Профессиональная этика аудитора

Международные стандарты аудита, их группировка и краткое содержание

Международные стандарты аудита (MCA) способствуют приведению практики аудита и сопутствующих услуг к единой форме по всему миру. Они содержат основные принципы, необходимые процедуры и рекоменда­ции по их применению.

Обеспечено единство структуры MCA, которая включает в себя:

· введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;

· разделы, излагающие суть стандарта;

· приложения (для некоторых стандартов).

MCA содержат те сложившиеся профессиональные нормы и правила, которые подтвердили свою целесообразность и прочность в ходе ауди-торской деятельности и подкреплены опытом практической работы огромного числа аудиторов разных стран. При этом совершенно не ставится задача сра­зу и в полном объеме ввести их, поскольку в каждой стране существуют кон­кретные экономические и политические условия, различные традиции и свой национальный менталитет, которые обязательно должны быть учтены при организации аудиторской деятельности. Все международные стандарты можно разделить на 4 группы: первая — это те, что могут быть приняты сразу, целиком и полностью; вторая - стандарты, которые могут быть одобрены и приняты с незначительными изменениями; к третьей группе относятся стан­дарты, нуждающиеся не только в уточнениях, но и в создании соответст­вующих условий (например, дальнейшего развития и совершенствования рыночных отношений) для своего введения, и наконец, четвертая — это стан­дарты, неприемлемые в данной стране в силу ее исторических традиций и национальной психологии.

MCA представляют собой основные рекомендации по процедуре про-ведения аудита и порядку составления аудиторского отчета. Они не являются подробными правилами, охватывающими всю аудиторскую работу, не содержат детализированных инструкций применения, а определя­ют лишь общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отче­тов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы.

Международные стандарты аудита применяются в аудите финансовой отчетности. MCA, адаптированные соответствующим образом, также при-меняются при аудите прочей информации, связанной с финансовой отчетностью, и предоставлении сопутствующих аудиту услуг. Кроме того, их используют для создания национальных стан­дартов аудита и сопутствующих ему услуг.

MCA способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унификации по мере возможности подхода к аудиту в международном масштабе. При разработке национальных стандартов MCA применяются к сведению, либо служат базой для их создания. Но каждая отдельная страна должна разработать такие национальные стандарты, которые были бы значительно приближены к международным.

В некоторых странах проявляют осторожность при формировании собственных и применении международных стандартов аудита. Так, например, в Канаде, Великобритании, Швеции, Ирландии и США, имеющих свои нацио­нальные стандарты, международные стандарты аудиторскими организациями применяются к сведению.

В то же время в других странах, например, в Австрии, Бразилии, Голландии, Индии, России и др., международные стандарты используются в ка­честве базы для разработки собственных подобных стандартов.

В странах, где не решено разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия и др.), международные стандарты воспринимаются в качестве национальных.

Ориентируясь на международные стандарты и национальные стандарты стран с развитой рыночной экономикой (США, Великобритания и др.) и учитывая свои специфические особенности, Палата аудиторов Республики Казахстан в 1993-1995гг. провела большую работу по разработке националь­ных стандартов, в результате на ее внеочередной конференции, состоявшейся 20-21 июля 1995 г., были приняты 12 Казахстанских стандартов по аудиту, которые имели силу нормативных актов и были обязательны для исполнения всеми аудиторскими фирмами и аудиторами на территории нашей страны. Внедрение их позволило упорядочить, развить и совершенствовать аудитор­скую деятельность в Республике Казахстан.

Однако в последующие годы экономическая ситуация в стране значительно изменилась. Развитие бизнеса, возрастание роли международной ин­теграции в сфере экономики, усиление интернационализации мирового хозяйства и финансовых рынков, расширение масштабов деятельности транснациональных корпораций требуют гармонизации, унификации (единообразия) и прозрачности применяемых в разных странах принципов бухгалтер­ского учета и аудита, перехода на Международные стандарты финансовой отчетности и аудита. В связи с появлением этой необходимости на V Респуб­ликанской конференции Палаты аудиторов, состоявшейся в марте 2000 г., было принято решение о переходе аудита Казахстана на международные стандарты и принятии их в качестве национальных. В 2001 году были приняты и изданы 36 стандартов, разработанные Комитетом по международной аудиторской практике (КМАП), и имевшиеся на момент выпуска официального перевода на русский язык в редакции 1999 г. Эти стандарты сыграли положительную роль, послужив в нашей стране развитию и совершенствованию аудиторской профессии, позволив ей руко-водствоваться гармонизированными стандартами в целях предоставления высококачественных услуг в интересах общества. В то же время отсутствие требования обязательности их использования приводило к разночтениям, произвольному толкованию ряда принципов и положений, недопониманию в бизнес-кругах. В 2009 году с официального разрешения МФБ Профес-сиональной аудиторской организацией «Палата аудиторов Республики Казахстан» был издан Сборник международных стандартов аудита и контроля качества, который содержит полный комплект стандартов аудита и контроля качества, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и выражения уверенности (СМСАВУ). Сборник включает все Международные стандарты аудита (МСА), которые были изложены в новой редакции с целью повышения их ясности, изложенный в новой редакции Международный стандарт контроля качества (МСКК) 1, Глоссарий терминов и предисловие, вступившие в силу 15 декабря 2009 года.

