Тема 3. Типы хозяйственных операций и их влияние на бухгалтерский баланс

Бухгалтерский учет изучает количественную сторону хозяйственных явлений в неразрывной связи с их качественной стороной путем сплошной, непрерывной, документально обоснованной и взаимосвязанной регистрации хозяйственных фактов как в денежном выражении, так и в натуральных показателях.

Данное определение подчеркивает, что в бухгалтерском учете:

- имеет место сплошное отражение финансовой и хозяйственной деятельности организации, всего его имущества и источников его формирования, всех хозяйственных операций, происходящих в организации;

- отражение информации происходит непрерывно, то есть осуществляется постоянное наблюдение и отражение всех фактов хозяйственной жизни организации;

- все хозяйственные операции оформляются документально – бумажным первичным документом, либо машинным носителем информации, которые имеют правовую основу, то есть согласно любому документу бухгалтерского учета устанавливается ответственность за выполняемую хозяйственную операцию, и, следовательно, документ приобретает юридическую силу;

- все средства и хозяйственные процессы обязательно отражаются в денежном выражении, обобщая натуральные показатели;

- отражение финансовой и хозяйственной деятельности носит взаимосвязанный характер, обусловленный взаимной зависимостью совершающихся фактов.

Перечисленные особенности бухгалтерского учета отличают его от оперативного и статистического видов учета.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций, их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Бухгалтерский учет призван способствовать лучшей организации управления предприятием посредством обеспечения учетной информацией разных уровней управления и носит не только ретроспективный, но и перспективный характер. Совершенствование управления неразрывно связано с развитием системы бухгалтерского учета.

В системе управления бухгалтерский учет выполняет ряд функций, основными из которых являются: контрольная, функция обеспечения сохранности собственности, информационная, функция обратной связи, аналитическая.

1. Контрольная функция. С помощью данных системного бухгалтерского учета систематически проверяется и наблюдается деятельность всех объектов управления, всех участков, производств, выявляются причины отклонений от целей, поставленных перед конкретным объектом управления, и в оперативном порядке принимаются меры по их устранению.

2. Обеспечение сохранности собственности. Научно организованная система учета позволяет не только вскрывать растраты и хищения, но и предупреждать их. Инструментом для реализации этой функции является инвентаризация имущества предприятия, которая позволяет определить изменения, происшедшие в составе собственности.

3. Информационная функция. Она является одной из главных функций выполняемых бухгалтерским учетом в системе управления. Учет является важнейшим поставщиком фактической информации по различным объектам управления – службам предприятия, его подразделениям. Согласно статистическим данным на долю бухгалтерской приходится более 70 % общего объема экономической информации. При этом к бухгалтерской информации предъявляются такие требования, как объективность, достоверность, своевременность и оперативность. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальное число пользователей на разных уровнях управления, а затраты труда и времени должны быть оптимальными.

4. Функция обратной связи. Функцию обратной связи выполняет бухгалтерская информация, содержащаяся в различных бухгалтерских документах. Показатели, расчитанные на основе принятых с помощью данных бухгалтерского учета управленческих решений, в дальнейшем сопостовляются с фактическими учетными данными. Таким образом, осуществляется контроль за соблюдением хозяйственных планов предприятия, стандартов, нормативов и смет.

5. Аналитическая функция. Данные бухгалтерского учета широко используются для анализа финансовой и хозяйственной деятельности организации. Так в ходе осуществления данной функции проводится анализа использования всех видов ресурсов, затрат на производство продукции, состояния платежной дисциплины и т. д.

Предметом бухгалтерского учета являются имущество организации в виде хозяйственных средств, источники образования этого имущества и его движение посредством хозяйственных операций, происходящих в сферах снабжения, производства и реализации продукции, а также результаты деятельности предприятия. Таким образом, имущество организации, ее обязательства, источники формирования этого имущества и хозяйственные операции представляют собой объекты бухгалтерского учета.

Хозяйственная операция характеризует отдельные хозяйственные действия (факты хозяйственной жизни), вызывающие изменения в составе, размещении имущества организации и источниках его образования. При этом хозяйственные операции могут затрагивать только имущество организации или только источники его образования, или одновременно и имущество, источники его формирования.

Методологическую основу организации бухгалтерского учета составляет система способов и определенных приемов, которые осуществляются посредством документации, инвентаризации, бухгалтерского баланса, системы синтетических и аналитических счетов с применением метода двойной записи, оценки имущества и обязательств, других статей баланса, калькуляции и отчетности предприятия.

1. Документация – это первичная регистрация хозяйственных операций с помощью документов в момент и в местах их совершения. Она позволяет осуществлять сплошное наблюдение за хозяйственными процессами.

2. Инвентаризация – это способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре данным бухгалтерского учета. Она проводится с целью обеспечения достоверности показателей бухгалтерского учета и сохранности имущества организации.

3. Бухгалтерский баланс – это способ экономической группировки и обобщения информации об имуществе и обязательствах организации по составу и размещению и источникам их образования в денежной оценке на определенную дату (как правило, на 1-е число месяца). Баланс позволяет осуществлять наблюдение за состоянием хозяйственных средств организации и их использованием.

4. Система счетов и двойная запись – используются в бухгалтерском учете для группировки и контроля имущества, источников его образования, а также хозяйственных операций. Счет – это способ экономической группировки, текущего отражения и контроля за состонием и движением хозяйственных средств организации и источников их формирования, а также хозяйственных процессов и результатов хозяйственной деятельности.

