Тема 6. План рахунків бухгалтерського обліку

Лекція 11. Класифікація рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом, за призначенням та структурою.

1. Класифікація рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом, за призначенням та структурою.

1.Класифікація рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом, за призначенням та структурою.

Групування та поточне відображення інформації про стан та рух активів, власного капіталу та зобов'язань у бухгалтерському обліку відбуваються за допомогою рахунків. На рахунках здійснюється систематичний запис, тобто групування господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, за якого дані у хронологічному запису приводять у певний порядок, у систему економічної однорідності об'єктів обліку.

Внутрішній і зовнішній менеджмент підприємства потребує своєчасної та всебічної інформації про склад та рух засобів і джерел їх формування, господарські процеси та фінансові результати діяльності.

Це зумовлює необхідність використання в бухгалтерському обліку значної кількості рахунків, які відрізняються за своїм економічним змістом, призначенням та структурою, за обсягами узагальнення інформації. Так, рахунок "Основні засоби", призначений для обліку стану та руху основних засобів, рахунок "Каса" — для обліку коштів, які є в касі.

Всі рахунки, які використовуються в обліку, за тією чи іншою ознакою можна поєднати в однорідну групу. Тому з метою правильного розуміння й обґрунтованого використання всі рахунки класифікують за певними ознаками.

Під класифікацією рахунків розуміють їх групування за певними однорідними ознаками.

Класифікація рахунків є неодмінною умовою при складанні Плану рахунків, тобто визначенні переліку (номенклатури) рахунків, які застосовуються на підприємстві. Класифікація рахунків бухгалтерського обліку має відповідати таким принципам:

• повноти (господарські засоби та джерела їх утворення, господарські процеси та результати діяльності мають повною мірою відображатися на рахунках);
• ідентифікації діяльності (рахунки бухгалтерського обліку відображають стан та рух активів, власного капіталу і зобов'язань підприємства й особливості його діяльності);
• істотності (рахунки бухгалтерського обліку розміщують за ступенем впливу на обсяг і структуру активів і джерел, стадій кругообороту капіталу та результатів діяльності);
• мобільності (рахунки бухгалтерського обліку за умови набуття певних ознак легко можуть бути віднесені до тих чи інших груп, моделей об'єднання чи поділу).

Класифікація рахунків бухгалтерського обліку базується на економічній класифікації засобів, джерел і процесів, є єдиною та будується за ознаками змісту, призначення та структури рахунків.

Крім того, рахунки класифікують за ознаками: відношення до балансу (активні, пасивні, позабалансові); за ступенем деталізації інформації (синтетичні, субрахунки, аналітичні); відношення до інших рахунків (постійні або реальні та тимчасові або номінальні).

За основними ознаками рахунки бухгалтерського обліку класифікують:

• за економічним змістом;
• за призначенням і структурою.

Класифікація рахунків за економічним змістом встановлює, що саме обліковується на даному рахунку, які конкретні об'єкти відображаються на ньому залежно від їхнього економічного змісту. Ця класифікація спрямована на встановлення номенклатури бухгалтерських рахунків, необхідної та достатньої для відображення господарської діяльності економічного суб'єкта.

Класифікація рахунків за призначенням і структурою показує, для одержання якої інформації призначені ті або інші рахунки та яка їхня структура, тобто зміст дебету і кредиту та характер залишку (сальдо). Однакові за структурою рахунки можуть відображати різні за економічним змістом господарські засоби і процеси.

Обидві класифікації рахунків — це науково обґрунтовані групування, вони взаємопов'язані й доповнюють одна одну, полегшують теоретичне вивчення змісту рахунків і їх використання у практичній роботі.

В основу класифікації рахунків за економічним змістом покладено економічний зміст об'єктів бухгалтерського обліку: господарських засобів і їх джерел та господарських процесів. Залежно від цього рахунки поділяють на три групи:

• рахунки господарських засобів (активів);
• рахунки джерел господарських засобів (пасивів);
• рахунки господарських процесів.

На рахунках господарських засобів (активів) відображають наявність (стан) та рух засобів. Залежно від виконуваних у господарстві функцій вони поділяються на: необоротні активи, запаси, грошові кошти, кошти в розрахунках.

У такому порядку можна поділити рахунки, на яких обліковуються різні господарські засоби.

Класифікацію рахунків за економічним змістом наведено на рис. 6.1.

Рис. 6.1. Класифікація рахунків за економічним змістом

Рахунки для обліку необоротних активів використовують для отримання та узагальнення інформації про наявність і рух основних засобів, нематеріальних активів, фінансових та капітальних інвестицій та інших необоротних активів. До них належать рахунки: "Основні засоби", "Нематеріальні активи", "Знос необоротних активів", "Капітальні інвестиції" та ін.

Рахунки для обліку запасів використовують для обліку і контролю запасів, необхідних для здійснення виробничого процесу. До них належать рахунки "Виробничі запаси", "Виробництво", "Готова продукція", "Товари" та ін.

Рахунки для обліку коштів використовують для узагальнення інформації про наявність і рух грошових коштів у національній та іноземній валюті в касах, на поточних та інших рахунках у банках, грошових документів тощо. До них належать рахунки: "Каса", "Рахунки в банках", "Інші кошти" та ін.

Рахунки для обліку коштів у розрахунках використовують для узагальнення інформації про розрахункові відносини з покупцями та замовниками за відпущену продукцію (виконані роботи, надані послуги), з різними дебіторами за виданими авансами, підзвітними сумами, нарахованими доходами тощо. До них належать рахунки: "Розрахунки з покупцями та замовниками", "Розрахунки з різними дебіторами", "Резерв сумнівних боргів", "Короткострокові векселі одержані" та ін.

Всі розглянуті вище рахунки є активними. За дебетом цих рахунків відображаються надходження (збільшення) господарських засобів (активів), а за кредитом — зменшення (вибуття) активів. Залишок (сальдо) за активними рахунками завжди вказує на наявність господарських засобів на початок та кінець облікового періоду.

