Налогообложение физических лиц

Индивидуальный подоходный налог в ФРГ, как и в других западных странах, обес­печивает львиную долю бюджетных доходов. Он включает в себя налог на заработную пла­ту, взимаемый с занятых по найму (у источника), и налог, уплачиваемый по деклара­ции (самостоятельно занятыми).

Доля подоходного налога в совокупных налоговых поступлениях в сводный бюджет в 2003 г. составила около 36 %, при этом по­чти 35 % обеспечивает налог на заработную плату и только более 1 % приходится на на­лог, уплачиваемый по декларации.

Наряду с фискальными, система подоход­ного обложения выполняет ряд социальных задач, в первую очередь - это ослабление неравенства в доходах, что достигается глав­ным образом за счет прогрессивной шкалы обложения. Кроме того, налог строится с учетом большого количества факторов лич­ного, семейного характера, что приводит к усложнению законодательства. Главная при­чина такой сложности обусловлена необходимостью соблюдения принципа социальной справедливости, так как основная тяжесть обложения лежит на гражданах.

Подоходный налог в ФРГ относится к «со­вместным» налогам, поступления которых распределяются между уровнями бюджетной системы в твердых долях: по 42,5 % общей суммы поступлений приходится на федера­цию и земли и 15 % - на общины.

Плательщики налога делятся на резидентов и нерезидентов.

В ФРГ действуют крите­рии резидентства, принятые в большинстве западных стран и стран СНГ. Нами уже было сказано, что, резидентами признаются лицо, имеющее постоянное местопребывание в данной стране. Основным критерием признания лица налоговым рези­дентом является 6-месячный (183 дня) пери­од пребывания в стране в течение любого 12-месячного промежутка времени. Другими критериями могут быть:

- место обычного пребывания;

- место нахождения жилища;

- центр жизненных или деловых интере­сов;

- гражданство.

При этом указанные критерии применя­ются в строгой последовательности.

На лиц, признанных резидентами, распро­страняется принцип «неограниченной нало­говой ответственности», в соответствии с ко­торым, они платят налоги согласно всем при­нятым в стране нормам и с доходов со всех источников, включая зарубежные. Для не­резидентов действует «ограниченная налого­вая ответственность»: они обязаны уплачи­вать налоги только с доходов, полученных на территории данной страны.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц является совокупный годо­вой доход физического лица. В Законе о по­доходном налоге выделены следующие виды доходов: от работы в сельском и лесном хозяйстве, от промысловой деятельности, не­наемного труда (самостоятельной деятельно­сти), наемного труда, от капитала, сдачи имущества в аренду (в наем) и прочие.

При этом промысловая деятельность пред­ставляет собой различные виды коммерчес­кой деятельности, за исключением сферы сельского и лесного хозяйства. Сюда не вклю­чается также деятельность лиц «свободных профессий».

Заработная плата и дивиденды вычитают­ся из подлежащего обложения совокупного дохода, поскольку они облагаются в особом порядке.

Отдельные виды доходов рассчитываются в соответствии с установленными в Законе о подоходном налоге правилами. Так, освобождение от обложения тех или иных поступле­ний, учет убытков и потерь имеют свою спе­цифику в зависимости от вида доходов. Со­вокупный доход является результатом сум­мирования положительных результатов и потерь по отдельным видам доходов, то есть представляет собой алгебраическую сумму доходов.

От обложения освобождаются выплаты из фондов социального страхования, государ­ственная социальная помощь, пособия на детей.

Налогоплательщикам старше 64 лет пре­доставляется скидка по возрасту, вычитае­мая из совокупного дохода. Затем вычита­ются «особые» и «непредвиденные» расходы. К «особым» расходам относятся:

- расходы на «обеспечение будущего» (взносы в фонды социального страхования и накопления средств на жилищное строительство);

- затраты на повышение квалификации, профессиональное обучение налогоплательщика;

- затраты на оплату труда работников в домашнем хозяйстве;

- алименты разведенным или живущим отдельно в течение длительного времени суп­ругам.

К «особым» относятся также расходы на поддержку благотворительных, церковных, религиозных и т.п. учреждений, признанных особо нуждающимися в помощи. Общий объем пожертвований на благотворительные цели не может превышать 5 % (в ряде случа­ев – 10 %) совокупного дохода.