Это издание позволит обеспечить работу отечественных аудиторов и аудиторских организаций по единым обязательным для всех правилам и послужит дальнейшей интеграции в мировое аудиторское сообщество. Оно предназначено для аудиторов, бухгалтеров, руководителей и других специалистов организаций всех форм собственности, а также для студентов и преподавателей учебных заведений.

Во введении предисловия к Международным стандартам контроля качества, аудита, обзора, выражения уверенности и сопутствующих услуг отмечается, что целью СМСАВУ является разработка системы Между-народных стандартов, которая будет принята во всем мире.

Стандарты и положения СМСАВУ регулируют аудит, обзор, прочие соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам, предоставляемые в соответствии с Международными стандартами. Они не имеют превалирующего значения над местными законами или норма-тивными актами, которые регулируют аудит исторической финансовой отчетности или соглашения по выражению уверенности по прочей информации в какой-либо определенной стране и которые необходимо соблюдать в соответствии с национальными стандартами этой страны. В случае если местные законы или нормативные акты отличаются либо противоречат стандартам СМСАВУ по какому-либо вопросу, соглашение, выполняемое в соответствии с местными законами или нормативными актами, не будет автоматически соответствовать стандартам СМСАВУ. Профессиональный бухгалтер не должен заявлять о соответствии стандартам СМСАВУ, если только он полностью не выполняет требования всех стандартов СМСАВУ, применимых к какому-либо конкретному соглашению.

Далее в предисловии говорится о правомочности стандартов СМСАВУ. Так, Международные стандарты аудита (МСА) должны применяться в отношении аудита исторической финансовой информации, Международные стандарты соглашений по обзору (МССО) должны применяться в отношении обзора исторической финансовой информации, Международные стандарты соглашений о выражении уверенности (МССВУ) – в отношении соглашений о выражении уверенности по вопросам, отличным от исторической финансовой информации, Международные стандарты соглашений по сопутствующим услугам (МСССУ) – в отношении соглашений о компиляции информации, согласованных процедур и соглашений о прочих сопутствующих услугах определенных СМСАВУ, Международные стан-дарты контроля качества (МСКК) должны применяться в отношении всех услуг, попадающих под действие стандартов соглашений СМСАВУ, к которым относятся МСА, МССО, МССВУ и МСССУ.

После введения приведен глоссарий, который содержит 230 терминов, использованных при изложении Стандартов СМСАВУ.

Далее излагается содержание Стандартов СМСАВУ, которые начи-наются со стандарта контроля качества (МСКК) в фирмах, выполняющих аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам (первый раздел).

Во втором разделе «Аудит и обзор финансовой информации» рас-сматриваются Международные стандарты аудита (МСА), которые подразделены на соответствующие группы. Группировка, наименование и краткое содержание Международных стандартов аудита приведены в таблице 2.

Таблица 2. – Группировка, наименование и краткое содержание Международных стандартов аудита