Двойная запись – способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Этот способ заключается в отражении каждой хозяйственной операции на двух счетах бухгалтерского учета в равных суммах.

5. Оценка представляет собой способ выражения в денежном измерении имущества организации и его источников. В основе оценки лежат реальные затраты, выраженные в денежном измерении.

6. Калькуляция – способ группировки затрат и определения себестоимости. Исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) – способ определения фактических затрат организации в денежной форме на единицу продукции (работ, услуг).

7. Отчетность организации представляет собой систему показателей, характеризующих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации за определенный период (месяц, квартал). Показатели отчетности используются для анализа финансового состояния организации, подготовки, обоснования и принятия управленческих решений, для оценки положения организации на рынке.

Тема 2. Баланс. Сущность бухгалтерского баланса, его строение и содержание. Типы хозяйственных операций.

Термин «баланс» происходит от латинских слов «bis» – “дважды” и “lanx” – “чаша весов”, то есть баланс означает “двучашие” – символ равновесия.

Другими словами, баланс это уравновешивание или количественное выражение отношений между сторонами какой-либо деятельности.

Балансовое обобщение информации широко применяется в учете, анализе финансово-хозяйственной деятельности, для обоснования и принятия соответствующих управленческих решений.

Бухгалтерский баланс представляет собой способ экономической группировки имущества организации по его составу и размещению и источникам его формирования на 1-е число месяца, квартала, года. То есть, в бухгалтерском балансе имущество организации рассматривается с двух позиций, что позволяет говорить о двойственном характере отражения объектов (хозяйственных средств) в бухгалтерском учете – по их функциональной роли в процессе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации и источникам формирования.

Внешне бухгалтерский баланс представляет собой таблицу двусторонней формы, левая часть которой называется активом, а правая – пассивом. В активе отражается имущество организации по составу и размещению, в пассиве – источники формирования этого имущества. В балансе всегда должно присутствовать равенство итогов актива и пассива. Величина итогов актива и пассива баланса называется валютой баланса.

Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья. Статьей бухгалтерского баланса называется показатель (строка) актива и пассива баланса, характеризующий отдельные виды имущества, источников его формирования, либо обязательств организации. Статьи актива показывают, как размещено имущество организации (во что вложено), статьи пассива дают сведения о том, какая часть имущества сформирована за счет собственных источников, а какая – за счет заемных (привлеченных). Балансовые статьи объединены в группы, а группы в разделы. Таким образом, все имущество организации и источники его образования представлены в балансе в сгруппированном виде. При этом имущество сгруппировано в два раздела, а его источники – в три. Объединение балансовых статей в группы и разделы осуществляется исходя из их экономического содержания.

Актив баланса содержит следующие разделы: 1 Раздел «Внеоборотные активы», 2 Раздел «Оборотные активы». В целом имущество организации отражается в активе баланса в порядке возрастания ликвидности (сверху вниз): наиболее ликвидное в нижних строках актива, наименее ликвидное – в верхних.

В пассиве баланса все источники имущества распределены следующим образом: 3 Раздел «Капитал и резервы» – отражает собственные источники средств организации, в 4 и 5 Разделах показаны привлеченные (заемные) источники: 4 – «Долгосрочные обязательства», а 5 – «Краткосрочные обязательства».

Баланс представляет собой своеобразный отчет от деятельности организации, содержащий важнейшую информацию о имеющихся у нее и хозяйственных средствах и их источниках.

Бухгалтерский баланс составляют на основе проверенных бухгалтерских записей, подтвержденных оправдательными документами, что гарантирует достоверность, точность и юридическую обоснованность каждой указанной в нем суммы.

Данные баланса служат основным источником информации для различных пользователей; выявления важнейших показателей, характеризующих деятельность организации и ее финансовое положение. По данным бухгалтерского баланса определяется обеспеченность организации хозяйственными средствами, правильность их использования, соблюдение финансовой дисциплины, рентабельность, а также финансовое положение организации, то есть можно определить, чем собственник владеет, в каком количественном и качественном соотношении находится тот запас материальных средств, которым предприятие способно распоряжаться. Кроме того, по балансу можно определить, способно ли предприятие выполнять свои обязательства и грозят ли ему финансовые затруднения. Баланс дает законченное и цельное представление не только от имущественном положении организации, но и о тех изменениях, которые произошли за тот или иной период.

В зависимости от назначения, содержания и порядка составления выделяют различные виды балансов.

По времени составления выделяют:

1) вступительный (начальный) баланс – первый баланс, составляемый в начале деятельности организации. В активе вступительного баланса отражается состав имущества организации, полученного при ее создании, в пассиве – источники его возникновения. Вступительный баланс, как правило, содержит меньше статей, чем последующие балансы за определенный период;

2) текущие балансы (промежуточные) – составляются периодически. Они подразделяются на месячные, квартальные и годовые;

3) заключительный баланс – это отчетный баланс о производственно-финансовой деятельности организации на конец периода (года);

4) ликвидационный баланс составляется ликвидационной комиссией для характеристики имущественного состояния организации на дату прекращения ее деятельности как юридического лица;

5) предварительный баланс – баланс, составляемый заранее на конец отчетного периода с учетом ожидаемых изменений в составе имущества организации для определения прогнозного финансового положения хозяйствующего субъекта. В его основе лежат фактические бухгалтерские данные о состоянии имущества и обязательств организации к моменту составления баланса и ожидаемые результаты хозяйственных операций до окончания отчетного периода.