«Особые расходы» в виде затрат на повы­шение квалификации, профессиональное обу­чение, домашних работников вычитаются в твердо установленной сумме. Фактически уплаченный церковный налог также подле­жит вычету в качестве «особых» расходов.

«Непредвиденными» расходами признают­ся вынужденные затраты налогоплательщи­ка, если они выходят за рамки «допустимо­го бремени», например, связанные с пребы­ванием в больнице, инвалидностью, уходом за членами семьи и т.п. При этом закон не содержит никаких конкретных сумм, то есть рамки «допустимого бремени» определяют­ся в каждом случае исходя из здравого смыс­ла.

Далее предоставляются следующие выче­ты: «необлагаемая сумма на домашнее хозяй­ство», на которую имеет право одинокий на­логоплательщик, имеющий хотя бы одного ребенка, на детей и некоторые другие. В ФРГ вычеты на детей предоставляются в допол­нение к пособиям на детей, выплачиваемым в наличной форме. Если один из родителей не выполняет своих обязанностей по содержанию ребенка либо дает соответствующее согласие, вычетом на содержание ребенка мо­жет воспользоваться другой родитель.

После всех вычетов остается облагаемый доход, к которому применяется необлагаемый минимум. «Основной» необлагаемый мини­мум по подоходному налогу в ФРГ (предос­тавляемый всем гражданам, кроме занятых по найму, для которых установлен особый порядок обложения) с 2005 г. для одиноких граждан составлял 7664 евро, а для жена­тых он удваивается (15329 евро).

В отличие от большинства западных стран, в ФРГ основной необлагаемый минимум не вычитается из подлежащего обложению до­хода. Облагаемые доходы, не достигающие суммы необлагаемого минимума, исключают­ся из обложения (к ним применяется нулевая ставка), а при его превышении - облага­ются по прогрессивным ставкам. Необлагае­мый минимум в ФРГ постоянно увеличивался (таблица 20).

Стандартные вычеты на детей в Германии - 152 евро в месяц. Кроме того, гражданам, строящим жилье для собственного проживания и имеющим годовой доход менее 70 тыс. евро (140 тыс. евро — для семьи плюс по 15 тыс. евро на каждого ребенка), сверх обычных налоговых льгот государством предоставляется еще целевая субсидия — 1250 евро плюс 800 евро на каждого ребенка ежегодно, на протяжении семилетнего периода после строительства дома.

Взносы по системе обязательного пенсионного страхования подлежат вычету в пределах до 6 тыс. евро. Платежи по частному страхованию жизни, здоровья, от безработицы и т.д. также могут вычи­таться из облагаемого дохода, но с определенными ограни­чениями. Эти документированные вычеты могут быть также заменены стандартным вычетом в 1500 евро (3000 евро — для семейных пар).

Таблица 20 - Размер основного необлагаемого минимума и ставок

подоходного налога в ФРГ

								2003/4
Основной необлагаемый минимум для одиноких граждан
Начальная ставка, в процентах	19,0	22,0	22,0	22,0	19,0	19,9	19,9	17,0	15,0
Высшая ставка, в процентах	53,0	56,0	56,0	56,0	53,0	48,5	48,5	47,0	42,0

В ФРГ действует пропорционально-про­грессивная шкала подоходного налогообло­жения. Сумма налога рассчитывается по сложной формуле, обеспечивающей плавный рост налога с увеличением облагаемого до­хода. Такое построение шкалы должно обес­печить оптимальное сочетание финансовых потребностей государства и платежеспособ­ности налогоплательщика. Шкала обложения одинакова для самостоятельно занятых и наемных работников (таблица 21).

Таким образом, доходы от 7 665 до 52 151 евро облагаются по прогрессивным ставкам, а свыше 52 151 евро - по пропорциональной ставке.

Таблица 21 - Шкала ставок подоходного налога в Германии

Зона	Налогооблагаемый доход	Ставка налога
Нулевая зона	до 7664 евро.	0 евро.
Нижняя прогрессивная зона	от 7665 до 12 739 евро.	(883,74* Y) Y + 1 500
Верхняя прогрессивная зона	от 12 740 до 52 151 евро.	(228,74 * Z) Z + 989
Пропорциональная зона	от 52 152 евро.	0,42 * Х – 7 914

где Y - это одна десятитысячная часть от округленной суммы облагаемого дохода, превышающей 7664 евро;

- Z - это одна десятитысячная часть от округленной суммы облагаемого дохода, превышающей 12739 евро;

- X - это округленная сумма облагаемого дохода.