№ п/п	Код и группа МСА	Название МСА	Краткое содержание МСА
	200-299	Общие принципы и ответственность
1.		Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита	Данный МСА рассматривает общие обязанности и цели независимого аудитора, а также характер и масштаб аудита. Цель аудита состоит в том, чтобы повысить степень уверенности предполагаемых пользователей финансовой отчетности. МСА требует, чтобы аудитор получил разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой.
2.		Согласование условий соглашения по аудиту	Данный МСА рассматривает обязанности аудитора при согласовании условий соглашения по аудиту с руководством субъекта и, в случае необходимости, лицами, наделенными руководящими полно-мочиями. В письме-соглашения указываются: а) цель и масштаб аудита финансовой отчетности; б) обязанности аудитора; в) обязанности руководства субъекта; г) идентификация применимой основы предоставления финансовой отчетности и д) ссылка на ожидаемую форму отчета.
3.		Контроль качества аудита финансовой отчетности	Данный МСА рассматривает конкретные обязанности аудитора в отношении процедур контроля качества аудита финансовой отчетности и обязанности лиц, проводящих контрольный обзор качества выполнения соглашения.
4.		Аудиторская документация	Данный стандарт рассматривает обязанности аудитора подготавливать аудиторскую докумен-тацию по аудиту финансовой отчетности. В нем указывается, для каких целей служит аудиторская документация. Среди примеров аудиторской доку-ментации можно назвать: программы аудита, анализы, письма подтверждения и др.
5.		Обязанности ауди-тора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности	Данный стандарт рассматривает обязанности аудитора в отношении мошенничества при прове-дении аудита финансовой отчетности. При этом он рассматривает мошенничество, которое вызывает существенное искажение финансовой отчетности.
6.		Учет законнода-тельства и норма-тивных актов в ходе аудита финансовой отчетности	Определена ответственность аудируемой органи-зации за соблюдение законодательных и норма-тивных актов. Указаны требования к аудиторам при рассмотрении им соблюдения клиентом законодательства и нормативных актов. Установ-лена необходимость документирования обнаружен-ных фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов и указаны действия аудитора при выявлении фактов несоблюдения законо-дательства и нормативных актов, оказавших существенное влияние на финансовую отчетность.
7.		Обмен инфор-мацией с лицами, наделенными руководящими полномочиями	Изложены обязанности аудитора по осуществле-нию обмена информацией с лицами, наделенными руководящими полномочиями, в отношении аудита финансовой отчетности. Установлен порядок со-общения информации аудитором лицам, наделен-ным руководящими полномочиями
8.		Информирование лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта о недостатках в системе внутреннего контроля	Изложены обязанности аудитора надлежащим образом информировать лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководство субъекта о недостатках в системе внутреннего контроля, которые аудитор идентифицировал в ходе аудита финансовой отчетности. Указана цель аудитора при рассмотрении системы внутреннего контроля. Определены идентифицированные недостатки в системе внутреннего контроля, о которых аудитор обязан проинформировать лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководство субъекта.
	300-499	Оценка рисков и действия в ответ на оцененные риски
9.		Планирование аудита финансовой отчетности	Описан процесс планирование аудита, разработки его общей стратегии и плана, порядок их документирования
10.		Идентификация и оценка рисков существенных искажений на основе знания субъекта и его среды	Определены обязанности аудитора идентифици-ровать и оценить риски существенных искажений в финансовой отчетности на основе знания субъекта и его среды, включая систему внутреннего контроля субъекта: указаны цель аудитора и процедуры, которые он должен выполнить при оценке рисков. Рассмотрена система внутреннего контроля и изложено содержание ее компонентов. Показана значимость для аудита работы службы внутреннего аудита субъекта.
111.		Существенность в планировании и выполнении аудита	Дано определение понятию «существенность», раскрыта взаимосвязь существенности и аудитор-ского риска, показано применение понятие существенности в ходе планирования и проведения аудита финансовой отчетности. Дано определение понятию «аудиторский риск» и показаны факторы, влияющие на его величину.
12.		Действия аудитора в ответ на оцененные риски	Указана цель аудитора, рекомендован выбор процедур, отвечающих полученным оценкам рисков, названы элементы общего аудиторского подхода в отношении оцененных рисков существенных искажений.
13.		Аспекты аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций	Рассмотрены вопросы аудита клиентов, использующих услуги одной или нескольких обслуживающих организаций. Эти услуги являются частью информационной системы клиента.
14.		Оценки искажений, выявленных в ходе аудита	Определена цель аудитора, названы причины возникновения искажений и дано разграничение их на фактические оценочные и прогнозируемые. Указаны действия аудитора при оценке эффекта неисправленных искажений и информировании руководства субъекта об искажениях и их направлении.
	500-599	Аудиторское доказательство
15.		Аудиторское доказательство	Указана цель аудитора, даны определения понятиям, надлежащий характер и «достаточность» аудиторских доказательств, описаны источники и методы получения аудиторских доказательств, названы факторы, влияющие на уместность и надежность информации, на характер, сроки выполнения и масштаб аудиторских процедур.
16.		Аудиторское доказательство-специальное рассмотрение определенных статей	Указаны цель аудитора и его действия при аудите состояния запасов, а также на стадии завершения судебных процессов и исков, в которых участвует субъект.
17.		Внешние подтверждения	Указана задача стандарта, которая состоит в том, чтобы помочь аудитору в разработке и выполнении процедур внешнего подтверждения для получения уместного и надежного аудиторского доказа-тельства. Установлены условия использования аудитором внешнего подтверждения аудиторских доказательств. Определены действия аудитора при отказе руководства субъекта разрешению аудитору отправить запрос на подтверждение.
18.		Первичные соглашения по аудиту-начальное сальдо	Рассмотрены действия аудитора, обеспечивающие получение необходимых доказательств отсутствия ошибок в начальных сальдо. Дан пример заклю-чения с оговорками, если информация недоста-точна.
19.		Аналитические процедуры	Раскрыты цели, содержание и характер аналитических процедур в аудите.
20.		Аудиторская выборка	Указана цель аудитора. Дано определение понятию «аудиторская выборка». Приведены 4 приложения, в которых содержатся рекомендации по построению выборки и названы факторы, влияющие на объем выборки для тестов средств контроля и детальных тестов, изложены методы определения выборки.