По объему информации различают:

единичные балансы – отражающие деятельность только одной организации и составляются по данным текущего бухгалтерского учета;

сводные балансы получают путем механического сложения сумм, числящихся на статьях нескольких единичных балансов. Обычно сводные балансы составляются, если юридические лица подчиняются в административном порядке какому-то управленческому органу и сдают ему самостоятельные балансы. Разновидностью сводных балансов являются консолидированные балансы. Консолидированный баланс представляет собой объединение балансов организаций (предприятий), юридически самостоятельных, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом отношении.

В организациях ежедневно происходит множество хозяйственных операций. Под хозяйственной операцией в бухгалтерском учете понимается факт хозяйственной деятельности, оказывающий влияние на финансовое состояние организации, то есть на состояние активов (имущества), обязательств, движение денежных средств и величину финансовых результатов. Другими словами, каждая хозяйственная операция, происходящая в организации, затрагивает либо имущество организации, либо источники его формирования, либо одновременно и имущество, и его источники. При этом изменения могут происходить как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Несмотря на большое многообразие, все хозяйственные операции, в зависимости от влияния на бухгалтерский баланс, делятся на четыре типа.

Операции первого типа затрагивают только актив баланса, то есть вызывают изменения в его структуре. При этом валюта баланса не изменяется. К данному типу хозяйственных операций можно отнести операции по поступлению дебиторской задолженности в кассу или на расчетный счет; передачу материалов со склада на различные хозяйственные нужды; отпуск готовой продукции покупателям и другие.

Операции второго типа затрагивают только пассив баланса, вызывая изменения в структуре источников формирования имущества организации. В результате валюта баланса также остается неизменной. К таким операциям относятся: начисление налога на доходы физических лиц, увеличение резервного капитала за счет нераспределенной прибыли предприятия и другие.

Операции третьего типа затрагивают как актив, так и пассив баланса. При этом величина валюты баланса увеличивается, то есть имущество предприятия и его источники увеличиваются на одинаковую величину. К операциям третьего типа относятся операции, связанные с поступлением имущества от поставщиков, начислением заработной платы, отчислениями в резерв и другие.

Операции четвертого типа также затрагивают и актив, и пассив баланса, но изменения происходят в сторону уменьшения, то есть валюта баланса уменьшается. Это операции, связанные с погашением кредиторской задолженности с расчетного счета или из кассы организации.

Тема 4. Система счетов и двойная запись. Классификация счетов

Для управления и контроля за деятельностью предприятия необходима информация не только о состоянии хозяйственных средств и источников их образования, но и об их движении посредством хозяйственных операций.

Непрерывное текущее наблюдение и контроль за хозяйственными процессами, хозяйственными операциями и за состоянием и изменением хозяйственных средств и источников их образования осуществляется при помощи счетов бухгалтерского учета.

Счет бухгалтерского учета – способ группировки и текущего отражения и контроля за состоянием и движением хозяйственных средств и источников их формирования, а также хозяйственных процессов и результатов хозяйственной деятельности.

Счет является классификационным признаком, позволяющим идентифицировать отдельные объекты бухгалтерского учета. Это обеспечивается тем, что каждый счет имеет свое название, соответствующее учитываемому на нем объекту, и кодовое обозначение. Счета открываются на каждый вид хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных процессов в соответствии с классификацией объектов бухгалтерского учета. При этом на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов накапливаются и систематизируются текущие данные по однородным хозяйственным операциям, которые затем обобщаются и используются для составления различных сводных показателей и отчетности.

Внешне счет представляет собой таблицу двусторонней формы, левая часть носит название «дебет» (должен), правая – «кредит» (верит). В начале таблицы дается названия счета – наименование объекта учета. Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета используется термин «сальдо». Остаток по счету на начало периода (месяца) обозначается как С1 или Сн, остаток на конец периода обозначается как С2 или Ск. Величина остатка выражается положительным числом либо нулем. Сумма по операциям за отчетный период называется оборотом по счету. Счет может иметь дебетовый оборот и кредитовый оборот.

По отношению к балансу счета делятся на две группы: счета для учета имущества предприятия (счета имущества) и счета для учета источников образования имущества (счета источников). Счета, на которых отражается имущество предприятия называются активными, счета, на которых отражаются источники имущества, называются пассивными.

У активных счетов остаток по счету (сальдо) может быть только дебетовым, то есть отражается по дебету счета. Операции, вызывающие увеличение имущества, отражаются по дебету счета, операции, вызывающие использование или выбытие имущества, отражаются по кредиту.

У пассивных счетов остаток по счету (сальдо) может быть только кредитовым и отражаться по кредиту счета. Операции, вызывающие увеличение источников имущества, отражаются по кредиту счета, а операции, вызывающие уменьшение источников, отражаются по дебету счета.

В бухгалтерском учете также существуют активно-пассивные счета, объединяющие в себе признаки активных и пассивных счетов. На этих счетах остаток может быть и дебетовым и кредитовым, либо одновременно и дебетовым и кредитовым, либо они могут вообще не иметь остатка.