На рахунках джерел господарських засобів відображають наявність та рух джерел. За характером відображуваних на них джерел рахунки цієї групи поділяють на рахунки джерел власних засобів і рахунки джерел залучених засобів.

Джерелами власних засобів є, як відомо, капітал, резерви, нерозподілені прибутки, різні забезпечення та цільове фінансування. Звідси для обліку джерел власних засобів використовують групи рахунків власного капіталу і забезпечення зобов'язань.

Рахунки власного капіталу використовують для обліку та узагальнення інформації про стан і рух коштів різновидностей власного капіталу — статутного, пайового, резервного, вилученого, неоплаченого, а також нерозподілених прибутків (непокритих збитків) тощо. До них належать рахунки: "Статутний капітал", "Пайовий капітал", "Додатковий капітал", "Резервний капітал", "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" та ін.

Рахунки забезпечення зобов'язань використовують для отримання інформації про стан і рух різних забезпечень, цільове фінансування і цільові надходження тощо. До них належать рахунки: "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", "Цільове фінансування і цільові надходження".

Джерелами залучених засобів є, як відомо, позики банків, інші позикові кошти, кредиторська заборгованість, різні зобов'язання. Звідси для обліку джерел залучених засобів використовують дві групи рахунків: довгострокові зобов'язання і поточні зобов'язання.

Рахунки довгострокових зобов'язань використовують для обліку та узагальнення інформації про стан та рух зобов'язань підприємства за отримані позики банків, за випущеними облігаціями, за виданими векселями та іншими довгостроковими зобов'язаннями, тобто про заборгованість, яка не підлягає погашенню протягом операційного циклу підприємства або протягом дванадцяти місяців з дати балансу. До них належать рахунки: "Довгострокові позики", "Довгострокові векселі видані", "Довгострокові зобов'язання за облігаціями" та ін.

Рахунки поточних зобов'язань використовують для обліку та узагальнення інформації про стан та рух поточних зобов'язань підприємства за отримані кредити банків, за виданими векселями та іншими зобов'язаннями, погашення яких відбувається у звичайному ході операційного циклу підприємства або протягом дванадцяти місяців з дати балансу. До них належать рахунки "Короткострокові позики", "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", "Розрахунки з оплати праці", "Розрахунки з учасниками" та ін.

Рахунки формування джерел господарських засобів є пасивними. За кредитом цих рахунків відображають збільшення джерел засобів, а за дебетом — їх зменшення, списання. Залишок (сальдо) цих рахунків завжди характеризує наявність джерел господарських засобів на початок та кінець облікового періоду.

Кругообіг капіталу підприємства здійснюється через господарські процеси: постачання (купівля), виробництво та реалізація (продаж). Економічний зміст цих операцій відображають рахунки господарських процесів. На цих рахунках обліковують господарські операції, пов'язані із заготівлею та придбанням ресурсів, виробництвом продукції (виконання робіт та надання послуг) та її реалізацією. До рахунків господарських процесів належать: "Капітальні інвестиції", "Виробництво", "Собівартість реалізації", "Доходи від реалізації" та ін.

Таким чином, класифікація рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом дає змогу згрупувати рахунки залежно від того, які об'єкти бухгалтерського обліку на них відображаються. Таке групування дає можливість визначити систему рахунків, необхідних для обліку господарських засобів (активів), джерел їх формування, господарських процесів та результатів діяльності підприємства.

Рахунки бухгалтерського обліку за призначенням і структурою поділяють на такі групи: основні, регулюючі, операційні, результатні, позабалансові. Загальну класифікацію рахунків за призначенням і структурою наведено на рис. 6.2. Основні рахунки призначені для обліку стану та руху господарських засобів та їх джерел. Вони в сукупності характеризують майновий стан підприємства і є основою для складання бухгалтерського балансу. їх у свою чергу поділяють на матеріальні, грошові, розрахункові та рахунки капіталів.

Матеріальні рахунки призначені для обліку наявності та руху (надходження і використання) матеріальних цінностей підприємства. До них належать рахунки: "Основні засоби", "Виробничі запаси", "Товари" та ін. Цій групі рахунків властиві такі риси: всі вони є активними; записи за дебетом означають збільшення, а за кредитом — зменшення засобів, що обліковуються; залишок може бути тільки дебетовим, що вказує на наявність засобів; аналітичний облік здійснюється як у грошовому, так і в натуральному вимірнику.

Матеріальні рахунки надають інформацію про забезпеченість та використання ресурсів підприємства, важливу для складання та аналізу матеріальних балансів.

Грошові рахунки призначені для обліку наявності руху грошових коштів підприємства в національній та іноземній валюті в касі, на рахунках у банках, а також грошових документів. До них належать рахунки: "Каса", "Рахунки в банках", "Інші кошти". Грошові рахунки характеризуються такими рисами: всі вони активні; записи за дебетом означають збільшення (надходження) грошових коштів, а за кредитом — зменшення (витрачання) коштів; залишок може бути тільки дебетовим і означатиме наявність грошових коштів; аналітичний облік ведуть тільки у грошовому вимірі.

Розрахункові рахунки призначені для обліку і контролю розрахункових відносин даного підприємства з іншими підприємствами й особами. На цих рахунках відображаються заборгованість, що виникає у процесі господарської діяльності, а також зміни цієї заборгованості. Оскільки заборгованість може виникати як на користь даного підприємства (дебіторська), так і на користь інших юридичних і фізичних осіб (кредиторська), то розрахункові рахунки поділяють на активні й пасивні.