После смены правительства в 1998 г. в налоговой системе Германии произошли зна­чительные изменения, направленные на сни­жение налогового бремени для большинства плательщиков подоходного налога, прежде всего - семей с детьми. В ходе крупнейшей в истории Германии налоговой реформы - «Ре­форма 2000» - были снижены налоговые став­ки при одновременном расширении налого­вой базы и увеличении необлагаемого мини­мума. Целями «Реформы 2000» являлись также упрощение системы подоходного обложения и более справедливое распределе­ние налогового бремени. Этапы проведения реформы налогообложения доходов физичек их лиц представлены в таблице 22.

Эти направления реформы представляют собой долговременные тенденции подоходно­го обложения в Германии.

Общее сокращение поступлений от подоходного налога в государственный бюджет ФРГ за 2001-2005 гг. составило 16,7 млрд. евро.

В 2008 году в рамках реформы системы налогообложения и здравоохранения канцлер Германии Ангела Меркель дала добро на увеличение ставки подоходного налога для немецких граждан с крупными доходами. Ставка налога на доходы свыше 250 тысяч евро в год увеличилась на 3 процента. Таким образом, максимальная ставка подоходного налога составила 45 процентов от дохода.

Немецкие власти рассчитывают, что это приведет к увеличению доходов в бюджет на один миллиард евро.

Таблица 22 – Этапы реформы подоходного налога в ФРГ

Этапы реформы	Ставки налога	Годовой доход, освобожденный от налога
Для одного налогоплательщика	Для супружеской пары
1-ый этап 2001-2002 гг.	Снижение минимальной ставки с 22,9 % до 19,9 % Снижение максимальной ставки с 51,0 % до 48,5 %	6902 евро	13804 евро
2-ой этап 2003-2004 гг.	Минимальная ставка – 17 % Максимальная ставка – 47 %	7158 евро	14316 евро
3-ий этап 2005 г.	Минимальная ставка – 15 % Максимальная ставка – 45 %	7664 евро	15330 евро

Налоговые декларации по подоходному налогу резиден­тами должны быть представлены до 31 мая. Нерезиденты также должны представлять налоговые декларации, если они имеют другие доходы, кроме тех, которые облагаются налогами «у источника».

В ФРГ действует особый порядок налого­обложения доходов супругов, который в пос­ледние годы является предметом широких дискуссий.

Налог исчисляется с половины совмест­ного дохода супругов. При этом учитывают­ся все полученные доходы, а также вычеты и скидки. Вычеты, на которые имеют право каждый из супругов, суммируются, а вычеты, которые по закону лимитируются (уста­навливаются в процентах к доходу), исчис­ляются с объединенного дохода. Налог рас­считывается по основной шкале, единой для всех налогоплательщиков, затем сумма на­лога удваивается.

Такой порядок способствует снижению прогрессии обложения. Для его применения необходимо выполнение ряда условий, в том числе:

- супруги состоят в действительном бра­ке;

- супруги проживают совместно;

-супруги являются налоговыми резидентами
для целей обложения подоходным налогом;

- налоговый период обоих супругов совпадает.

С 1 января 1996 г. закон допускает совме­стное обложение супругов, один из которых является гражданином одной из стран ЕС, при условии, что не менее 90 % объединен­ного мирового дохода супругов подлежит обложению в Германии.

До 1957 г. супруги в ФРГ уплачивали по­доходный налог с объединенного дохода, по­лученного за отчетный период. Применялась единая для всех налогоплательщиков про­грессивная шкала.

В 1957 г. Конституционный суд Германии признал эту норму закона противоречащей Конституции ФРГ, в том числе принципу равенства всех перед законом: супруги фак­тически ставятся в неравное положение по сравнению с одинокими гражданами, по­скольку несут более тяжелое налоговое бре­мя. Кроме того, нарушался конституционный принцип защиты семьи и брака, поскольку действующий порядок налогообложения не способствовал вступлению в брак.