Между счетами бухгалтерского учета и бухгалтерским балансом существует тесная взаимосвязь. Каждой статье баланса соответствует определенный счет, кроме случаев, когда статьи баланса отражают данные нескольких счетов. Кроме того, суммы остатков по всем активным счетам равны итогу актива баланса, суммы остатков по всем пассивным счетам равны итогу пассива баланса.

Все хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета способом двойной записи.

Двойная запись – это способ отражения каждой операции по дебету одного счета и кредиту другого счета в одинаковой сумме. Данная взаимосвязь между счетами бухгалтерского учета называется корреспонденцией счетов, счета участвующие в отражении одной хозяйственной операции, называются корреспондирующими. При составлении корреспонденции счетов с использованием метода двойной записи обязательно имеют место три составляющие: содержание хозяйственной операции (ее описание), дебетуемый счет, кредитуемый счет. Применение двойной записи имеет объективный характер и связано с двойственным характером отражения хозяйственных операций. Другими словами, необходимость двойной записи выражается в четырех типах балансовых изменений: балансовая группировка имущества вызывает необходимость двустороннего отражения хозяйственных операций.

Все хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета в хронологическом порядке.

Прежде, чем составить корреспонденцию счетов по каждой хозяйственной операции и отразить ее методом двойной записи на счетах бухгалтерского учета, необходимо выполнить следующие четыре этапа.

Первый этап. Согласно содержанию хозяйственной операции определяется, какие объекты учета в ней участвуют и какие счета затрагиваются.

Второй этап. Устанавливается, как эти объекты учета связаны с балансом предприятия, то есть что они характеризуют: имущество (актив баланса) или источники имущества (пассив баланса). Соответственно определяем, какие это счета: активные или пассивные.

Третий этап. Определяется, как данная хозяйственная операция повлияла на валюту баланса: увеличила, уменьшила или оставила без изменения. Об этом свидетельствует тип хозяйственной операции.

Четвертый этап. Исходя из схем записей на активных и пассивных счетах, устанавливается, какой из двух счетов бухгалтерского учета по данной хозяйственной операции дебетуется, а какой кредитуется.

В деятельности предприятия могут иметь место случаи, когда одна хозяйственная операция отражается по дебету одного и по кредиту нескольких счетов, либо, наоборот, по кредиту одного и по дебету нескольких счетов.

Тема 5. Документация и основы первичного учета

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Каждый первичный документ отражает одну совершенную хозяйственную операцию.

К первичным учетным документам относятся такие, как приходные и расходные кассовые ордера, счет, товарно-транспортная накладная, платежное поручение, накладная-требование и другие.

Любой документ должен содержать ряд показателей. Показатель документа в бухгалтерском учете принято называть реквизитом.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. Кроме того, в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Различают также постоянные и переменные показатели документов. Постоянные реквизиты в пределах организации не меняются в течение длительного времени. К ним можно отнести наименование документа, название и юридический адрес организации, номер расчетного счета. Переменные реквизиты меняются с каждой хозяйственной операцией: количество сданной на склад готовой продукции, количество отпущенных в производство материалов и т. д.

При использовании вычислительной техники реквизиты и данные первичных учетных документов могут быть зафиксированы в виде кодов. Подписи лиц, ответственных за составление машиночитаемых первичных учетных документов, могут быть заменены паролем или авторизированы другим способом, позволяющим однозначно идентифицировать подпись соответствующего лица.

Порядок работы бухгалтера с первичными документами регламентируется Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Приказом Минфина СССР от 25 июля 1983 г., а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Первичный документ составляется либо в момент совершения операции, либо, если это не представляется возможным, сразу после ее окончания на бланке типовой формы, отпечатанном типографским способом, заполненным от руки или с использованием ЭВМ. При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением ККМ допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков (п. 15 Положения). Как правило, для документов используются формы, утвержденные Госкомстатом РФ и содержащиеся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации.

Отдельные категории бланков форм первичных документов могут относиться к бланкам строгой отчетности. Бланки форм документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы нумератором или типографским способом.

Составление первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Документооборотом называется движение документа от момента составления или получения от других организаций до передачи в архив. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов каждым подразделением организации, а также исполнителями с указанием взаимосвязей и сроков исполнения работ. В нем определяются создание первичных документов, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете.

Ответственность за своевременное составление документов, правильность их оформления, достоверность содержащейся в них информации несут составившие и подписавшие их лица.

Первичные учетные документы, поступающие в бухгалтерию предприятия, подлежат обязательной проверке по форме и содержанию. Все первичные учетные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования: при ручной обработке – дату записи в регистр бухгалтерского учета, при обработке с применением вычислительной техники – оттиск штампа контролера, ответственного за обработку.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на это лицами. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность (п. 14 Положения).

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений (п.16 Положения). Исправления могут вноситься следующими способами: а) применяется способ отрицательной, или сторнировочной, записи («красное сторно»). При этом ошибочная запись повторяется красными чернилами или стандартным цветом с заключением ее в прямоугольную рамку. Красный цвет или прямоугольная рамка аннулируют ошибочную запись, после чего делается правильная запись;

б) неправильно написанная сумма зачеркивается одной чертой. Над ней делается правильная запись с указанием даты исправления и подписью бухгалтера. При необходимости составляется справка, раскрывающая исправление и причину ошибки. Это способ называется корректурным.

При использовании машинных носителей информации организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры (п. 18).

Документы, оформляющие хозяйственные операции, группируются по ряду признаков: - по назначению: распорядительные, оправдательные, бухгалтерского оформления, комбинированные;

- по времени составления: первичные и сводные;

- по объему информации: разовые и накопительные;

- по месту составления: внутренние и внешние;

- по структуре: табличные, анкетные, комбинированные.

Распорядительные содержат приказ на совершение хозяйственной операции.

Оправдательные подтверждают факт совершения хозяйственной операции.

Документы бухгалтерского оформления не содержат фактов, подтверждающих совершение хозяйственных операций. Они составляются бухгалтером для подготовки информации с целью отражения ее в учетных регистрах, закрытия счета, исправления ошибок, допущенных в учетных регистрах.

Комбинированные документы содержат признаки распорядительных и оправдательных документов (лимитно-заборная карта).

Первичные документы – документы, составленные в момент совершения хозяйственной операции или сразу после ее окончания.

Сводные документы – документы, обобщающие данные первичных документов.

Разовые документы оформляют одну хозяйственную операцию, а накопительные составляются за определенный период времени по однородным хозяйственным операциям.

Внутренние документы составляются и используются непосредственно в организации, а внешние поступают от организаций и физических лиц и используются на предприятии.

Тема 6. Классификация счетов бухгалтерского учета

В зависимости от назначения счета бухгалтерского назначения делятся на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово-результативные.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. С помощью регулирующих счетов текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово-результативные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На регулирующих, операционных и финансово-результативных счетах все операции осуществляются методом двойной записи. Простая запись осуществляется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка).

На второй стадии группировки основные счета делятся на инвентарные, фондовые и счета расчетов.

Регулирующие счета делятся на дополнительные, контрарные и контрарно-дополнительные.

Операционные счета делятся на собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные и калькуляционные.

Финансово-результативные счета делятся на сопоставляющие и счет прибылей и убытков.

Инвентарными называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. При этом объекты учета, отражаемые на данных счетах, могут быть пересчитаны на аналитическом уровне в натуральном выражении путем инвентаризации. Исключение составляют нематериальные активы. По дебету инвентарных счетов отражается поступление объектов учета, а по кредиту – их отпуск (выбытие или расход). Все инвентарные счета являются активными и остатки на них отражаются по дебету, отражая наличие объектов учета на определенную дату. Счета 01, 03, 04, 07, 10, 11, 21, 41, 43, 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81.

Фондовыми называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия – уставный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование. По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету – использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством цели. Все фондовые счета являются пассивными, остатки на них отражают величину капитала на соответствующую дату. Счета 80, 82, 83, 84, 86.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. При этом информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособленным отражением дебиторов и кредиторов. Остаток дебиторской задолженности отражается по дебету счетов расчетов, а остаток кредиторской задолженности – по кредиту. Исходя из этого, счета расчетов с дебиторами являются активными, а счета расчетов с кредиторами – пассивными. Счета 19, 45, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70. 71, 73, 75, 76, 79. Отдельные счета расчетов являются активно-пассивными. К таким счетам открываются активные и пассивные субсчета, которые имеют такое же построение, как и все активные или пассивные счета.

Дополнительными называются регулирующие счета, значения которых прибавляется к учетной цене объекта основного счета для доведения их до балансовой стоимости (регулирование текущей учетной оценки). Дополнительные регулирующие счета делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным, а у пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным. В новом Плане счетов дополнительные счета отсутствуют.

Контрарными называются регулирующие счета, значения которых вычитаются от учетной цены объекта основного счета для доведения их до балансовой стоимости. Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными и имеют остаток по кредиту. Счета 02, 05, 14, 42, 59, 63. Контрарные счета к пассивным счетам называются контрпассивными и имеют остаток по дебету. В новом плане счетов контрпассивные счета отсутствуют.

Регулирующие счета могут быть также контрарно-дополнительными: в зависимости от содержания то прибавляться к основному счету, то вычитаться. Счета 16, 40.

Собирательно-распределительные счета (контрольно-распределительные) являются активными, но не имеют остатка и в балансе не представлены. Они выполняют учетную функцию контроля за соблюдением смет по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. По дебету данных счетов собираются затраты, а по кредиту списываются в целях их косвенного распределения между объектами калькулирования. Счета 25, 26, 94.

На бюджетно-распределительных счетах по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия, а по кредиту – их равномерное включение в затраты по калькулируемым объектам по установленным нормам. При этом на активном бюджетно-распределительном счете 97 по дебету отражают расходы, производимые, как правило, единовременно и в больших размерах, а по кредиту – их списание. На пассивном бюджетно-распределительном счете 96 сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции (работ, услуг), а затем по дебету отражаются фактически произведенные расходы. Остаток неиспользованного резерва отражается по кредиту счета. На пассивном собирательно-распределительном счете 98 по кредиту сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а по дебету отражается их списание на финансовые результаты отчетного периода, в зависимости от произведенных расходов.

По дебету калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием инвентарной стоимости основных средств, нематериальных активов, себестоимости заготовления материалов, себестоимости произведенной продукции и так далее. По кредиту калькуляционных счетов отражается списание полученных и оприходованных материальных ценностей по исчисленной себестоимости. Все калькуляционные счета являются активными. Счета 08, 15, 20, 23, 28, 29, 44.