Активні розрахункові рахунки призначені для обліку дебіторської заборгованості й розрахунків за нею. До них належать рахунки: "Розрахунки з покупцями та замовниками", "Розрахунки з різними дебіторами" та ін. Сальдо за розрахунковим рахунком показує суму дебіторської заборгованості; записи за дебетом означають її збільшення, а за кредитом — її зменшення. В аналітичному обліку активні розрахункові рахунки деталізують за кожним окремим дебітором (підприємством, організацією, особою).

Рис. 6.2. Класифікація рахунків за призначенням і структурою

Пасивні розрахункові рахунки відображають розрахункові відносини з кредиторами, тобто за зобов'язаннями даного підприємства перед іншими підприємствами, організаціями та особами. До них належать рахунки: "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", "Розрахунки за податками і платежами", "Розрахунки з оплати праці", "Розрахунки з учасниками", "Довгострокові позики", "Довгострокові векселі видані" та ін. Характерні риси будови цих рахунків такі: записи за кредитом означають створення і подальше збільшення кредиторської заборгованості, а за дебетом — її зменшення (погашення); залишок може бути тільки кредитовим і означатиме наявність кредиторської заборгованості; аналітичний облік за цими рахунками ведеться у грошовому вимірі в розрізі кожного кредитора.

Рахунки капіталів призначені для обліку і контролю стану та руху власного капіталу та забезпечення зобов'язань. До цієї групи входять рахунки: "Статутний капітал", "Додатковий капітал", "Резервний капітал", "Цільове фінансування і цільові надходження" та ін. Характерними ознаками побудови капітальних рахунків є: всі капітальні рахунки пасивні; записи за кредитом означають створення та подальше збільшення капіталу, а за дебетом — його зменшення; залишок може бути тільки кредитовим і означатиме наявність капіталу; облік господарських операцій ведуть тільки у грошовому вимірі.

Регулюючі рахунки призначені для коригування (уточнення) показників основних рахунків і окремих статей балансу. Самостійного значення регулюючі рахунки не мають, тому кожен із них розглядається в сукупності з основними рахунками. Так, субрахунок "Знос основних засобів" є регулюючим щодо рахунка "Основні засоби", на якому основні засоби обліковують за первинною вартістю. У процесі експлуатації основні засоби зношуються і їх залишкова вартість зменшується. Останню враховують як різницю між сальдо рахунка "Основні засоби" і сальдо субрахунка "Знос основних засобів".

Регулюючі рахунки можуть зменшувати або збільшувати (доповнювати) оцінку засобів на основних рахунках. Залежно від цього їх поділяють на контрарні та доповнюючі.

Контрарні рахунки застосовують для регулювання підсумків активних і пасивних основних рахунків, тому їх називають відповідно контрактивними і контрпасивними. Регулюючі рахунки при складанні балансу наводять у рядках після основного рахунка і до підсумку балансу не включають.

Контрактивні рахунки призначені для обліку сум, на які зменшується залишок основного рахунка, який стоїть в активі балансу, а самі є пасивними рахунками. Так, субрахунок "Знос основних засобів" пасивний, але його наводять довідково в активі балансу в рядку відразу після рядка "Первинна вартість", оскільки він її регулює. Аналогічно здійснюється облік за залишковою вартістю на рахунках "Інші необоротні матеріальні активи", "Нематеріальні активи".

Контрпасивні рахунки призначені для обліку сум, на які зменшується залишок основного рахунка, який стоїть у пасиві балансу, а самі є активними рахунками. Прикладом такого рахунка є субрахунок "Прибуток, використаний у звітному періоді", на якому протягом календарного року обліковують суми використаного прибутку (нарахування дивідендів, виплати за облігаціями, відрахування у статутний, резервний капітал тощо), які потім списують на зменшення суми за субрахунком "Прибуток нерозподілений". Аналогічно здійснюється облік за рахунком "Статутний капітал", контрпасивними рахунками якого є рахунки "Неоплачений капітал", "Вилучений капітал".

Доповнюючі регулюючі рахунки завжди збільшують суму залишку основного рахунка, що регулюється. Якщо основний рахунок активний, то і регулюючий доповнюючий його рахунок також активний; якщо основний рахунок пасивний, то і доповнюючий його рахунок також пасивний. Таким чином, є активні й пасивні доповнюючі рахунки.

Прикладом активного доповнюючого рахунка є аналітичний рахунок "Транспортно-заготівельні витрати", який ведеться у складі синтетичного рахунка "Виробничі запаси" до субрахунків "Сировина і матеріали", "Паливо", "Запасні частини" тощо. Фактична собівартість запасів у цьому випадку визначається шляхом додавання до вартості їх за покупними цінами, записаними за дебетом відповідного матеріального рахунка, суми транспортно-заготівельних та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням запасів і доведенням їх до стану, придатного для використання, відображеної на аналітичному рахунку "Транспортно-заготівельні витрати"

Прикладом пасивного доповнюючого рахунка є рахунок "Цільове фінансування і цільове надходження", на якому відображаються суми субсидій, асигнувань із бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб тощо. Наприкінці звітного періоду невикористані кошти за рішенням відповідних органів можуть бути приєднані до статутного чи додаткового капіталу, збільшуючи останні.

Операційні рахунки призначені для відображення господарських процесів, тобто процесів постачання, виробництва і реалізації, а також результатів діяльності підприємства. Ці рахунки призначені для накопичення інформації щодо витрат, доходів та фінансових результатів, і більшість з них не мають сальдо. До операційних рахунків належать: розподільчі, калькуляційні та результатні.

Розподільчі рахунки призначені для обліку витрат, які за своєю природою не можуть бути віднесені на відповідні рахунки, а вимагають розподілу за певними критеріями. Розподільчі рахунки поділяють на збірно-розподільчі й звітно-розподільчі.

Збірно-розподільчі рахунки призначені для попереднього збирання витрат, пов'язаних зі здійсненням загальновиробничих функцій, з метою наступного їх розподілу за відповідними об'єктами. Прикладом збірно-розподільчого є рахунок "Загальновиробничі витрати". За дебетом рахунка протягом місяця накопичують витрати, пов'язані з організацією, управлінням та обслуговуванням виробництва, а наприкінці місяця за відповідним критерієм їх розподіляють (списують) між рахунками "Виробництво" та "Собівартість реалізації". Виконавши розподільчу функцію, рахунок закривається, і сальдо не має.

Близькими до збірно-розподільчих є рахунки "Адміністративні витрати" та "Витрати на збут". Однак зібрані протягом місяця за дебетом суми витрат за цими рахунками наприкінці місяця не розподіляють, а списують відповідно до чинного положення прямо на дебет рахунка "Фінансові результати".

Звітнорозподільчі, або бюджетнорозподільчі рахунки використовують для розмежування витрат і доходів між суміжними звітними періодами (місяцями, роками) з метою рівномірного включення витрат у затрати виробництва або відображення в обліку одержаних доходів. Використання цих рахунків дає змогу відповідно до принципу бухгалтерського обліку нарахування та відповідності доходів і витрат визначити правильні результати діяльності підприємства за звітний період.

Звітно-розподільчі рахунки можуть бути активними і пасивними. До активних відносять рахунки "Витрати майбутніх періодів", "Резерв сумнівних боргів", до пасивних — "Доходи майбутніх періодів", "Забезпечення майбутніх витрат і платежів".

На активному рахунку "Витрати майбутніх періодів" відображають інформацію щодо здійснення витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах. До них належать, наприклад, витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами, з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхових полісів; передплата на газети та журнали, періодичні та довідкові видання тощо. Всі ці витрати в момент їх здійснення відображають за дебетом рахунка "Витрати майбутніх періодів". За кредитом рахунка відображають їх списання (розподіл) та включення до складу витрат у міру настання тих періодів, до яких вони відносяться. Сальдо за рахунком може бути тільки дебетове й означатиме наявність нерозподілених витрат наступних періодів.

На пасивному рахунку "Доходи майбутніх періодів" відображають інформацію щодо отриманих у поточному періоді доходів, але які відносяться до наступних звітних періодів. До таких доходів належать: одержані авансові платежі за здані в оренду основні засоби, передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка за вантажні перевезення, абонентна плата за користування зв'язком тощо. За кредитом рахунка "Доходи майбутніх періодів" відображають суми одержаних доходів, що відносяться до майбутніх періодів, а за дебетом — зарахування їх (списання) на відповідні рахунки обліку доходів з настанням тих періодів, до яких вони відносяться. Сальдо цього рахунка може бути тільки кредитовим, що означатиме суму нерозподілених доходів, але які належать до майбутніх періодів.

Калькуляційні рахунки призначені для обліку витрат, пов'язаних із виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг з метою обрахування їх собівартості. Оскільки за даними цих рахунків складають калькуляцію, то самі рахунки одержали назву калькуляційних. Правильно організований облік витрат виробництва є запорукою якісних калькуляцій, необхідних для ціноутворення, точного визначення вартості товарного випуску. До калькуляційних належать рахунки: "Виробництво", "Капітальні інвестиції" та ін.

На калькуляційних рахунках протягом місяця за дебетом збирають витрати, а за кредитом — списують витрати, що включаються у собівартість готової продукції (виконаних робіт, наданих послуг). Сальдо калькуляційних рахунків може бути тільки дебетовим і показує затрати в незавершене виробництво, які розраховуються на основі інвентаризації.
Обсяг товарного випуску (фактичної вартості випущеної готової продукції) визначається в такому порядку: до сальдо незавершеного виробництва на початок місяця додають затрати за місяць і віднімають сальдо незавершеного виробництва на кінець місяця. Аналітичний облік на калькуляційних рахунках ведуть за видами виробництв, статтями витрат, видами продукції, центрами витрат і центрами відповідальності.

Результатні рахунки використовують для відображення та порівняння витрат і доходів. Залежно від ступеня порівняння (на рівні доходів і на рівні чистих доходів) результатні рахунки поділяють на: операційно-результатні й фінансово-результатні.

Операційно-результатні рахунки призначені для виявлення результатів господарської діяльності підприємства шляхом порівняння валових доходів і валових витрат та визначення результату: прибутків чи збитків. До цих рахунків належить рахунок "Фінансові результати", призначений для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства.

За кредитом рахунка відображають перенесені з рахунків доходів обороти доходів за мінусом належної суми непрямих податків (акцизного збору, ПДВ тощо), тобто чисті доходи, а за дебетом — перенесену суму оборотів рахунків обліку витрат (собівартість реалізації, адміністративні витрати, витрати на збут, податки на прибуток), тобто валові витрати діяльності. Порівняння цих двох оцінок між собою і визначають фінансовий результат окремо основної діяльності, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності й надзвичайних подій — прибуток або збиток.

Якщо сума чистих доходів перевищуватиме суму валових витрат, тобто кредитовий оборот буде більший за дебетовий — підприємство має від основної діяльності прибуток. Якщо навпаки, валові витрати перевищуватимуть чисті доходи основної діяльності, то різниця показуватиме збитки. Визначений результат діяльності (прибуток чи збиток) переносять на фінансово-результатні рахунки.

Фінансово-результатні рахунки призначені для обліку і контролю чистих фінансових результатів діяльності підприємства — прибутку чи збитку. Сума одержаного прибутку залежить від обсягу реалізації продукції, її собівартості, непрямих витрат (адміністративних, збутових та ін.), величини податків та продажних цін. Прибуток — головний показник ефективності діяльності підприємства.

Прикладом фінансово-результатних рахунків є пасивний рахунок "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". Цей рахунок призначений для обліку чистих фінансових результатів — прибутків і збитків. За кредитом рахунка відображається прибуток та його збільшення від усіх видів діяльності, а за дебетом — збитки та використання прибутку. Кредитове сальдо цього рахунка показує суму отриманого і нерозподіленого чистого прибутку й при складанні бухгалтерського балансу відображається в пасиві; дебетове сальдо показує суму непокритих збитків і записується в пасиві балансу з від'ємним знаком (у дужках). Списання збитків здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо.

