Проверка расчетов с персоналом по оплате труда по существу

При проведении аудита операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда используются следующие аудиторские процедуры:

проверка арифметических расчетов (пересчет);

проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

проверка документов (инспектирование, прослеживание), аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда бюджетом и внебюджетными фондами.

Устный опрос используется при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет убедиться в реальности определенного документа. Для этого выбираются определенные записи в бухгалтерском учете и прослеживается отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции. Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении фонда заработной платы отчетного периода с данными предыдущих периодов.

Для аудитора очень важно знание наиболее распространенных ошибок и нарушений, встречающихся при аудите расчетов с персоналом по оплате труда, так как именно на их обнаружение обычно направлены основные аудиторские процедуры. К типичным ошибкам в области аудита оплаты труда относят:

- не применяются типовые формы первичных документов по оплате труда – затруднена проверка данных;

- не ведутся табели учета рабочего времени– нельзя проверить правильность начисления повременных и других видов оплат;

- в организации не ведется аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям, неправильно используется План счетов бухгалтерского учета;

- допущены ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.);

- не включались в совокупный доход работающих суммы премий и выданных подарков – занижение базы налогообложения по налогу с физических лиц и другим видам удержаний;

- неверно производилось начисление налога на доходы с физических лиц - занижение налога на доходы физических лиц;

- неверно рассчитывались суммы по прочим видам оплат – занижение базы налогообложения.

На протяжении всей проверки операций по оплате труда аудитор использует следующий документ с описанием аудиторских процедур (табл. 1).

Таблица 1 - Описание используемых аудиторских процедур

Перечень аудиторских процедур	Техника исполнения	Характер возможных нарушений
Проверка наличия штатного расписания, коллективного договора, положений о премировании	Последовательно просматривают все приказы об изменениях штатного расписания, изменения (дополнения) к положению о премировании	Отсутствует коллективный договор
Проверка оформления учетных первичных документов, служащих основанием отражения в учете операций по оплате труда	Последовательно просматривают все платежные ведомости за период, предусмотренный выборкой, и выясняют: а) имеется ли подпись руководителя и главного бухгалтера; б) в случаях временной подмены первых лиц уполномоченными, на которых возложены обязанности письменным распоряжением руководителя предприятия, нет ли платежных ведомостей с подписями этих лиц более раннего (позднего) срока, чем дата их назначения	Отсутствуют приказы на замещение первых лиц
Установление полноты документов для предоставления льгот персоналу предприятия и выплаты пособий	Последовательно сверяют льготы, указанные в лицевых счетах, и наличие справок по каждому из работников в проверяемом периоде	Отсутствуют заявления работников о предоставлении им льгот
Проверка наличия справок-вызовов из учебных заведений, договоров на обучение, актов о выполненных работах	Последовательно просматривают табели рабочего времени за проверяемый период и дни отпуска по учебе сверяют с наличием справок-вызовов из учебных заведений, затем проверяют начисленную оплату в расчетно-платежных ведомостях и отражение в учете этих операций	Необоснованное списание в целях налогообложения расходов на обучение, подготовку и переподготовку кадров при отсутствии: договоров с образовательными учреждениями; лицензии у организации, оказавшей услуги образовательного характера; акта о выполненных работах

В начале проверки следует обратить внимание на документальное оформление трудовых отношений с работниками организации. Взаимоотношения между работником и организацией регулируются двумя основными нормативными актами - ГК РФ и Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ). В соответствии с этими документами трудовые отношения могут быть оформлены трудовым договором (контрактом), коллективным договором или договором гражданско-правового характера.

В трудовом договоре указываются фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя - физического лица), заключивших трудовой договор. Существенными условиями трудового договора являются место работы (с указанием структурного подразделения), дата начала работы, наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция. Если согласно федеральным законам с выполнением работ по определенным должностям, специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, содержащимся в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Также должны быть указаны права и обязанности работника, права и обязанности работодателя, характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях, режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации), условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты), виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

Условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме.

Коллективный договор и другие локальные нормативные акты регулируют трудовые отношения наравне с трудовым соглашением (контрактом). К локальным нормативным актам относятся положение о системе оплаты труда, положение о премировании и др., в которых фиксируются условия оплаты труда, входящие в компетенцию организации.

Договор гражданско-правового характера (ГПХ) заключается с физическими лицами, которые могут быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица. При проверке необходимо выявить суть договора, с тем, чтобы отличить трудовой договор от договора ГПХ, что важно при начислении страховых взносов.

При проверке необходимо обратить внимание на наличие трудовых договоров, подписанных сторонами и заверенных печатью организации, а также первичных документов, которыми должны оформляться прием на работу (форма № Т-1), предоставление работнику отпуска (форма № Т-6), увольнение с работы (форма № Т-8).

При проверке документального оформления договоров гражданско-правового характера аудитор должен выборочно проверить наличие договоров, заполненных с соблюдением всех реквизитов, заверенных печатями и подписями сторон, а также смет, доверенностей и актов выполненных работ.

Далее необходимо проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета. При этом выборочно на одну и ту же дату следует:

- проверить сальдо по счету 70 в главной книге по соответствующим статьям баланса;

- сравнить данные форм № Т-51, Т-53 и данные главной книги по счету 70;

- установить соответствие данных журнала-ордера по счету 44 «Расходы на продажу» и данных расчетно-платежной ведомости;

- сверить суммы заработной платы, выданные работникам организации из кассы, путем сопоставления данных журнала-ордера по счету 50 и дебетовых оборотов главной книги по счету 70 за каждый месяц;

- установить соответствие данных счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" данным книги учета депонированной заработной платы.