21.		Аудит расчетных оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости, и соответствующих раскрытий.	Указана цель аудитора. Дано определение поня-тиям «расчетная оценка» и «справедливая стои-мость». Даны рекомендации по аудиту расчетных оценок, в том числе справедливой стоимости. Определены факторы, влияющие на степень неопределенности расчетной оценки.
22.		Связанные стороны	Определены действия аудитора, необходимые для получения доказательств существования взаимосвязанных сторон и операций между ними.
23.		Последующие события	Указана цель аудитора. Дано определение понятию «последующие события». Определены действия аудитора по выявлению событий, возникающих в период между датой финансовой отчетности и датой аудиторского отчета (заключения).
24.		Допущение о непрерывности деятельности	Указаны ответственность субъекта за оценку способности его продолжать свою непрерывную деятельность и обязанности аудитора по уста-новлению достоверности этой оценки и способ-ности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность. Определены действия аудитора при наличии существенной неопределенности в способ-ности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность и неадекватного ее раскрытия.
25.		Письменное представление	Дано определение понятию «письменное представление». Рассматривает обязанности ауди-тора в получении письменных представлений от руководства субъекта и, в случае необходимости, лиц, наделенных руководящими полномочиями, в ходе аудита финансовой отчетности. Определены действия аудитора в случае ненадежности пись-менных представлений и противоречия их другим аудиторским доказательствам. Приведен пример письма-представления. Указана необходимость документирования заявлений руководства.
	600-699 Использование работы других лиц
26.		Специфические вопросы – аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов отдельных компонентов).	Даны определения понятиям «группа», «компонент», «аудитор компонента». Указана необходимость установления уровня существен-ности для финансовой отчетности группы в целом и порога существенности для компонента. Определены действия аудитора в ответ на оценочные риски существенных искажений финансовой отчетности и при осуществлении процесса ее консолидации. Изложено содержание обмена информацией с аудитором компонента, руководством группы и лицами, наделенными руководящими полномочиями. Указаны вопросы, которые должны быть включены в аудиторскую документацию.
27.		Использование работы внутренних аудиторов	Охарактеризованы отношения внешнего аудитора со службой внутреннего аудита. Указаны функции службы внутреннего аудита (кроме общих вопросов сюда входят проверка, оценка и мони-торинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля). Даны рекомендации по использованию работы внутренних аудиторов и по ее оценке.
28.		Использование аудитором работы привлеченного эксперта	Дано определение понятию «эксперт». Предло-жены рекомендации по использованию в ходе проведения аудита работы эксперта, привлечен-ного аудиторской организацией. Перечислены примерные вопросы, которые могут быть осно-ванием для привлечения эксперта, и указаны аспекты определения необходимости привлечения эксперта. Указаны различия между внутренним и внешним экспертом. Рассматриваются компе-тентность, способность и объективность эксперта. Перечислены специальные процедуры по оценке соответствия работы эксперта целям проведения аудита. В приложении указаны вопросы для согласования между аудиторской организацией и внешним экспертом.
	700-799 Аудиторское заключение и отчеты
29.		Формирование мнения и представление отчета (заключения) по финансовой отчетности	Рассмотрена ответственность аудитора за форму-лирование мнения по финансовой отчетности, установлены формы и содержание аудиторского отчета (заключения). Указано, что должен оценить аудитор при проведении аудита финансовой отчетности. Определены условия, при которых может быть выражено мнение без оговорок. Указано, что должно быть включено в аудиторский отчет (заключение). Приведены примеры аудитор-ских отчетов (заключений) по финансовой отчетности (по полному компоненту и консо-лидированной финансовой отчетности).
30.		Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора	Дано определение понятию «модифицированное мнение». Устанавливает возможные модификации отчета (заключения) аудитора и определяет порядок их применения. Указаны условия опреде-ления типа модификации аудиторского мнения. В пяти приложениях приведены примеры ауди-торских отчетов (заключений) с модифици-рованными мнениями.
31.		Пояснительные параграфы и параграфы о прочих вопросах, требующих внимания в отчете (заключении) независимого аудитора	Приведены примеры обстоятельств, при которых может возникнуть необходимость в пояснительном параграфе. Указано, что включение в аудиторский отчет пояснительного параграфа не влияет на аудиторское мнение. Приведен пример аудитор-ского отчета (заключения), содержащего поясни-тельный параграф.
32.		Сравнительная информация – сравнительные данные и сравнительная финансовая отчетность	Дано определение терминам «сравнительная информация», «сравнительные данные» и «сравнительная финансовая отчетность». Указаны действия аудитора при наличии модифицирован-ного мнения по финансовой отчетности предыдущего периода, аудит которой не проводился.
33.		Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность	Дано определение понятию «прочая информация». Указаны действия аудитора при выявлении существенных противоречий между прочей информацией и информацией, содержащейся в аудированной отчетности. Приведен примерный состав прочей информации.
	800-899 Специализированные отчетности
34.		Специфические вопросы – аудит финансовой отчетности, подготовленный в соответствии с основой специального назначения	Дано определение понятию «финансовая отчетность специального назначения». Изложены вопросы, рассматриваемые при принятии соглашения, планировании и проведении аудита и при формулировании мнения и представлении отчета (заключения). Приведены примеры основ специального назначения и аудиторских отчетов (заключений) по финансовой отчетности специального назначения.
35.		Специфические вопросы – аудит отдельных финансовых отчетов и специфических элементов, счетов или статей финансового отчета	Дано определение понятию «элемент финансового отчета». Изложены вопросы, рассматриваемые при принятии соглашения, планировании и проведении аудита, формулировании мнения и представления отчета (заключения). Приведены примеры специфических элементов, счетов или статей финансового отчета и аудиторских отчетов (заключений) по отдельному финансовому отчету и специфическому элементу финансового отчета, а также приведен пример отчета (заключения) независимого аудитора по аудиту отчета о поступлении и расходовании денежных средств.
36.		Соглашения по представлению отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности	Дано определение понятию «обобщенная финансовая отчетность». Указываются процедуры, которые должен выполнить аудитор при проведении аудита обобщенной финансовой отчетности, дата аудиторского отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности.приведены пять примеров аудиторского отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности.