Розглянуті рахунки бухгалтерського обліку — основні, регулюючі, операційні становлять систему рахунків, що охоплює всі господарські засоби, джерела їх формування, господарські процеси і результати діяльності. Ці рахунки взаємно кореспондують між собою і за наявності сальдо відображаються в балансі. Тому такі рахунки називають балансовими. Поряд з балансовими рахунками в бухгалтерському обліку використовують рахунки, які не відображаються в балансі, а розміщуються за його підсумком. Такі рахунки називають позабалансовими.

При розмежуванні бухгалтерських рахунків на балансові й позабалансові головну роль відіграють такі критерії: по-перше, імовірність того, що підприємство отримає або втратить якусь майбутню економічну вигоду, пов'язану з конкретним видом активу або пасиву; по друге, конкретний вид активу або пасиву має вартість, яку можна точно оцінити. Якщо господарські засоби та їх джерела не відповідають цим критеріям, то їх обліковують на позабалансових рахунках.

Позабалансові рахунки призначені для обліку наявності та руху цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні, умовних прав і зобов'язань підприємства (застави, гарантії, зобов'язання тощо); бланків суворого обліку; списаних активів (нестачі цінностей, дебіторська заборгованість) для спостереження за можливістю їх відшкодування винними особами (боржниками). Умовно позабалансові рахунки можна поділити на дві групи: ті, що обліковують майно (орендовані необоротні активи, активи на відповідальному зберіганні, списані активи, бланки суворого обліку), та ті, що обліковують зобов'язання (контрактні зобов'язання, непередбачені активи і зобов'язання, гарантії та забезпечення надані й отримані).

Облік на позабалансових рахунках ведуть не застосовуючи методу подвійного запису, тобто за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з позначенням змісту і кількісно-вартісних показників операції.
Розглянуті класифікації рахунків за їх економічним змістом та призначенням і структурою взаємопов'язані, доповнюють одна одну і сприяють у теорії бухгалтерського обліку визначенню ролі та місця кожного рахунка, які він займає в системі бухгалтерського обліку.

Для забезпечення єдності, порівнювання й узагальнення облікових даних необхідно, щоб господарські операції однаково відображалися на рахунках бухгалтерського обліку підприємств незалежно від організаційно-правових форм. Такої єдності досягають за допомогою єдиної системи рахунків бухгалтерського обліку і єдиних вимог до неї. В Україні застосовують спеціальний перелік рахунків, який називають Планом рахунків.
План рахунків — це систематизований перелік рахунків бухгалтерського обліку для відображення господарських операцій і накопичення бухгалтерської інформації про діяльність підприємства, необхідної користувачам для прийняття рішень.

План рахунків має забезпечувати отримання інформації для внутрішніх і зовнішніх користувачів, задоволення інформаційних потреб різних рівнів управління і складання форм фінансової звітності безпосередньо за даними рахунків.

При розробці Плану рахунків послідовно вирішуються такі завдання: вибір структури плану та оптимального переліку рахунків; їх систематизація та спосіб кодування; визначення сфери застосування окремих рахунків.
Методологічною основою діючого в Україні Плану рахунків є:

• загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності: обачність, повне висвітлення, автономність, послідовність, безперервність, нарахування та відповідність доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична (фактична) собівартість, єдиний грошовий вимірник, періодичність;
• міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку;
• Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

Плани рахунків будуються здебільшого за модульним принципом, що забезпечує послідовне спрощення або ускладнення бухгалтерського обліку шляхом додавання або вилучення окремих модулів. У цьому випадку бухгалтерський модуль — це функціонально завершений вузол Плану рахунків, що забезпечує бухгалтерський облік і визначення фінансового результату підприємства незалежно від його організаційно-правових форм.

Отже, у методологічному аспекті План рахунків можна розглядати як сукупність бухгалтерських модулів, які можуть інтегруватися і функціонувати самостійно: балансовий, витрати — доходи — результати, позабалансовий. Кожен модуль складається з окремих класів рахунків.
На сьогодні в Україні застосовують чотири плани рахунків:

• План рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій;
• План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ;
• План рахунків бухгалтерського обліку Національного банку України;
• План рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій структурно складається з 10 класів, які включають балансові, номінальні та позабалансові рахунки. План рахунків зорієнтований на потреби складання фінансової та внутрішньої звітності, тому чітко розмежовані балансові рахунки, об'єднані в класи з розділами активу і пасиву балансу, номінальні рахунки для обліку витрат, доходів і результатів діяльності, а також позабалансові рахунки. Узгодженість Плану рахунків підприємства з фінансовою звітністю ілюструє табл. 6.1.

Таблиця 6.1.

Узгодженість Плану рахунків із фінансовою звітністю

План рахунків	Фінансова звітність
Клас	Назва рахунків	Баланс
Актив Пасив
1 2 3 4 5 6	Необоротні активи Запаси Кошти, розрахунки та інші активи Власний капітал та забезпечення зобов'язань Довгострокові зобов'язання Поточні зобов'язання	1 2 3 4 5 6
	Доходи і результати діяльності	Звіт про фінансові результати
	Витрати за елементами
	Витрати діяльності
	Позабалансові рахунки	Примітки до фінансових звітів

Кожен клас рахунків має конкретне призначення та тісно пов'язаний з інформаційними потребами внутрішніх і зовнішніх користувачів. У Плані рахунків використано децимальну систему кодування, за якої кожна цифра в коді рахунка визначає відповідну складову (клас, синтетичний рахунок, субрахунок). Так, код 105 означає: 1 — клас "Необоротні активи"; 0 — синтетичний рахунок "Основні засоби"; 5 — субрахунок "Транспортні засоби".