На втором этапе проверяется правильность начисления сумм, отраженных по кредиту счета 70, по нескольким работникам. Предварительно необходимо установить, какие формы оплаты труда приняты в проверяемой организации.

Для проверки повременной оплаты труда необходимо проанализировать табель учета использования рабочего времени, который является основанием для начисления заработной платы, и установить, сколько часов (дней) отработал конкретный работник в данном месяце. Формы № Т-12 и № Т-13 являются обязательными к применению первичными учетными документами, форма которых утверждена постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. № 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". Важно проверить также правильность применения тарифной ставки (оклада).

На следующем этапе проверки выборочно по нескольким сотрудникам проверяется обоснованность и правильность начисления остальных выплат. При проверке начисления премий следует иметь в виду, что они могут быть двух видов. Премии, обусловленные действующей в организации системой оплаты труда, которые выплачиваются за достижение высоких количественных и качественных результатов труда и носят регулярный характер, включая премии за выполнение особо важных заданий и выплаты по итогам года, относятся на издержки обращения. Премии, носящие единовременный характер, выплачиваются за счет чистой прибыли организации.

Если при проверке расчетов по оплате труда встретились случаи начисления дополнительных выплат, то особое внимание следует уделить проверке правильности исчисления среднего заработка, который лежит в основе расчета таких выплат.

При проверке правильности расчета пособий по временной нетрудоспособности аудитор должен учитывать, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в 2009 году составляет 18 720 руб., пособия по беременности и родам - 25 390 руб. за полный календарный месяц (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 № 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов").

Аудитор обязан проинформировать бухгалтерию организации о том, что с 2010 года поменялся порядок определения предельного размера пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам. С 1 января 2010 г. средний дневной заработок, используемый при расчете данных пособий, не может превышать 1136,99 руб.

Одним из этапов проверки расчетов с персоналом по оплате труда является проверка правильности исчисления сумм удержаний из заработной платы сотрудников данной организации. После того, как из заработной платы удержаны налог на доходы физических лиц и взносы в ПФР, производятся остальные виды удержаний. Сумма удержаний не должна превышать 50% месячного дохода, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Проверка делается также выборочно, по конкретным сотрудникам, желательно по тем, у которых общая сумма удержаний состоит из нескольких видов. При этом проверяются наличие первичных документов, своевременность и правильность отражения удерживаемых сумм в регистрах бухгалтерского учета.

Аудитор должен обратить внимание на правильность корреспонденции счетов при оформлении указанных операций, имея в виду, что для учета используются счета:

71 - своевременно не возвращенные суммы, полученные под отчет;

73 - за причиненный организации материальный ущерб, погашение ссуд;

76 - по исполнительным листам и надписям нотариальных контор в пользу юридических и физических лиц; за товары, проданные в кредит.

Документально процедуру проверки начисленной оплаты труда аудитор фиксирует в документе следующей формы.

Таблица 2 - Рабочий документ для проверки начисленной оплаты труда

ФИО работника	Должность	Документ	Начислено, руб	Следует начислить, руб.	Отклонение (+/-), руб
переплата	недоплата

Далее проверяют расчеты с персоналом по оплате труда на соответствие показателей аналитического учета по счету 70 с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату.

Таблица 3 - Ведомость инспектирования обязательств по оплате труда

Сумма согласно годовому отчету, руб.	Сумма согласно данным Главной книги (анализа счета), руб.	Сумма согласно ж/о и ведомости по счету за декабрь месяц, руб.	Отклонения + (-)	Причина отклонения и рекомендации
данных годового отчета от данных Главной книги (анализа счета), руб.	данных годового отчета от данных ж/о и ведомости по счету, руб.	данных Главной книги (анализа счета) от данных ж/о и ведомости по счету, руб.

Контрольная сверка показала, что суммы по счету 70 совпадают с данными Главной книги. В самой же Главной книге обнаружено много исправлений; бухгалтер по оплате труда объясняет это неточностью подсчетов еще в первичных документах (все исправления подписаны бухгалтером).

В ходе проверки аудитор должен также учитывать налоговую составляющую проверки. Расчеты с персоналом по оплате труда формируют трудовые издержки организации. Следовательно, в целях налогообложения аудитор должен проверить соблюдение следующих двух условий признания расходов, произведенных в пользу работников.

1. Соответствующие расходы предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Если обязанность осуществлять какие-то выплаты установлена непосредственно трудовым законодательством и размер этих выплат в законодательстве определен, то организация может учесть их в расходах независимо от того, упомянуты они в трудовом и (или) коллективном договоре или нет.

2. Произведенные расходы не упомянуты в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В частности, к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, отнесены:

- оплата дополнительно предоставляемых отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством);

- оплата путевок, занятий в спортивных секциях, посещений культурно-зрелищных и спортивных мероприятий;

- оплата подписки (за исключением подписки на литературу, используемую в производственных целях);

- оплата товаров для личного потребления работников;

- другие аналогичные расходы в пользу работников.

В качестве аудиторских рекомендаций целесообразно также обратить внимание руководства проверяемой организации на возможность расширения состава трудовых издержек, которые признаются при налогообложении.

С 1 января 2009 г. ст. 255 НК РФ дополнена новым видом расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии с п. 24.1 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включены расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации (письмо Минфина России от 11.06.2009 № 03-03-06/1/395). Эти выплаты не облагаются НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Решение организации возмещать своим работникам затраты на уплату процентов по целевым жилищным займам (кредитам) должно быть зафиксировано в трудовых договорах или коллективном договоре.

С 2010 года организации могут учитывать в составе расходов на оплату труда затраты по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Указанные затраты учитываются в целях налога на прибыль при условии, что в совокупности с расходами на уплату взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, они не превышают 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЗ).