Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако, что такое "выполнение СМР для собственного потребления", Налоговый кодекс РФ не определил.

Исходя из положений иных документов к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 22 Постановления Росстата от 20.11.2006 N 69).

Если строительно-монтажные работы выполняют исключительно подрядные организации, то указанного объекта налогообложения НДС не возникает, соответственно исчислять и уплачивать НДС нет необходимости (см. дополнительно Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80, от 19.04.2007 N 03-07-11/113).

По мнению чиновников, для того чтобы определить, какие работы признаются строительно-монтажными, нужно обратиться к Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123. В частности, к п. п. 4.2 и 4.3 Инструкции, в которых содержится перечень строительно-монтажных работ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073).

Следовательно, если организация осуществляет работы, не поименованные в указанных пунктах, то объекта налогообложения по НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.

Учитывая изложенное, для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:

а) создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.);

б) изменяется первоначальная стоимость объектов ОС, находящихся в эксплуатации. Это может быть достройка объекта, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение или частичная ликвидация

В тех случаях, когда строительные или монтажные работы не носят капитальный характер (не связаны с созданием новых ОС и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся ОС), а, например, связаны с текущим ремонтом, объект налогообложения по НДС не возникает (см. Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).

При выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд, налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактически произведенных расходов (включая стоимость стройматериалов). Строительно-монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для своего личного потребления, НДС не облагаются.

Следует отметить, что включение предприятиями объемов строительно-монтажных работ для собственных нужд в объект обложения НДС противоречит критерию обложения “товаров (работ, услуг) для собственных нужд, затраты по которым не принимаются к вычету (в томчисле через амортизационные отчисления)”. То есть подпункт 3 противоречит подпункту 2.

Строительно-монтажные работы в любом случае приводят к появлению затрат капитального характера, которые отражаются по дебету счета 08 “Капитальные вложения”. В итоге это приводит к появлению объекта основных средств, стоимость которого, в случае его производительного использования, через амортизационные отчисления уменьшает облагаемую налогом прибыль.

Какие же собственно затраты организации могут относиться на издержки производства и обращения через амортизационные отчисления и не облагаться НДС? Это может быть создание своими силами нематериальных активов, стоимость которых через амортизационные отчисления принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

С 1 января 2006 г. НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять не в конце строительства (как это было предусмотрено до 1 января 2006 г.), а по окончании каждого налогового периода исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ).

С 1 января 2008 г. налоговым периодом для всех налогоплательщиков является квартал, соответственно, НДС с этой даты начисляется один раз в квартал (последним числом квартала) исходя из суммы затрат на строительство (дебет счета 08) за квартал.

Сумма НДС, начисленная на стоимость строительства объекта для собственных нужд, в следующем налоговом периоде может быть предъявлена к вычету. Для этого необходимо выполнение трех условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

1) сумма НДС уплачена в бюджет;

2) строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

3) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).

Таким образом, налогоплательщик-застройщик должен ежеквартально начислять НДС на стоимость выполненных за квартал работ и уплачивать его в бюджет (под уплатой налога, начисленного на стоимость СМР, понимается уплата итоговой суммы НДС, отраженной в Декларации по НДС за соответствующий квартал). При своевременной уплате налога в бюджет уже в следующем квартале застройщик имеет право заявлять эти суммы НДС к вычету (при выполнении остальных двух условий).

При выполнении СМР хозяйственным способом налогоплательщик также имеет право ставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства.

Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Требования о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, а также о том, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, относятся только к сумме НДС, начисленной на стоимость выполненных работ. К суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, эти требования не относятся.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету, независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).

Пример. Предприятие - плательщик НДС хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания. К работе приступили в январе 2008 г.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве хозяйственным способом на примере первых двух кварталов.

В январе предприятие:

а) приобрело строительные материалы, предназначенные для строительства здания, на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180000 руб.);

б) заключило договор на аренду строительной техники. Ежемесячная арендная плата в соответствии с условиями договора - 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). Арендная плата за I квартал, исходя из условий договора, составила 59000 * 3 = 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.). За II квартал - 59000 * 3 = 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.).

Затраты на выполнение строительных работ (данные по счету 08) составили:

в I квартале - 950 000 руб.;

во II квартале - 1 200 000 руб.

Схема проводок для учета затрат и НДС будет следующая.

I квартал 2008 г.:

Д10 К60 – 1 000000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д19 К60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д68 К19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету;

Д08 К76 - 150 000 руб. - арендная плата за аренду строительной техники за I квартал отражена в составе затрат на строительство;

Д19 К76 - 27 000 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Д68 К19 - 27 000 руб. - НДС по арендной плате принят к вычету;

Д08 К10 (60, 69, 70, другие счета) - 800 000 руб. - отражены прочие затраты на выполнение СМР;

Д19 К68 - 171 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в I квартале (950000 руб. * 0,18).

31 марта предприятие выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР, выполненных в I квартале (950 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (171 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж предприятия за I квартал 2008г.

В книге покупок за I квартал 2008 г. регистрируются счета-фактуры на приобретенные строительные материалы (НДС - 180 000 руб.) и на арендную плату за I квартал (НДС - 27 000 руб.).

II квартал 2008 г.:

Д68 К51 - перечислен в бюджет НДС по Декларации за I квартал 2008 г.;

Д68 К19 - 171 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в I квартале, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет;

Д08 К76 - 150 000 руб. - арендная плата за аренду строительной техники за II квартал отражена в составе затрат на строительство;

Д19 К76 - 27 000 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Д68 К19 - 27 000 руб. - НДС по арендной плате принят к вычету;

Д08 К10 (60, 69, 70, другие счета) - 1 050 000 руб. - отражены прочие затраты на выполнение СМР;

Д19 К68 - 216 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных во II квартале (1200 000 руб. * 0,18).

30 июня предприятие выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР, выполненных во II квартале (1 200 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (216 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж предприятия за II квартал 2008 г.

В книге покупок за II квартал регистрируются:

- счет-фактура на арендную плату за II квартал (НДС - 27 000 руб.);

- второй экземпляр счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в I квартале, который предприятие самостоятельно выписало в марте 2008 г. и отразило в своей книге продаж за I квартал (НДС - 171 000 руб.).

4. Объектом налогообложения признается также ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Тест. Какие из перечисленных операций освобождаются от уплаты НДС в соответствии с требованиями НК РФ?

Дата добавления: 2014-01-05