Таким чином, діючий План рахунків розрахований на максимально можливу кількість 99 рахунків першого порядку, а кожен рахунок може вмістити до 9 субрахунків (рахунків другого порядку). Діючий План рахунків містить 80 синтетичних рахунків, 73 з яких призначені для всіх видів діяльності. Загальний вигляд Плану рахунків підприємств і організацій показано у табл. 6.2.

Таблиця 6.2.

Плав рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій

Синтетичні рахунки (рахунки першого порядку)	Субрахунки (рахунки другого порядку)	Сфера застосування
Код	Назва	Код	Назва
1	2	3	4	5
Клас 1. Необоротні активи
	Основні засоби	101 102 103	Земельні ділянки Капітальні витрати на поліпшення земель Будинки та споруди	Всі види діяльності

Розглянемо коротко зміст розділів діючого нині в Україні Плану рахунків підприємств і організацій.

Клас 1 "Необоротні активи" включає рахунки для узагальнення інформації про наявність і рух основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, довгострокової дебіторської заборгованості та інших необоротних активів, а також зносу необоротних активів.

Клас 2 "Запаси" об'єднує рахунки для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству предметів праці, призначених для обробки, переробки, використання у виробництві та для господарських потреб, а також малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Клас 3 "Кошти, розрахунки та інші активи" охоплює рахунки для узагальнення інформації про наявність і рух грошових коштів (у національній та іноземній валюті в касах, на поточних рахунках у банках), грошових документів, короткострокових векселів одержаних і фінансових інвестицій, дебіторської заборгованості, резерву сумнівних боргів і витрат майбутніх періодів.

Клас 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань" включає рахунки для узагальнення інформації про стан та рух коштів різновидностей власного капіталу — статутного, пайового, додаткового, резервного, вилученого, неоплаченого, а також нерозподілених прибутків (непокритих збитків), цільових надходжень, забезпечень майбутніх витрат і платежів, страхових резервів.

Клас 5 "Довгострокові зобов'язання" об'єднує рахунки для обліку та узагальнення даних заборгованості підприємства банкам за отримані від них кредити, за зобов'язаннями за залученими позиковими коштами, за виданими векселями, інша заборгованість, яка не підлягає погашенню протягом операційного циклу підприємства або протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Клас 6 "Поточні зобов'язання" охоплює рахунки для обліку даних та узагальнення інформації про зобов'язання щодо короткострокових кредитів банків та виданих векселів, розрахунків з постачальниками та підрядниками, за податками і платежами, страхуванням, з оплати праці, учасниками, за іншими операціями, які будуть погашені у звичайному ході операційного циклу або протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Клас 7 "Доходи і результати діяльності" включає рахунки, призначені для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства, а також від надзвичайних подій. Тут відображають валові фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій.

Клас 8 "Витрати за елементами" об'єднує рахунки для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного року за елементами витрат: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати. Інформація за цими рахунками необхідна для складання макроекономічних показників, зокрема показника валового внутрішнього продукту (ВВП).

Клас 9 "Витрати діяльності" охоплює рахунки, які застосовують для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності підприємства та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків.

Клас 0 "Позабалансові рахунки" включає рахунки, призначені для обліку майна і зобов'язань, які не підлягають відображенню у балансі.

Для забезпечення правильного використання рахунків при відображенні господарських операцій одночасно з прийняттям Плану рахунків Міністерство фінансів України розробляє і затверджує Інструкцію щодо його застосування. У ній наводяться, як правило, характеристика економічного змісту, призначення і структури кожного рахунка, типова кореспонденція рахунків, даються вказівки щодо порядку організації аналітичного обліку.

Діючий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

План рахунків та Інструкція щодо його застосування є важливим засобом державного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що здійснюється з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, яка є обов'язковою для всіх підприємств та гарантує і захищає інтереси користувачів облікової інформації.

Контрольні запитання й завдання

1. У чому полягають принципи класифікації рахунків бухгал­терського обліку?

2. Класифікуйте рахунки за економічним змістом.

3. Якою є класифікація рахунків за призначенням і струк­турою?

4. Які призначення та склад рахунків господарських засобів?

5. Які призначення та склад рахунків джерел господарських засобів?

6. У чому полягає економічний зміст рахунків господарських процесів?

7. У чому полягає призначення та склад основних рахунків?
8.Які є особливості застосування регулюючих рахунків?

9. Назвіть призначення, склад та особливості обліку операційних рахунків.

10.Яке місце калькуляційних рахунків у системі рахунків бухгалтерського обліку?

11. Дайте характеристику результативним рахункам.

12.У чому полягають особливості обліку на позабалансових рахунках?

13. Поясніть призначення Плану рахунків бухгалтерського обліку.

14. Назвіть методологічні основи діючого в Україні Плану рахунків бухгалтерського обліку.

15. Дайте характеристику Плану рахунків бухгалтерського обліку.

16.У чому полягає узгодженість Плану рахунків із фінансовою звітністю?

17. Розкрийте зміст та структуру діючого в Україні План рахунків бухгалтерського обліку.

18. Охарактеризуйте інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку як один із засобів державного регулювання бухгалтерського обліку.

19. У чому полягають значення і переваги єдиного Плану рахунків бухгалтерського обліку?

Проблемні питання

1. У чому полягає різниця між операційно-результатними та фінансово-результатними рахунками?

2. Обґрунтування різниці між контрактивними і контрпасивними рахунками.

3. У чому полягає необхідність розробки та використання окремих Планів рахунків для різних секторів економіки?

4. Шляхи удосконалення та перспективи розвитку Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Тема 7. Первинне спостереження, документація та інвентаризація

Лекція 12

1. Документи як джерело первинної інформації. Вимоги до змісту й оформлення документів. Класифікація документів.

2. Організація документообігу.

