Общие положения 13 страница

-выбор способа оценки МПЗ при их поступлении (фактическая себестоимость, учетная цена) и при их списании (по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО);

-учет и анализ использования МПЗ на производственные и другие цели с учетом технологических особенностей предприятия;

-организация сводного учета материальных ценностей, разработка типовых схем синтетического учета МПЗ.

Рассмотренный комплекс учетных задач определяет направления аудиторской проверки МПЗ, для анализа и оценки которых аудитор использует следующие процедуры: осмотр, собеседование и тестирование персонала, арифметический контроль, приемы документального анализа, сверка синтетического и аналитического учета, прослеживание учетных записей по корреспондирующим счетам, подтверждение оборотов и сальдо по счетам, аналитические процедуры, контрольно-выборочные сличения по количеству и сумме, подготовка альтернативного баланса движения материальных ценностей.

В начале аудиторской проверки аудитор проводит подтверждающую оценку системы внутреннего контроля. В первую очередь выясняется состояние складского хозяйства, подбор и расстановка материально ответственных лиц, организация пропускной системы, своевременность проведения инвентаризации и выполнение плана внезапных проверок наличия материальных ценностей и др.

Неотъемлемой частью контроля сохранности материальных ценностей на складах предприятия является проверка складского учета. Расхождения между данными складского и бухгалтерского учета выявляются путем сопоставления остатков по сальдовой книге с остатками, подсчитанными бухгалтерией в оборотных ведомостях по группам материалов. Для подтверждения фактического наличия материальных ценностей аудитор может провести инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения. Аудитор должен проверить и оценить результаты инвентаризационной работы предприятия по данным инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, установить правильность результатов инвентаризаций и отражения их в учете, привлекая при этом записи на счетах 10''Материалы'', 91''Прочие доходы и расходы'', 94''Недостачи и потери от порчи ценностей'', 73/2''Расчеты по возмещению материального ущерба''.

Аудитор должен ознакомиться с производственно-технологическими особенностями, которые определяют состав и классификацию материальных ценностей и порядок документирования операций (основные, вспомогательные, материалы открытого хранения, принятые в переработку и т.п.), технологические нормы списания, интенсивность обновления запасов. По данным аналитического учета аудиторы изучают состав МПЗ, устанавливают правильность их классификации и присвоения номенклатурных номеров отдельным видам МПЗ. Аудиторам следует убедиться, в наличии журналов регистрации приходно-расходных документов, что первичная и сводная документация содержит все необходимые реквизиты, в правильности арифметических расчетов и подсчетов.

На основе изучения учетной политики предприятия-клиента аудитор должен установить обоснованность применения счетов 15''Заготовление и приобретение материальных ценностей'', 16''Отклонение в стоимости материальных ценностей'', 14''Резервы под снижение стоимости материальных ценностей'', и принятых способов оценки МПЗ, с учетом технологических особенностей и действующего законодательства.

Обязательному контролю подлежит обоснованность и правильность отражения и возмещения НДС по приобретенным материальным ценностям. Проверка проводится по данным расчетно-платежных документов, приходно-расходных накладных и учетным записям по счетам 19''НДС по приобретенным ценностям'', 68''Расчеты по налогам и сборам''.

Решая следующую задачу аудитор, выясняет в результате каких операций материально-производственные запасы, поступают на предприятие и осуществляется их расход. Все операции, связанные с движением МПЗ необходимо классифицировать на типичные для данного предприятия и нетипичные. К типичным операциям, например, можно отнести приобретение МПЗ по хозяйственным договорам, списание их на производство, а к нетипичным – безвозмездное получение (передача) МПЗ, недостачи и хищения МПЗ погашение долга по заработной плате персоналу выдачей отдельных видов материальных ценностей, розничная продажа материалов. Типичные операции проверяются выборочно, нетипичные подвергаются сплошному изучению. Контрольные процедуры в обоих случаях направлены на анализ документации, подтверждающей операции по движению МПЗ, и оценку отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета.

3. Методика аудита поступления материально-производственных запасов.

В целом последовательность аудиторских действий и техника аудиторских процедур представлены на рисунке.

1. этап - аудитор проводит подтверждающую оценку системы внутреннего контроля. В первую очередь выясняется состояние складского хозяйства, подбор и расстановка материально ответственных лиц, организация пропускной системы, своевременность проведения инвентаризации и выполнение плана внезапных проверок наличия материальных ценностей и др.

