буде правильним і обґрунтованим лише за умови визнання достовірними наданих експерту даних. Останнє можуть підтвердити тільки слідчий або суд:

Ø протоколи обшуку. Протокол обшуку має значення для
встановлення експертом-бухгалтером місця вилучення документів, що важливо для визначення правильної позиції серед двох суб'єктів, між якими виникла суперечка;

Ø протоколи вилучення. Протокол вилучення дозволяє дати
правильний і вичерпний висновок за фактами та обставинами, що
досліджуються шляхом проведення зустрічної перевірки. Повністю з'ясувати фактичні обставини операції, проведеної двома різними підприємствами, експерт-бухгалтер може лише якщо він знає, звідки надійшов до справи кожен документ або примірник документу, наданий йому для дослідження;

Ø протоколи судового засідання. Протокол судового засідання експерт-бухгалтер вивчає, якщо на експертизу надійшла справа, повернена на дорозслідування судом другої інстанції;

Ø клопотання обвинувачених і свідків про залучення до справи додаткових документів або перевірку окремих фактів тощо. Якщо клопотання обвинувачених про необхідність додаткових перевірок пов'язані з судово-бухгалтерською експертизою, то експерт-бухгалтер повинен врахувати його при дослідженні матеріалів справи й складанні висновку. Це допоможе експерту-бухгалтеру встановити повноту дослідження наданих матеріалів справи та об'єктивність його висновків.

До документів, які відображають результати роботи фахівців інших спеціальностей, залучених до процесу розслідування належать:

> акти ревізії. Акти ревізій для слідчого (суду) складаються ревізором в результаті проведеної перевірки. Експерту-бухгалтеру можуть бути надані акти планових ревізій, лише частина інформації яких - щодо виявлених порушень - пов'язана зі справою, що розслідується, або ж акти ревізій, проведених за призначенням слідчого або суду після порушення справи. Як правило, акти цього виду містять дані, необхідні для дослідження експерта-бухгалтера. У зв'язку з цим експерт-бухгалтер повинен досліджувати матеріали проведеної ревізії передусім з точки зору значущості викладених фактів для судово-бухгалтерської експертизи, щоб з об'єктивністю та повнотою відповісти на поставлені питання слідства;

> висновки експертів інших галузей знань, які мають спільний з судово-бухгалтерською експертизою предмет дослідження, також можуть міститися в матеріалах справи, наданої експерту-бухгалтеру для дослідження. Наприклад, в справі може бути наданий висновок експерта-технолога про фактичний склад і стан сировини, матеріалів, готової продукції і товарів, операції з якими досліджуються експертом-бухгалтером за документами наданими у справі. Висновок експерта-технолога про кількість витраченої сировини, наприклад, допомагає експерту-бухгалтеру встановити розмір її перевитрачання, недостачі та розмір завданого ним матеріального збитку;

> довідки спеціалістів, допомогою яких користувався слідчий або суд, для з'ясування з окремих питань справи;

> висновки попередніх судово-бухгалтерських експертиз, які надаються експерту, що проводить додаткову або повторну судово-бухгалтерську експертизу.

Зазвичай до них додаються матеріали, пов'язані з предметом судово-бухгалтерської експертизи, які долучені до справи після проведення попередньої експертизи.

Забезпечити достовірність та об'єктивність результатів судово-бухгалтерської експертизи, підвищити ефективність дослідження експерт-бухгалтер може лише за умови правильного використання і дослідження отриманих об'єктів судово-бухгалтерської експертизи - як загальних, так і спеціальних. Незважаючи на те, що науковці відводять спеціальним об'єктам допоміжну роль в дослідженні експерта-бухгалтера, їх важливість і значущість порівняно із загальними об'єктами судово-бухгалтерської експертизи не зменшується. Спеціальні об'єкти призначені допомогти експерту вирішити окремі питання, додатково перевірити достовірність загальних об'єктів експертизи, визначити перелік додаткових об'єктів експертизи, особливо, якщо даних, наведених у бухгалтерських документах для відповіді на поставлені перед експертом-бухгалтером недостатньо.