3. інвентаризація в системі первинного обліку

1. Документи як джерело первинної інформації. Вимоги до змісту й оформлення документів. Класифікація документів

Технологічно бухгалтерський облік як процес розпочинається з виявлення, вимірювання і реєстрації фактів, дій і подій з метою отримання інформації про господарські операції. Суцільне і безперервне спостереження за всіма господарськими операціями на підприємстві здійснюється за допомогою документування.

Документування є важливою ланкою в ланцюгу функціонування бухгалтерського обліку. Це початок і основа бухгалтерського обліку. Без належно оформленого документа не може бути бухгалтерського запису, від нього залежать повнота і достовірність облікової інформації для користувачів.

Документ (лат. dokumentum) буквально означає свідоцтво, доказ. У широкому значенні під документом розуміють матеріальний носій, що його використовують у процесі спілкування, на якому за допомогою різних засобів і способів зафіксовано в доцільній для сприйняття формі інформацію. Документи складають у різних сферах людської діяльності (науці, освіті, медицині, техніці, економіці тощо).

Бухгалтерський документ — письмове свідоцтво певної форми і змісту, яке містить відомості про господарську операцію і є доказом її здійснення.
Спосіб оформлення господарських операцій документами називається документацією. Документація є важливим елементом методу бухгалтерського обліку, оскільки служить для первинного спостереження за господарськими операціями, і обов'язковою умовою для відображення їх в обліку.

Первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, є підставою для бухгалтерського обліку цих операцій. Первинні

документи мають бути складені під час господарської операції.

Порядок документального оформлення господарських операцій та вимоги щодо складання документів регламентуються статтею 9 ("Первинні облікові документи та регістри бухгалтерського обліку") Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV.

Первинне спостереження, документування та документація відіграють важливу роль в управлінні діяльністю підприємства, а саме:

• дають уявлення про фактичний стан господарських засобів та їх зміни у процесі кругообігу засобів;
• забезпечують прозорість у роботі підприємства та контроль наявності та руху майна і коштів;
• є юридичним (правовим) свідченням господарських операцій, що здійснюються;
• є важливим джерелом контролю для зовнішніх і внутрішніх користувачів при проведенні ревізії, аудиту, аналізу господарської діяльності.

Первинні документи мають бути складені на паперових або машинних (електронних) носіях. Відповідно до цього існують і вимоги до змісту й оформлення документів. Порядок створення первинних документів, записів у регістрах бухгалтерського обліку та зберігання документів, регістрів і звітів установлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88.

Сучасні інформаційні технології здатні швидко одержувати інформацію і обмінюватися нею. Електронний документ може бути доказом, якщо його складено з дотриманням усіх вимог і можна довести його цілісність і справжність. На сьогодні електронний документообіг і цифровий підпис набули широкого розповсюдження у сфері проведення банківських операцій і комерційних операцій електронної торгівлі.

Повнота і достовірність показників обліку значною мірою залежать від якості оформлених документів.

Щоб бути доказовим і мати юридичну силу, документ має містити обов'язкові реквізити. Термін "реквізити" походить від лат. requisitum, що означає "потрібне, необхідне". Такими реквізитами для будь-якого первинного бухгалтерського документа є:

ü назва документа (форми);

ü дата і місце складання;

ü назва підприємства, від імені якого складено документ;

ü зміст та обсяг господарської операції;

ü одиниця виміру господарської операції;

ü посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

ü особистий підпис або інший знак, що дає змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру операцій до первинних документів можуть бути внесені додаткові реквізити;

ü ідентифікаційний код підприємства чи особи;

ü номер документа;

ü підстава для здійснення операції;

ü дані про документ, що засвідчує особу;

ü інші додаткові реквізити.

Якщо у первинному документі немає будь-якого обов'язкового реквізиту такий документ недоказовий і не може бути підставою у бухгалтерському обліку. Такі документи, як правило, є причиною ретельного вивчення органами перевірки і контролю і накладення штрафних санкцій. До оформлення первинних бухгалтерських документів ставлять такі вимоги:

• первинні документи мають бути складені в момент здійснення операції, а якщо це неможливо, безпосередньо після її закінчення;
• документи складають на бланках типових форм, затверджених Держкомстатом України, або на бланках спеціалізованих форм, затверджених відповідними міністерствами і відомствами, а також виготовлених самостійно, які мають містити обов'язкові реквізити типових або спеціалізованих форм;
• у разі складання та зберігання первинних документів на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їхніх повноважень, передбачених законами;
• записи в первинних документах роблять у темному кольорі чорнилом, кульковою ручкою, друкарськими засобами чи принтером, що забезпечує зберігання цих записів протягом встановленого терміну зберігання документа;
• вільні рядки в первинних документах прокреслюють;
• у грошових документах суми проставляють цифрами і прописом, перше слово суми записують скраю і з великої літери;
• кожен первинний документ має містити дані про посаду, прізвище і підписи осіб, відповідальних за його оформлення;
• керівник підприємства затверджує перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарських операцій, пов'язаних з відпуском товарно-матеріальних цінностей, майна, видачею грошових коштів і документів. Коло таких осіб, як правило, обмежене;
• забороняється приймати до виконання документи на господарські операції, які суперечать законодавчим і нормативним актам, встановленому порядку обліку коштів і матеріальних цінностей, завдають шкоди власникам;
• складаючи первинні документи, можна припуститися помилок. У банківських і касових документах помилки не виправляють. Якщо в таких документах допущено помилку, їх анулюють, а замість них оформлюють нові, В інших первинних документах помилки виправляють коректурним способом, тобто неправильний текст або суму закреслюють тонкою рискою так, щоб можна було прочитати закреслене, а зверху пишуть правильний текст або суму. Виправлення помилок має бути затверджено підписом "виправлено" і підтверджено підписом осіб, які підписали цей документ із зазначенням дати виправлення;
• підприємство вживає всіх необхідних заходів щодо запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого терміну, який регулюється спеціальним переліком;
• у випадках, встановлених законодавством, а також міністерствами і відомствами України, бланки первинних документів можуть бути віднесеними до бланків суворої звітності. їх друкують за зразками типових або спеціалізованих форм з обов'язковим зазначенням номера;
• відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи;
• первинні документи можуть бути вилученими у підприємства тільки за постановою уповноважених державних органів відповідно до чинного законодавства України. З дозволу і в присутності представників органів, які здійснюють вилучення, посадові особи підприємства можуть зняти копи та скласти реєстр документів, що вилучаються, із зазначенням підстав і дати вилучення.