Используемая система налогообложения половины совместного дохода супругов соот­ветствует одному из принципов налогового права - она учитывает фактическую способ­ность лица к уплате налогов. Законодатель считает, что проживающие совместно супру­ги образуют единую экономическую общ­ность, с общими доходами и потреблением, в которой, как правило, каждый из супру­гов наполовину участвует в общих доходах и расходах семьи.

Конституционный суд ФРГ признал, что данный порядок обложения соответствует основ­ным принципам семейного права, в том чис­ле принципу совместной собственности суп­ругов на доходы и имущество, приобретен­ное во время брака, если иное не предусмот­рено брачным договором.

В результате применения льготы семья получает экономию на налогах, сумма кото­рой растет с увеличением дохода. Она будет также тем выше, чем больше разница в до­ходах между супругами. Так, в условиях действующей начиная с 2005 г. шкалы при ве­личине облагаемого дохода в 20 тыс. евро сумма экономии при обложении совместно­го дохода по сравнению с индивидуальным обложением составит 2 054 евро, а при дохо­де в 60 тыс. евро - 5 672 евро соответственно (таблица 23).

При налогообложении половины совмест­ного дохода не играет роли, кто из супругов получает доход. Муж и жена принимают ре­шение о распределении между собой работы по дому и в общественном производстве, ис­ходя из соображений максимальной эконо­мической выгоды. Государство признает это право супругов посредством реализации прин­ципа «нейтральности» при налогообложении доходов семьи.

Таблица 23 - Сравнение уровня индивидуального и семейного

обложения в ФРГ в 2005 г.

Налогооблагаемый доход в евро	Одинокий гражданин	Семейная пара	Экономия на налогах супругов по сравнению с обложением одинокого гражданина
Сумма налога	Ставка	Сумма налога	Ставка
		- 4,0 14,3 19,4 23,1 26,2 28,8 30,7 32,1 33,2 34,1 34,8 35,9 36,3 36,7		- - 4,0 10,3 14,3 17,1 19,4 21,3 23,1 24,7 26,2 27,6 29,8 30,7 31,4

С точки зрения индивидуального налого­обложения ситуация выглядит иначе. С этих позиций, согласно исследованиям германских ученых, рассматриваемая льгота не стиму­лирует занятость обоих супругов, а также частичную занятость. Если, например, жен­щина длительное время не работает из-за ухода за детьми, то, вновь выходя на работу, она, как правило, получает значительно мень­ше мужа. В результате, с позиций индивидуального налогообложения, ее доходы об­лагаются по высокой предельной ставке на­лога. Тот же эффект действует и при частич­ной занятости.

Рассматриваемая льгота также отрица­тельно воздействует на стремление к допол­нительным заработкам. Высокий уровень предельного налогообложения в этом случае связан с потерей свободного времени и возможными дополнительными затратами нало­гоплательщика: на транспорт, уход за деть­ми и т.п.

В целом, по мнению германских ученых, рассматриваемая льгота стимулирует тради­ционное распределение ролей между мужчи­ной и женщиной, которое в ФРГ сохраняет­ся дольше, чем в других странах. При этом доля работающих женщин трудоспособного возраста в ФРГ составляет 65 % по сравне­нию, например, с 724 в Швеции, где дей­ствует система индивидуального налогообло­жения.

Проведенные в рамках ОЭСР исследова­ния подтвердили, что в случае индивидуаль­ного налогообложения стремление женщин к более высоким заработкам выше.

По данным германских ученых, 90 % эф­фекта, связанного с разделением доходов, приходится на семьи с детьми либо те, где один из партнеров не занят в общественном производстве или занят частично. Соответственно, лишь 10 % этой экономии падает на семьи без детей, хотя данная льго­та, с точки зрения законодательства, связы­вается лишь с объединением доходов супругов. В конечном счете, в основе этого эффек­та лежит наличие доходов только у одного из супругов, что может быть связано с ря­дом причин, в том числе с ростом в ФРГ уров­ня безработицы, с необходимостью ухода за больным членом семьи и т.п.

Существующая в ФРГ система семейного обложения подвергается критике также из-за того, что она применяется только к супругам, состоящим в официальном (зарегист­рированном) браке. В результате подверга­ются дискриминации супруги, состоящие в гражданском браке.

В качестве альтернатив существующей в ФРГ системе разделения доходов между суп­ругами предлагаются:

а) индивидуальное налогообложение, ког­да уровень налога не зависит от семейного положения;

б) семейное обложение с учетом числа иждивенцев;

г) система «семейных коэффициентов».
Во втором случае при обложении доходов семьи учитываются расходы налогоплатель­щика на содержание супруги и детей. Эти расходы предлагается вычитать из налоговой базы или в качестве «налогового кредита» (вычет части расходов налогоплательщика из налоговых обязательств).

Сущность системы «семейных коэффици­ентов» заключается в обложении совместно­го дохода семьи исходя из принципа платежеспособности с учетом числа ее членов. Налогооблагаемой единицей в этом случае является семья. Доходы супругов суммиру­ются и делятся на число членов семьи с уче­том числа «семейных коэффициентов». Предлагается, чтобы каждый из супругов учиты­вался по коэффициенту 1 (каждый обладает одной долей), ребенок - по коэффициенту 0,5 (полудоля), двое детей - по коэффициенту 3 (по 1,5 доли на каждого) и т.п. Доход, полученный в результате разделения совместно­го дохода между членами семьи, облагается в соответствии со шкалой подоходного нало­га, а затем вновь умножается на число до­лей.

Таким образом, уровень налогообложения привязывается к величине дохода, приходя­щейся на каждого члена семьи. Такая систе­ма дает возможность учесть разницу в нало­говой платежеспособности при разном соста­ве семьи. Подобная система была бы особен­но выгодна многодетным семьям благодаря значительному ослаблению прогрессии обло­жения: чем больше сумма долей, тем мень­ше сумма налога при одной и той же величи­не дохода. Воздействие системы «семейных коэффициентов» на стимулы к труду зависе­ло бы от числа детей и величины доходов.

Особый порядок налогообложения дей­ствует в отношении рабочих и служащих. С них взимается налог на заработную плату, который представляет собой форму подоход­ного обложения лиц, занятых по найму. Об­лагаются все доходы этих лиц, полученные за выполнение ими своих обязанностей, или в результате имевшей место ранее служеб­ной деятельности, как в денежной, так и натуральной форме.

Плательщики налога на заработную пла­ту делятся на шесть групп (классов) в зави­симости от семейного положения, наличия детей, числа работающих в семье и т.п. Для каждой из групп установлен свой размер необлагаемого минимума (он называется «нео­благаемый минимум для занятых по найму»), свои вычеты и льготы. При этом шкала об­ложения одинакова для самостоятельно за­нятых (индивидуальных предпринимателей) и занятых по найму.

В целях упрощения взимания налога на заработную плату используются специальные таблицы, по которым можно определить сум­му налога в зависимости от величины обла­гаемого дохода по всем налоговым классам (все вычеты для каждой из групп учтены в таблицах заранее). Налог удерживается ра­ботодателем по каждому виду выплат на ос­новании налоговой карточки, где содержат­ся все необходимые для расчета данные, в том числе налоговый класс, семейное поло­жение, религиозная принадлежность (с це­лью расчета церковного налога).

Распределение налогоплательщиков в ФРГ по классам в зависимости от их социального статуса:

- к I классу относятся холостые рабочие без детей и те из женатых, овдовевших или разведенных, у которых отсутствуют условия для включения в более благоприятные налоговые классы;

- к II классу относятся холостые, разведенные и овдовевшие, имеющие на содержании не менее 1 ребенка;

- к III классу отнесены женатые рабочие, имеющие неработающего супруга;

- класс IV - включает семьи с работающими супругами, доходы которых облагаются раздельно;

- V класс - женатые рабочие, оба работающие, доходы который облагаются совместно;

- VI класс - включает рабочих имеющих заработки в нескольких местах, с целью их учета.

Налоговые классы дают возможность работающим по найму выбрать в установленных рамках наиболее благоприятные ставки налогообложения.

Приведем пример налоговой таблицы (таблица 24).

