Тема 21. Аудит финансовых вложений и ценных бумаг

Целью аудиторской проверки финансовых вложений в рамках внешнего аудита является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" и о соответствии операций с финансовыми вложениями действующему законодательству. Аудит необходим для подтверждения целесообразности и эффективности использования части финансовых ресурсов (все более значительной) в качестве финансовых вложений.

Источниками информации аудита финансовых вложений являются: копии учредительных документов, выписки из реестра акционеров, акции, облигации, векселя и другие ценные бумаги, договоры купли-продажи ценных бумаг, депозитные договоры, договоры займа, книги (реестры) регистрации ценных бумаг, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 58, 59, 60, 62, 76, 91 и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность, Положение об учетной политике предприятия и др.

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с финансовыми вложениями, правильности их оформления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности аудиторы должны решить ряд задач:

- изучить состав финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров и установить принадлежат ли они организации на праве собственности;

- подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и учета финансовых вложений;

- установить правильность оценки и отражения в учете операций с финансовыми вложениями (по ПБУ 19);

- подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения учете доходов по операциям с финансовыми вложениями;

- оценить качество инвентаризаций финансовых вложений.

При проверке данного участка учета аудитор в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства» применяет такие проце­дуры получения аудиторских доказательств, как: инспектирование; подтверждение; аналитические процедуры.

Пересчет используется для подтверждения достоверности расчетов сумм полученных доходов (дивидендов, процентов), налоговых расчетов, показателей отчетности, в частности отчета о прибылях и убытках и др.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов и используется для проверки фактической передачи материальных ценностей в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность и т.д.

Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п. Прием вкладов может подтверждаться различными накладными; авизо; квитанциями к приходным ордерам и т.д.

Аналитические процедуры (сравнение с плановыми, среднеотраслевыми показателями).

Законодательную и нормативную базу аудита финансовых вложений составляют ГК РФ, НК РФ, Федеральные законы от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 28.07.04 г.), от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 6.04.04 г.), от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 21.03.02 г.), ПБУ 19/02 и др.

Для подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения аудиторских процедур.

В первую очередь аудитор должен определить, правомерно ли объекты отражены в составе финансовых вложений. В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги; ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), в которых определены дата и стоимость погашения; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации по договору простого товарищества.

Необходимо обратить внимание на то, что в ПБУ 19/02 четко определены те виды вложений средств организации, которые не относятся к категории финансовых: собственные акции, выкупленные акционерными обществами у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу (поставщику); недвижимое и иное имущество, которое предполагается использовать для передачи за плату во временное пользование (владение), т.е. учитываемое в качестве доходных вложений в материальные ценности; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и др. ценности, приобретенные не для обычных видов деятельности.

Кроме того, не относятся к финансовым вложениям активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы (п. 4 ПБУ 19/02).

Проверяя обоснованность признания активов в качестве финансовых вложений, аудитор должен убедиться, что, во-первых, право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом, документально подтверждено. Во-вторых, организация, осуществившая финансовые вложения, одновременно приобретает и финансовые риски (изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.). В-третьих, финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Проводится формальная проверка документов по движению финансовых вложений. По первичным документам и договорам на приобретение финансовых вложений аудитор определяет правильность отражения объектов на счете 58. Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения учитываются на счете 58 и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Ранее такой оценки в нормативных документах не было предусмотрено.

Если финансовые вложения приобретены за плату, то их первоначальная стоимость представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг. Аудитор может предложить, чтобы суммы таких расходов предварительно накапливались на счете 97 "Расходы будущих периодов", так как это обеспечивает списание затрат с одновременным принятием объектов к учету. Если организация уже использует этот вариант, то он должен быть предусмотрен в ее учетной политике.

В тех случаях, когда информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, уже оплачены, но организация отказалась от их приобретения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов, а не в состав финансовых вложений на счете 58). Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения. При этом аудитор должен удостовериться в том, что для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг в этом случае не учтены. Это определено п. 1 ст. 252 НК РФ, которым предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аудитор должен учитывать, что финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации оцениваются по решению общего собрания участников общества. Причем, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 20000 руб. на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться исключительно с привлечением независимого оценщика и на основании акта.

Особенности финансовых вложений при их безвозмездном поступлении связаны с определением рыночной цены. Так, первоначальная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, представляет собой их текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, исчисленная организатором торговли на рынке ценных бумаг. В то же время для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не исчисляется, первоначальная стоимость представляет собой сумму денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Если аудитор обнаружит такие операции, то он должен убедиться в том, что стоимость таких финансовых вложений признана внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов. Поэтому при проверке формирования стоимости аудитор проверяет операции не только по счету 58, но и по другим счетам, на которых отражены расчеты за эти финансовые вложения (например, если по договору купли-продажи организация продает товары стоимостью 11 000 руб., а оплата предусмотрена простым векселем Сберегательного банка Российской Федерации номинальной стоимостью 10 000 руб., то первоначальная стоимость этого векселя - 11 000 руб.).

Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров займа и расчетно-платежных документов.

В ходе проверки объектов, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, необходимо установить, проводилась ли их периодическая переоценка по текущей рыночной стоимости. Согласно п. 20 ПБУ 19/02 такую переоценку организация может делать ежемесячно или ежеквартально, а разницу между оценкой таких финансовых вложений на отчетную дату и предыдущей оценкой относить на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов).

Если финансовые вложения оценивались по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определялась, то такой объект финансовых вложений должен отражаться в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки. Если организация владела финансовыми вложениями, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, то аудитор должен удостовериться в том, что в бухгалтерском учете и отчетности они отражены по первоначальной стоимости.

Проверяя долговые ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, аудитор исходит из того, что организации могут равномерно по мере признания причитающегося по ним дохода (в соответствии с условиями выпуска) относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения. При этом выбранный способ признания дохода должен быть отражен в учетной политике организации.

Для получения исчерпывающей информации о суммах и сроках начисления доходов по финансовым вложениям, аудиторы могут сделать от своего имени или от имени предприятия - клиента запрос в адрес предприятий и организаций, выплативших доходы (в виде процентов, дивидендов и т. п.). Полученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета, проверяемого предприятия.

В ходе проверки аудитор анализирует все направления выбытия данных активов, так как финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества.

В ходе проверки должны учитываться особенности формирования стоимости финансовых вложений при их выбытии, так как любые ошибки являются существенными с точки зрения их влияния на достоверность формирования финансовых результатов.

Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, должна исчисляться исходя из последней оценки.

При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость может быть вычислена одним из трех способов - по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости или по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Способ организация должна закрепить в своей учетной политике и применять его последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов.

При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений. Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих финансовых вложений. Расчет средней первоначальной стоимости производится по каждому виду финансовых вложений. Такие виды финансовых вложений, как вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета.

Аудитор анализирует не только правильность образования резерва под обесценение данных активов, но также о подтверждении факта их обесценения в принципе.

Аудитор исходит из того, что снижение стоимости финансовых вложений признается обесценением при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости ниже величины экономических выгод, которое признается устойчивым при одновременном выполнении следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

При выполнении этих условий организация самостоятельно делает расчет обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, которая будет представлять собой разницу между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения (обесценения).

О необходимости определения расчетной стоимости финансовых вложений в связи с их обесценением могут свидетельствовать признаки банкротства либо объявление банкротом организации-эмитента, ценные бумаги которой имеются в собственности. Признаки банкротства могут свидетельствовать и об обесценении таких финансовых вложений, как выданные займы. Определив, что по какому-либо финансовому вложению произошло его обесценение, аудитор должен осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Проверка на обесценение должна производиться организацией не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. При подтверждении снижения стоимости финансовых вложений в организации за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов) должен создаваться резерв под обесценение финансовых вложений. Информация о резервах под обесценение вложений отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В соответствии с требованиями п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Следовательно, аудитор должен оценить соответствие показателей отчетности данным бухгалтерского учета по счетам 58, 59. Особого внимания заслуживает наличие корректировок сумм ранее созданного резерва в случаях дальнейшего снижения их расчетной стоимости или ее повышения.

Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях представляются в ограниченном составе, всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

При проверке расчетов по налогу на прибыль аудитором должны учитываться особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, которые установлены ст. 280 НК РФ. Доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (п. 2 ст. 280). Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения соответствующей сделки (п. 5 ст. 280). При этом в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок финансовый результат исчисляется из минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, изложены в п. 6 ст. 280 НК РФ. По таким ценным бумагам для целей налогообложения должна приниматься фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:

- фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;

- отклонение фактической цены сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, исчисленной на рынке ценных бумаг, либо от расчетной цены.

Организация может самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Для того, чтобы оценить качество проведенных на предприятии инвентаризаций финансовых вложений, аудиторам целесообразно самостоятельно провести такую инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, целящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим предприятиям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами (учредительными договорами, договорами займа, расчетно - платежными документами).

Для проведения полноценного аудита можно порекомендовать следующие аналитические процедуры по проверке на основе бухгалтерской отчетности:

- динамики финансовых вложений, предварительно сгруппированных по направлениям, срокам и способам оценки;

- состава и структуры финансовых вложений, что сделает более очевидными приоритеты и особенности финансовой деятельности аудируемой организации;

- ликвидности финансовых вложений, особенно краткосрочных. Последние часто полностью относят к высоколиквидным активам, приравнивая их к денежным средствам. Такой подход правомерен, если аудитор уверен в том, что ценные бумаги действительно являются легкореализуемыми и надежными, имеют короткий срок обращения, обладают незначительным риском снижения рыночной стоимости;

- источников финансирования долгосрочных финансовых вложений, особенно производимых в крупных размерах.

Различают ретроспективную и прогнозную оценку эффективности финансовых вложений. Для получения ретроспективной оценки сумму полученного дохода от финансовых вложений сопоставляют со среднегодовой величиной данного вида активов. Аудитору полезно сравнить, например, доходность ценных бумаг с альтернативным (гарантированным) доходом, в качестве которого принимается ставка рефинансирования. Прогнозная оценка эффективности отдельных видов финансовых вложений осуществляется с помощью расчета текущей рыночной цены конкретного финансового инструмента с применением методов дисконтирования.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов.

Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций

№	Наименование документа, его № и дата	Краткая характеристика нарушения	Нормативные документы, которые нарушены	Рекомендации аудитора
	Главная книга по счетам 58,59, баланс	Финансовые вложения указаны в отчетности без учета суммы резерва	Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н)	Сделать корректировку отчетности

Оценка влияния выявленных нарушений на показатели отчетности

№	Краткая характеристика нарушения	Расчет количественного влияния нарушения	Наименование изменяющегося показателя	Скорректированное значение показателя
	Финансовые вложения указаны в отчетности без учета суммы резерва	Разница между учетной стоимостью финансовых вложений и резервом	Статья баланса «финансовые вложения»	«-» разница

Типичными ошибками являются следующие:

- отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения, или оформление их с нарушением требований;

- неправильное исчисление первоначальной стоимости ценных бумаг;

- некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете финансовых вложений;

- несвоевременное отражение доходов по операциям с ценными бумагами.

Пример: на счете 58 учтены акции других организаций на 01.01.05 – 12000 руб. (420 $), на 31.12.05 – 13000 руб. (420 $). Эти акции приобретались с целью получения доходов в течение нескольких лет. В конце года произведена переоценка акций в результате изменения курса валюты на 1000 руб.: Дт 58 Кт 99. В чем ошибка? (акции – долгосрочные финансовые вложения и поэтому переоценка не производится. Прибыль завышена на 1000 руб.)

Дата добавления: 2014-01-05