Велике значення у виконанні цих вимог мають уніфікація та стандартизація документів. Під уніфікацією документів розуміють розробку єдиних зразків документів для оформлення однотипних господарських операцій на підприємствах, в організаціях і установах незалежно від виду діяльності та форм власності. Так, уніфіковано всі банківські та касові документи, бланки авансових звітів та посвідчень на відрядження, товарно-транспортних накладних, розрахунково-платіжних відомостей, податкових накладних та інших документів. Уніфікація документів забезпечує широту використання, можливість всебічного опрацювання на ПЕОМ, масове тиражування бланків, що здешевлює їхню вартість.

Під стандартизацією документів розуміють встановлення для бланків однотипних документів однакових, найбільш раціональних розміру і форми із завчасним визначенням розміщення відповідних реквізитів. Друкування стандартних бланків документів великими тиражами дає значну економію паперу, здешевлює їх виготовлення.

Суть документів і їх місце в господарській діяльності підприємства відображаються у їх класифікації, поділі на групи за певними ознаками схожості й відмінності, кожна з яких несе змістове навантаження. Документи класифікують за місцем складання, за призначенням, за порядком складання, за способом використання, за змістом.

За місцем складання бухгалтерські документи поділяють на внутрішні і зовнішні.

Внутрішні документи оформляють (виписують) на підприємстві й тут же застосовують. До них належать: авансові звіти підзвітних осіб, табелі обліку використання робочого часу, інвентарні картки основних засобів, прибуткові ордери тощо.

Зовнішні документи складають на стороні, їх отримують від інших підприємств і організацій. На вході обов'язково реєструють, оформляють, як правило, на бланках уніфікованих форм. До них належать: рахунки-фактури, платіжні доручення, виписки банків, постанови, листи, угоди тощо.
За призначенням документи поділяють на розпорядчі, виконавчі, бухгалтерського оформлення та комбіновані.

Розпорядчими є документи, які містять розпорядження (наказ, завдання) на здійснення певної господарської операції. До них належать: накази про прийняття та звільнення з роботи, чеки на отримання готівки в касі банку, платіжні доручення банку на перерахування коштів, довіреність на отримання матеріальних цінностей тощо.

Виконавчими є документи, де підтверджується факт здійснення господарської операції, її виконання певною особою, що подала документ. До них належать: авансові звіти, виписки банків, касові прибуткові й видаткові ордери, акти, квитанції та ін.

Документи бухгалтерського оформлення складаються на основі виконавчих та розпорядчих документів самими працівниками бухгалтерії. Самостійного значення не мають, але необхідні в обліковому процесі. До таких документів належать: меморіальні ордери, бухгалтерські довідки, різні розрахунки (амортизації, розподілу витрат, звітні калькуляції) та ін.

Документи комбіновані поєднують функції перелічених вище документів (розпорядчих, виконавчих, бухгалтерського оформлення). До них належать: авансові звіти, вимоги, наряди та ін. Прикладом комбінованого документа може бути і видатковий касовий ордер, в якому міститься розпорядження керівника про видачу готівки та підтвердження про її фактичну видачу та отримання підписами касира та отримувача грошей.

За порядком складання документи поділяють на первинні й зведені.
Первинні документи складають у момент здійснення господарської операції (прибуткові та видаткові касові ордери, накладні, акти прийому робіт та ін.).

Зведені документи складають на підставі однорідних первинних документів шляхом групування і узагальнення та балансової ув'язки їх показників (звіти касира, авансові звіти, товарні звіти, платіжні відомості та ін.).

За способом використання документи поділяють на разові та накопичувальні.

Разові документи фіксують одномоментно одну або декілька господарських операцій (ордери, вимоги, акти та ін.). Накопичувальні документи формують інформацію про однорідні господарські операції за певний відрізок часу (день, декаду, місяць). Такі документи використовують багаторазово. До них належать: табель обліку робочого часу, лімітно-забірна картка, відомість випуску готової продукції, багатоденні наряди та ін. На відміну від разових, накопичувальні документи використовують з метою обліку після того, як у них записано останню операцію і підбито підсумок всіх записів.

За змістом документи поділяють на грошові, розрахункові, матеріальні.
Грошовими документами оформляють операції, пов'язані з грошовими коштами. До них належать видаткові й прибуткові касові ордери, банківські чеки та ін.

Розрахунковими документами оформляють розрахунки між фізичними і юридичними особами (рахунок-фактура, платіжне доручення, квитанції та ін.).

Матеріальними документами оформляються операції пов'язані з рухом матеріальних цінностей (прибутковий ордер, вимога-накладна, лімітно-забірна картка та ін.).

Розглянуту класифікацію можна узагальнити схемою, наведеною на рис. 7.1. Із загальної характеристики документів видно, що кожен документ належить водночас до різних класифікаційних груп. Так, акт приймання-передачі основних засобів є одночасно матеріальним, виконавчим, первинним, разовим і внутрішнім документом; рахунок-фактура постачальника — виконавчий, разовий, зовнішній; видатковий касовий ордер — комбінований, первинний, разовий і внутрішній та ін.
Класифікація документів за розглянутими ознаками дає змогу правильно зрозуміти їх зміст, призначення і використання для відображення господарських операцій підприємства.

Дата добавления: 2014-01-05