Первоначальная оценка нематериального актива

Гудвилл (деловая репутация компании), созданный самой ком­панией, в большинстве случаев не признается нематериальным ак­тивом, поскольку он не идентифицируется и невозможно достовер­но определить его стоимость.

Согласно МСФО организационные расходы признаются рас­ходами в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов.

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоя­тельно, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: исследова­ния (научно исследовательские разработки) и разработка (опытно-конструкторские работы).

Исследовательские работы включают в себя:

• деятельность, направленную на получение новых знаний;

• поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;

• поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

• формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще нет нематериального актива, способного приносить будущие экономические выгоды. В связи с этим произведенные исследовательские затраты призна­ются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает в себя:

• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

• проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

• проектирование, конструирование и тестирование выбран­ных альтернативных материалов, устройств, технологий, си­стем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематери­ального актива, признается нематериальным активом и учитывает­ся при его оценке в случае, когда компания способна продемон­стрировать следующее:

• свое намерение завершить разработку нематериального актива;

• наличие для этого достаточных технических, финансовых, интеллектуальных и других ресурсов;

• способность компании использовать созданный нематери­альный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

• технические возможности завершения создания нематери­ального актива;

• возможности нематериального актива приносить будущие экономические выгоды;

• способность надежно оценить затраты, относящиеся к созда­ваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно раз­делить на этапы исследований и разработки, он полностью рассма­тривается как исследовательский, значит, нематериальный актив в финансовой отчетности не признается. Понесенные затраты при­знаются расходами отчетного периода.

Оценка нематериальных активов. Нематериальный актив ком­пания может приобретать разными способами: за плату, путем са­мостоятельного создания, по линии государственных субсидий, в результате обмена.

Независимо от обстоятельств приобретения первоначально не­материальный актив должен оцениваться по себестоимости.

Нематериальный актив может быть соз­дан компанией самостоятельно. С учетом изложенного ранее оценку нематериальных активов в этом случае следует проводить, прини­мая во внимание два этапа создания: этап исследований и этап разработки. На первом этапе нематериальный актив не признается, а, следовательно, не оценивается. На втором этапе такая оценка производится.

Представим классификацию затрат, включаемых в себестоимость внутренне созданного нематериального актива (т.е. ка­питализируемых) и не включаемых в себестоимость (признаваемых расходами).

Затраты компании по созданию нематериального актива

Включаемые в себестоимость актива (капитализируемые):	Не включаемые в себестоимость актива (признаваемые как расходы):
• затраты на использованные материалы и услуги; • затраты на заработную плату работников, занятых созданием актива; • накладные расходы, которые можно отнести на актив обоснованно и на последовательной основе; • любые другие затраты, непосредственно относимые на создаваемый актив	• торговые и административные накладные расходы; • затраты, ранее отнесенные на расходы (например, на этапе исследований); • затраты на обучение персонала; • затраты на внутренне созданные торговые марки

В некоторых случаях нематериальный актив может быть полу­чен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий (например, право посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на за­грязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

I

Например: Организация СМИ получила лицензию на радиовещание, справедливая сто­имость которой составляет 5000 долл. Организация уплатила регистрационный сбор в 500 долл. Данный нематериальный актив первоначально может быть признан по себе­стоимости (500 долл.) или по справедливой стоимости (5000 долл.).

При получении нематериального актива путем обмена возмож­ны два случая:

1) осуществлен обмен на несходный актив;

2) нематериальный актив получен в обмен на сходный актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стои­мостью.

В первом случае полученный нематериальный актив оценива­ется по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства.

Во втором случае нематериальный актив признается по балан­совой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

Последующие затраты на нематериальные активы. МСФО 38 определяет, что затраты, понесенные после первоначального при­знания нематериального актива, или затраты после завершения его создания признаются обычно расходами финансового года. Исклю­чение составляют случаи, когда:

• существует вероятность того, что эти затраты позволят акти­ву создавать будущие экономические выгоды сверх первона­чально определенных размеров;

• эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на ак­тив.

При выполнении названных условий последующие затраты ка­питализируются.

Последующая оценка (переоценка) нематериальных активов.

Необходимость переоценки нематериальных активов объясняет­ся изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к проведению переоценки: основной и допустимый альтернативный.

Сущность основного подхода состоит в том, что нематериальный актив признается в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом последующей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Допустимый альтернативный подход означает признание акти­ва по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки, уменьшенную на сумму накоплен­ной амортизации и убытков от обесценения. На практике этот подход применяется крайне редко.

Допустимый альтернативный подход запрещает:

• проведение переоценки нематериальных активов, не при­знанных ранее активами;

• первоначальное признание нематериальных активов в сум­мах, отличных от себестоимости.

Сумма дооценки нематериального актива списывается в кредит счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на рас­ход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом периода (кроме случаев, когда она покрывается суммой ранее про­изведенной дооценки этого актива).

Амортизация нематериальных активов. Согласно МСФО 38 под амортизацией подразумевается систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы. Осуществляется на регулярной основе согласно принципу соответствия расходов доходам. Амортизиру­емой величиной в данном случае является первоначальная стои­мость актива или другое значение, замещающее ее в отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Продолжительность срока полезного использования зависит:

• от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив;

• от количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования немате­риального актива.

Максимальный срок полезного использования нематериально­го актива — 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может быть увеличен. И наоборот, если какой-либо нематериальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактиче­ской эксплуатации меньше, то в качестве срока полезного исполь­зования будет выбран второй показатель.

Компания приобрела права на разведку и добычу минералов сроком на 30 лет. Однако, по прогнозам специалистов, оценивающих данные запасы, максимальная продолжительность добычи составляет 15 лет. Сроком полез­ного использования нематериального актива в этом случае будут признаны 15 лет.

В тех случаях, когда срок полезного использования нематери­ального актива установить не удается, амортизация не начисляется.

Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приравниваться к нулю, за исключением следующих случаев:

• существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы;

• для данного вида актива существует активный рынок, ссыла­ясь на который определяют ликвидационную стоимость не­материального актива;

• высока вероятность того, что такой рынок будет существо­вать по окончании срока полезной службы актива.

Затраты на разработку, признанные нематериальным активом, не могут быть реализованы, поэтому не могут иметь ликвидацион­ную стоимость, отличную от нуля.

Для начисления амортизации могут использоваться методы равномерного (линейного) начисления, уменьшающегося остатка, начисления пропорционально произведенной продукции. Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соот­ветствовать графику получения компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.

Период и методы начисления амортизации должны пересма­триваться по крайней мере в конце каждого финансового года.

Особый подход предусмотрен к учету гудвилла. МСФО (IFRS) 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.

Согласно МСФО 3 гудвилл не амортизируется, вместо этого прово­дятся ежегодные (или более частые) тесты на обесценение.

Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериаль­ных активов. Обесценение нематериальных активов должно при­знаваться в отчетности компании в соответствии с МСФО 36 «Обе­сценение активов». Цель тестирова­ния активов на их обесценение состоит в обеспечении возмещения их балансовой стоимости. В соответствии с отечественными под­ходами нематериальные активы не подлежат проверкам на обе­сценение. Однако капитализированные затраты списываются на расходы, если становится очевидным неполучение экономических выгод от соответствующего проекта или критерии признания более не выполняются.

Выбытие нематериальных активов (прекращение их признания в балансе компании) осуществляется в случае, когда от их последу­ющего использования не ожидается получение будущих экономи­ческих выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой ве­личиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В фи­нансовой отчетности компании она признается как доход (расход) в отчете о совокупном доходе.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы нематериальных активов следует указать:

• применяемые методы амортизации;

• срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (от­дельные разъяснения требуются по нематериальным активам, срок полезного использования которых превышает 20 лет);

• балансовую стоимость нематериальных активов и сумму на­копленной амортизации.

Если нематериальные активы учитываются по стоимости пере­оценки, необходимо указать:

• дату проведения переоценки;

• балансовую стоимость переоцененных активов;

• величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода.

Российские правила ведения учета. В российском учете аналогом МСФО 38 выступает ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. Это Положение значительно приблизило российские пра­вила учета нематериальных активов к требованиям МСФО 38. От­метим лишь наиболее существенные моменты.

По российским правилам для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовре­менное выполнение следующих условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для исполь­зования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для
использования в деятельности, направленной на достижение це­лей создания некоммерческой организации (в том числе в пред­принимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

2) организация имеет право на получение экономических вы­
год, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной ор­ганизации на результат интеллектуальной деятельности или сред­
ство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на ре­зультат интеллектуальной деятельности или на средство индивиду­ализации, документы, подтверждающие переход исключительного
права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

3) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4) объект предназначен для использования в течение длитель­ного времени, т.е. срока полезного использования, продолжитель­ностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превы­шает 12 месяцев;

6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Российским организациям разрешено изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива. Это возможно в двух случаях: при переоценке и при обесценении нематери­альных активов. Корректировка стоимости нематериального актива должна проводиться в порядке, предусмотренном для отражения изменений оценочных значений. Переоценка возможна не чаще одного раза в год. Сумма выявленной дооценки отражается на счете 83 «Добавоч­ный капитал», сумма уценки — на счете 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)». Необходимо отметить, что в россий­ских нормативных актах пока не прописаны процедуры проведения обесценения, исключение составляют лишь нематериальные акти­вы. Если организация принимает решение об их тестировании на обесценение, то это решение закрепляется в ее учетной политике.

Другой новацией ПБУ 14/2007 стало разрешение ежегодно пересматривать срок полезного использования нематериального актива. Это возможно в том случае, когда продолжительность ис­пользования корректируется значительно.

Стандарт предусматривает три способа начисления амортиза­ции нематериальных активов: линейный, уменьшаемого остатка, списания пропорционально объему продукции. Новым положени­ем стандарта стал порядок выбора метода — организация должна обосновать его исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод.

ПБУ 14/2007 предусматривает возможность пересмотра метода начисления амортизации. Ежегодно, на начало отчетного периода, организация должна уточнить способ начисления амортизации не­материального актива.

Стандарт не предусматривает возможность отражать амортиза­ционные отчисления по нематериальным активам путем уменьше­ния их первоначальной стоимости. Оно осуществляется методом накопления амортизационных сумм на специальном синтетиче­ском счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Таким образом, эти и другие принципиально новые подходы к учету нематериальных активов, предложенные российским стан­дартом, соответствуют требованиям МСФО 38 «Нематериальные активы».

Дата добавления: 2014-01-04