Таблица 24 - Определение подоходного налога с годовой заработной

платы в 60 000 евро в зависимости от налогового класса

и числа детей налогоплательщика

Налоговый	Количество детей
класс
I
II	-
III
IV
V		-	-	-	-	-	-
VI		-	-	-	-	-	-

Таким образом, налоговые таблицы учитывают не только налоговые классы, но и количество детей в семье, а также на чьем содержании они находятся. Кроме того, в налоговых таблицах учитывается ряд доходов, освобождаемых от налогообложения. Например: специальные расходы на различные виды страхования жизни, повышение деловой квалификации в расчете 270 евро на одного работающего и 540 евро на семью; средства на поддержание семейного бюджета одиноких налогоплательщиков с детьми в размере 4752 евро в год; дополнительные вычеты, на суммы, предназначенные для обеспечения старости (к пенсии, на строительство жилья и пр.). Также, по завершении строительства частного жилого дома сметной стоимостью не выше 300 тыс. евро ежегодно в течение 8 лет сумма в размере 5 % от стоимости дома вычитается из облагаемого дохода, то есть через подоходный налог льготируются 40 % средств затраченных на постройку собственного жилья. С 1999 г. в ФРГ также применяется ограниченный вычет из налогооблагаемой базы расходов на образование членов семей налогоплательщика в частных школах и дошкольных учреждениях.

Взимание подоходного налога осуществ­ляется по территориальному принципу. По­доходный налог взимается земельными финансовыми органами по месту жительства гражданина - с жителей, проживающих на соответствующей территории. Затем каждая из земель передает своим общинам 15 % от общей суммы поступлений подоходного на­лога, а оставшаяся часть делится поровну между федерацией и землями.

Перечисление налога финансовому ведом­ству осуществляется работодателем раз в месяц, квартал или год в зависимости от сум­мы налога. При этом не требуется указывать никаких сведений о работниках. По истечении года производится возврат излишне удер­жанных сумм налога или, соответственно, внесение недоплаченных сумм.

В некоторых случаях занятые по найму обязаны представлять налоговую декларацию (главным образом, если они получают зара­ботную плату в нескольких местах или име­ют другие доходы, помимо заработной пла­ты).

Таким образом, на примере ФРГ можно видеть ярко выраженный личный характер подоходного налога и реализацию принципа социальной справедливости, что проявляет­ся в следующем:

- учет различных личных семейных обстоятельств налогоплательщика;

- развитая система льгот как связанных, так и несвязанных с величиной дохода нало­гоплательщика;

- стимулирование в первую очередь соци­ально значимых расходов налогоплательщи­ка;

-смягчение вынужденных затрат налого­плательщика, обусловленных чрезвычайны­ми обстоятельствами;

- использование подоходного налога в целях социальной политики, как инструмента реального воздействии на демографическую
ситуацию, распределение ролей в семье и т.п.;

- особый порядок обложения лиц, заня­тых по найму.

В то же время сложность законодатель­ства является фактором, стимулирующим ук­лонение от уплаты налогов, в том числе пу­тем фальсификации личных и семейных об­стоятельств, влияющих на уровень налого­обложения.

Церковный налог в Германии взимается как дополнение к налогу на доходы физических лиц на основе законов о церковных налогах, издаваемых законодательными органами земель, и поступает в доход церкви. Плательщиками налога являются все члены церковной общины (это касается только официальных конфессий). Выход из церкви означает прекращение обязанностей по уплате налога.

Налоговой базой является сумма подоходного налога, подлежащая уплате за соответствующий период. Ставки налога в зависимости от церковного района составляют в среднем 8-9 %. Для высоких доходов допускается ограничение размера церковного налога (3 - 4 % к установленной базе). Как правило, церковный налог исчисляется и уплачивается одновременно с налогом на доходы. Для плательщиков налога на заработную плату церковный налог исчисляется и уплачивается работодателем. В налоговую карту налогоплательщика вносится отметка об отношении к религии. Запись о религиозной принадлежности вносится исключительно со слов налогоплательщика, который в любой момент может заявить в суде о выходе из своей общины.

Налог на дары и наследства взимается при получении наследства, дарения и другой формы безвозмездной передачи средств от одного собственника другому. Ставки налога зависят от степени родства и стоимости передаваемого имущества. Различают 4 степени родства. Ставки прогрессив­ны - от 30 до 50 %; необлагаемый минимум (для передач между супругами) составляет 307 тыс. евро.

Дата добавления: 2014-01-05