Из таблицы 6 видно, что Международные стандарты аудита подразделены на шесть групп. Первая группа включает в себя восемь стандартов, вторая – шесть, третья – 11, четвертая – 3, пятая – пять и шестая три МСА. Всего сегодня действуют 36 МСА. Отметим, что Международные стандарты аудита не детализируют конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в ходе проведения аудита. Этой цели служат внутренние стандарты аудиторских организаций, значение и структура которых рассмотрены выше.

Общая теория этики является источником этических норм для людей любых профессий. Как показывает опыт, общественное доверие к качеству оказываемых услуг возрастает тогда, когда существуют высокие стандарты поведения к профессиональной деятельности. Поэтому во всех странах, где осуществляется аудиторская деятельность существует Кодекс этических профессиональных норм. Такой Кодекс этического поведения дает соответствующие рекомендации, точно определяет критерии поведения в определенной ситуации, является декларацией твердых норм поведения и содействует их выполнению.

Так в США Кодекс профессиональной этики, принятый Американским институтом присяжных бухгалтеров (AICPA) является попыткой объединения этических стандартов идеального практического поведения аудиторов. Данный кодекс содержит общие этические принципы и цели к которым должен стремиться каждый аудитор, а также включает набор специфических обязательных правил, устанавливающих минимальный уровень поведения, которого должен придерживаться профессионал, чтобы избежать дисциплинарных взысканий.

Структура кодекса профессиональной этики аудиторов США подразделяется на четыре категории: концепции профессиональной этики; правила поведения; разъяснения правил поведения; этические нормы.

Концепции профессиональной этики отражают основные догматы профессионального поведения. Это идеальные стандарты этического поведения, содержащие анализ основных этических принципов, которые должен соблюдать дипломированный аудитор:

· независимость, честность и объективность;

· компетентность; и высокий технический уровень;

· обязательства перед клиентами;

· обязательства перед коллегами;

· другие обязательства.

Правила поведения устанавливают минимальный уровень приемлемого поведения. Это конкретные правила, которые должен выполнять каждый практикующий дипломированный бухгалтер для обеспечения минимально необходимого уровня оказываемых услуг. Отдельные правила могут быть обязательными для исполнения.

Дата добавления: 2014-01-06