Финансово-результативные счета представляют собой единый блок взаимосвязанных счетов, на которых собирается информация для формирования показателей отчета о прибылях и убытках. По кредиту сопоставляющих счетов отражаются доходы, а по дебету – расходы. Дебетовые и кредитовые обороты по этим счетам сопоставляются: при превышении расходов над доходами полученная разница в виде убытка списывается в дебет счета 90, а при превышении доходов над расходами полученная прибыль списывается в кредит счета 90. Все финансово-результативные счета являются активно-пассивными. Счета 90, 91.

Счет 99 является итоговым счетом и служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия. При отражении на нем прибыли счет 99 выступает как пассивный, при отражении на нем убытка – как активный.

Тема 7. Классификация счетов по степени обобщенности информации

Для руководства хозяйственной деятельностью необходимо иметь детальную информацию обо всех объектах бухгалтерского учета. Для получения различных по степени детализации данных в бухгалтерском учете используются две группы счетов: синтетические и аналитические.

Синтетические счета служат для укрупненной группировки и учета однородных объектов, а аналитические счета – для подробной их характеристики.

Отражение хозяйственных средств и процессов на синтетических счетах называется синтетическим учетом, а на аналитических счетах – аналитическим учетом. При этом синтетический учет ведется в денежном выражении. В аналитическом учете наравне с денежными могут использоваться различные натуральные единицы измерения. Синтетические и аналитические счета тесно взаимосвязаны.

Взаимосвязь между синтетическими и аналитическими счетами выражается в следующем: а) аналитические счета ведутся для детализации синтетических счетов; б) операции, записанные по синтетическому счету, должны быть обязательно отражены и на соответствующих аналитических счетах, открытых к данному синтетическому счету; в) на синтетическом счете операция записывается общей суммой, а на его аналитических счетах – частными суммами, дающими в итоге ту же общую сумму; г)запись в аналитическом счете производится на ту же сторону, что и в синтетическом счете, то есть их строение одинаково. Таким образом, исходя из сказанного, начальный и конечный остатки, а также обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны общим суммам соответствующих остатков и оборотов по аналитическим счетам, открытым к данному синтетическому счету. При подведении итогов за отчетный период данные синтетических и аналитических счетов должны сверяться, их совпадение свидетельствует о правильности ведения учета.

В то же время надо отметить, что часть счетов синтетического учета не требует дальнейшей детализации. В этом случае синтетические счета не имеют аналитических счетов. Например, счета «Касса», «Уставный капитал» и другие.

Промежуточное место между синтетическими и аналитическими счетами занимают субсчета. Субсчет – это способ группировки данных аналитических счетов.

Количество синтетических счетов и субсчетов определяется потребностями составления отчетности. Количество используемых аналитических счетов определяется потребностями управления хозяйствующим субъектом.

Тема 8. План счетов бухгалтерского учета

Правильная организация бухгалтерского учета предполагает определенную систему счетов, обеспечивающую контроль за состоянием хозяйственных средств, источниками их образования и всеми процессами хозяйственной деятельности.

С этой целью разрабатывается сгруппированный на научной основе систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета с указанием их шифров и установленный для определенной категории предприятий, называемый Планом счетов.

В настоящее время в Российской Федерации действует План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94-н. Данный документ не только обеспечивает правильное отражение хозяйственной деятельности организаций в соответствии с отраслевыми особенностями, но и единообразие ведения бухгалтерского учета, его упорядочение и упрощение.

Для удобства использования все счета Плана счетов объединены в разделы в соответствии с группировкой счетов по экономическому содержанию.

Раздел 1. «Внеоборотные активы» включает счета, на которых ведется учет основных средств, нематериальных активов, долгосрочных инвестиций во внеоборотные активы; оборудование к установке.

Раздел 2. «Производственные запасы» объединяет счета для учета предметов труда. В него включены счета для учета материалов, заготовления и приобретения материалов, отклонений в стоимости материалов, животных на выращивании и откорме, резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Раздел 3. «Затраты на производство» представляет счета, предназначенные для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: счета основного и вспомогательного производства, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, брака в производстве.

Раздел 4. «Готовая продукция и товары» включает счета для учета продуктов труда. В этом разделе представлены счета для учета готовой продукции, товаров отгруженных, расходов на продажу.

Раздел 5. «Денежные средства» объединяет счета для учета денежных средств предприятия. Это счета по учету денежных средств в кассе, на расчетном и валютном счетах в банках, денежных документов, переводов в пути, финансовых вложений.

Раздел 6. «Расчеты» включает счета для учета дебиторской и кредиторской задолженности. Здесь находятся счета для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, а также счета расчетов по оплате труда, с бюджетом, с внебюджетными фондами, с подотчетными лицами, с учредителями, с прочими дебиторами и кредиторами, с банками и другими организациями по кредитам и займам.

Раздел 7. «Капитал» включает счета для учета собственных источников формирования имущества: уставного капитала, резервного капитала, добавочного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевого финансирования.

Раздел 8. «Финансовые результаты» представляет счета для учета финансового результата от продажи продукции, работ и услуг, прочих расходов и доходов, расходов и доходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов.

В Инструкции по применению Плана счетов приводится краткая характеристика счетов, определены их структура и назначение, экономическое содержание и порядок учета наиболее распространенных хозяйственных операций. После характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами. При возникновении факта хозяйственной деятельности, непредусмотренного типовой корреспонденцией счетов, организации самостоятельно могут дополнить типовую корреспонденцию, соблюдая основные методологические принципы ведения бухгалтерского учета.

Каждому счету в Плане счетов присвоен определенный номер, который называется кодом (шифром) счета. Шифры синтетических счетов двузначные, шифры забалансовых счетов – трехзначные. Отдельные синтетические счета имеют субсчета, дающие возможность детализировать учет внутри одного синтетического счета.

При организации бухгалтерского учета нет необходимости в использовании всего перечня счетов, приведенного в Плане счетов. В соответствии с типовым планом счетов бухгалтерского учета каждая организация разрабатывает свой рабочий план счетов, который включает лишь счета, используемые ею для ведения бухгалтерского учета. При этом, при необходимости, в План счетов можно вводить дополнительные счета, используя свободные шифры счетов. Организации имеют право уточнять содержание отдельных субсчетов, исключать и объединять их, вводить дополнительные субсчета исходя из требований анализа, контроля и отчетности.

Тема 9. Оценка хозяйственных средств и калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг)

В бухгалтерском учете все объекты должны отражаться в стоимостном измерении. Стоимостное измерение осуществляется на основе двух элементов метода бухгалтерского учета: оценки и калькуляции.

Оценка – способ выражения хозяйственных явлений в денежном измерении. Величина оценки определяется количеством трудовых, материальных и денежных затрат на изготовление или приобретение учитываемых объектов. Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях. В случаях, когда имущества или обязательства выражены в иностранной валюте, то осуществляется пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения хозяйственной операции.

Оценке подлежат следующие объекты бухгалтерского учета:

основные средства;

нематериальные активы;

материально-производственные запасы;

готовая продукция;

товары;

финансовые вложения (краткосрочные и долгосрочные).

К оценке как к методу бухгалтерского учета предъявляются два основных требования: реальность и единство.

Под реальностью оценки понимается объективное соответствие денежного выражения объектов учета его фактической величине. При этом необходима точная оценка всех объектов учета.

Под единством оценки понимается ее единообразие и постоянство, которые достигаются установлением обязательных правил оценки и строгим контролем за их соблюдением., то есть одни и те же объекты учета оцениваются в организации одинаково в течение всего срока их использования.

Способы оценки зависят от видов и имущества и обязательств. В бухгалтерском учете используются следующие методы оценки активов:

фактическая стоимость приобретения;

восстановительная стоимость;

возможная цена продажи;

дисконтированная стоимость.

Фактическая стоимость приобретения активов определяется в момент принятия объектов на учет. Ее разновидностью является первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов – стоимость приобретения, строительства, создания либо покупки основных средств или нематериальных активов, включая расходы по доставке и установке.

Восстановительная стоимость – стоимость воспроизводства объектов учета в ценах, приблеженных к текущим рыночным ценам. Первоначальная стоимость переводится в восстановительную в резултате переоценки основных средств, произведенной по решению государственных органов.

Остаточная стоимость – первоначальная стоимость за минусом суммы износа объектов основных средств или наматериальных активов.

Возможная цена продажи – это предполагаемая стоимость продажи активов в данный момент времени.

Дисконтированная стоимость – расчетный показатель, исчисляемый на основе суммы предполагаемых к получению в будущем экономических выгод.

Калькуляция – способ группировки затрат, их обобщения и исчисления себестоимости объектов учета. Другими словами, это процесс расчета денежных затрат на единицу продукции и конкретного вида работы или услуги.

Объектом калькулирования признается продукт производства, технологическая фаза или производственная стадия.

Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькулирования.

Бухгалтерские калькуляции группируют по ряду признаков. Так, по отношению ко времени осуществления хозяйственных процессов различают плановые и отчетные калькуляции.

Плановая калькуляция составляется до начала отчетного периода (процесса производства). В данной калькуляции рассчитывается число материальных, трудовых и других затрат на производство запланированного к выпуску объема продукции. Плановые калькуляции составляются исходя из плановых норм расходов и других плановых показателей на отчетный период.

Фактическая (отчетная) калькуляция составляется после совершения хозяйственных процессов. На ее основе определяется фактическая себестоимость продукции, работ, услуг. Фактическая калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и фактическом объеме выпуска.

По объему затрат, включаемых в калькуляцию, различают калькуляцию производственной себестоимости и калькуляцию полной себестоимости.

Производственная калькуляция включает только затраты производственного характера.

Полная калькуляция помимо производственных затрат включает административно-управленческие расходы и расходы на продажу продукции.

Тема 10. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета

Все поступающие в бухгалтерию предприятия первичные документы проверяются, после чего осуществляется их регистрация и экономическая группировка в системе синтетических и аналитических счетов. Для этого все данные о имуществе предприятия, источниках его образования и хозяйственных операциях заносятся в учетные регистры.

Учетные регистры – это счетные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Записи в учетных регистрах используются для контроля за хозяйственной деятельностью предприятия, последующего экономического анализа и подготовки рекомендаций с целью принятия управленческих решений. Они могут делаться как от руки, так и печататься на пишущей машинке или с помощью ПЭВМ.

Учетные регистры могут классифицироваться по различным признакам.

В зависимости от строения учетные регистры делятся на хронологические и систематические. В хронологических учетных регистрах информация о хозяйственных операциях записываются в последовательности их совершения. В систематических учетных регистрах хозяйственные операции группируются по установленным признакам.

По внешней форме учетные регистры могут быть свободными листами, карточками и книгами.

Свободные листы изготавливаются в типографии на отдельных листах бумаги, определенным образом разграфленных. Они имеют название (журнал-ордер, ведомость и т.д.), указание периода, на который рассчитан учетный регистр (месяц, квартал), таблицу для ведения учетных записей. Свободные листы не скрепляются между собой и могут заполняться несколькими работниками одновременно. Свободные листы могут применяться в качестве учетных регистров для всех видов учетных записей.

Карточки по существу похожи на свободные листы, но изготовлены из более плотной бумаги и имеют меньший размер. Они используются, как правило, для ведения аналитического учета товарно-материальных ценностей, различного рода расчетов и затрат на производство. Карточки содержут обязательные реквизиты: наименование предприятия, наименование и код синтетического счета, наименование и код аналитического счета, единица измерения, количество (для карточек количественно-суммового учета).

Карточки применяются на ограниченных участках работы. Они преимущественно используются для аналитического учета товарно-материальных ценностей (складского учета). Все карточки подлежат обязательной регистрации в специальном реестре.

Существуют различные формы карточек:

- контокоррентные карточки применяются для учета в денежном выражении расчетов с дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами и т. д.;

- карточки количественно-суммового или суммового учета применяются для учета товарно-материальных ценностей.

Все карточки рассчитаны на определенное количество записей. После того кака карточка будет заполнена, записи продолжают вести на новом бланке той же карточки, присвоив ей очередной порядковый номер страницы. Для хранения карточек используются картотеки.

Книги представляют собой учетные регистры, состоящие из листов с отпечатанными таблицами, скрепленных между собой. Все листы учетных книг от начала и до конца нумеруются, листы прошнуровываются, скрепляются печатью и надписью «Зашнуровано и пронумеровано страниц» с подписями ответственных лиц. В начале или в конце книги помещается указатель.

Книги содержат следующие обязательные реквизиты: наименование предприятия, период времени, за который отражаются хозяйственные операции.

По содержанию учетные регистры деляются на: регистры синтетического учета; регистры аналитического учета; комплексные регистры, совмещающие синтетический и аналитический учет.

Строение учетных регистров, применяемых в бухгалтерском учете, их взаимосвязь, последовательность и способы записи в них хозяйственных операций определяются формой бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета – это совокупность учетных регистров для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и группировке соответствующими приемами записей.

Основными отличительными признаками, определяющими отдельные формы бухгалтерского учета, являются: внешний вид и строение учетных регистров, их количество, сочетание и взаимосвязь регистров синтетического и аналитического учета, техника учетной регистрации.

В России получили распространение следующие формы бухгалтерского учета:

- мемориально-ордерная;

- журнально-ордерная;

- автоматизированная;

- упрощенная (для малых предприятий).

Назначение всех форм бухгалтерского учета – регистрация хозяйственных явлений, группировка однородных данных, их распределение по синтетическим и аналитическим счетам, подсчет оборотов и остатков на счетах, составление заключительного баланса и других форм отчетности.

Основные особенности мемориально-ордерной формы учета заключаются в следующем: 1) на каждую хозяйственную операцию составляется мемориальный ордер, содержащий бухгалтерскую проводку, дату ее составления и сумму; 2) составленные мемориальные ордера записываются в хронологическом порядке в регистрационный журнал, после чего данные мемориальных ордеров записываются в Главную книгу; 3) итоги по дебету и кредиту счетов Главной книги записываются в оборотную ведомость.

Журнально-ордерная форма учета используется на большинстве предприятий, осуществляющих обработку бухгалтерской информации вручную или с частичной автоматизацией.

При использовании журнально-ордерной формы учета аналитический и синтетический учет осуществляется в единой системе записей, используя для этого два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. При этом основными регистрами этой формы являются журналы-ордера, вспомогательные ведомости применяются лишь по необходимости. По отдельным видам счетов могут открываться карточки аналитического учета, на основе данных которых в конце месяца составляются оборотные ведомости.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций: данные первичных документов записываются только по кредиту соответствующих счетов с одновременным отражением оборотов по дебету корреспондирующих счетов.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу, по данным которой составляется сальдовый бухгалтерский баланс.

Главная книга открывается на год и служит для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления бухгалтерского баланса. В ней отражаются сальдо на начало месяца, обороты по дебету и кредиту счетов и сальдо на конец месяца по каждому синтетическому счету.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также суммы дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

В основу автоматизированной системы учета положена интегрированная система обработки данных, которая осуществляет централизованный сбор и распределение данных между различными подсистемами учета.

Малым предприятиям с простым процессом производства, имеющим незначительное количество хозяйственных операций. Предложено применять упрощенную форму бухгалтерского учета.

Сущность простой формы учета на малом предприятии состоит в том, что регистрация первичных учетных документов, распределение себестоимости продукции и финансового результата производятся в одном бухгалтерском регистре – книге учета хозяйственных операций (форма № К-1). Кроме того, для учета расчетов с работниками по оплате труда, ЕСН и налогу на доходы физических лиц ведется ведомость учета заработной платы.

Таким образом, Книга учета хозяйственных операций является комбинированным учетным регистром, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. Она может вестись в виде ведомости (на каждый месяц) или книги.

Дата добавления: 2014-01-06