2. этап – аудитор должен ознакомиться с производственно-технологическими особенностями, которые определяют состав и классификацию материальных ценностей и порядок документирования операций (основные, вспомогательные, материалы открытого хранения, принятые в переработку и т.п.), технологические нормы списания, интенсивность обновления запасов. По данным аналитического учета аудиторы изучают состав МПЗ, устанавливают правильность их классификации и присвоения номенклатурных номеров отдельным видам МПЗ. Аудиторам следует убедиться, в наличии журналов регистрации приходно-расходных документов, что первичная и сводная документация содержит все необходимые реквизиты, в правильности арифметических расчетов и подсчетов.

3.этап – в ходе изучения учетной политики предприятия-клиента аудитор должен установить обоснованность применения счетов 15''Заготовление и приобретение материальных ценностей'', 16''Отклонение в стоимости материальных ценностей'', 14''Резервы под снижение стоимости материальных ценностей'', и принятых способов оценки МПЗ, с учетом технологических особенностей и действующего законодательства.

4. этап - контроль обоснованности и правильности отражения и возмещения НДС по приобретенным материальным ценностям. Проверка проводится по данным расчетно-платежных документов, приходно-расходных накладных и учетным записям по счетам 19''НДС по приобретенным ценностям'', 68''Расчеты по налогам и сборам''.

5. этап - операции, связанные с движением МПЗ необходимо классифицировать на типичные для данного предприятия и нетипичные.

6. этап – тестирование дебетового оборота счета 10''Материалы'' осуществляется путем подтверждения записями на счетах 60''Расчеты с поставщиками и подрядчиками'', 71''Расчеты с подотчетными лицами'', 75''Расчеты с учредителями'', 76''Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'' и целого ряда других, в зависимости от способа поступления материальных ценностей. Для проверки записей по кредиту счета 10''Материалы'' привлекают учетные регистры по счетам 20''Основное производство'', 23''Вспогательное производство'', 25''Общепроизводственные расходы'', 26''Общехозяйственные расходы'', 44''Расходы на продажу'', 91''Прочие доходы и расходы'', 94''Недостачи и потери от порчи ценностей'' и многих других. Процедура подтверждения сальдо по счету 10''Материалы'' предполагает прослеживание остатка по данным ведомостей аналитического учета, журналов ордеров и Главной книги. Аудитор проводит также сверку синтетического и аналитического учета МПЗ.

7. этап – для оценки правильности списания материальных ценностей на затраты, связанных с производством продукции, аудитор может выполнить контрольно-выборочное сличение по формуле товарного баланса. Данная процедура позволяет выявить случаи искусственного увеличения расходов организации за счет неправильного включения материалов в себестоимость продукции.

Рисунок. – Последовательность и техника аудита операций с МПЗ

Тестирование дебетового оборота счета 10''Материалы'' осуществляется путем подтверждения записями на счетах 60''Расчеты с поставщиками и подрядчиками'', 71''Расчеты с подотчетными лицами'', 75''Расчеты с учредителями'', 76''Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'' и целого ряда других, в зависимости от способа поступления материальных ценностей. Для проверки записей по кредиту счета 10''Материалы'' привлекают учетные регистры по счетам 20''Основное производство'', 23''Вспогательное производство'', 25''Общепроизводственные расходы'', 26''Общехозяйственные расходы'', 44''Расходы на продажу'', 91''Прочие доходы и расходы'', 94''Недостачи и потери от порчи ценностей'' и многих других. Процедура подтверждения сальдо по счету 10''Материалы'' предполагает прослеживание остатка по данным ведомостей аналитического учета, журналов ордеров и Главной книги. Аудитор проводит также сверку синтетического и аналитического учета МПЗ.

4. Методика аудита выбытия материально-производственных запасов.

Для оценки правильности списания материальных ценностей на затраты, связанных с производством продукции, аудитор может выполнить контрольно-выборочное сличение по формуле товарного баланса. Данная процедура позволяет выявить случаи искусственного увеличения расходов организации за счет неправильного включения материалов в себестоимость продукции.

Выявленные в ходе аудита ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов. К наиболее типичным ошибкам относятся:

-не надлежащим образом организован аналитический учет МПЗ в бухгалтерии или на складах;

-неправильное исчисление фактической себестоимости заготовления материалов;

-неправильная оценка запасов полученных по бартеру, безвозмездно;

-нерегулярно проводится сверка данных складского и бухгалтерского учета;

-не соответствующим образом оформлена первичная документация.

5. Особенности аудита торгово-производственных операций.

В частности, можно выделить такие специфические черты торгово-производственных операций и факторы, определяющие методические основы аудита как:

- массовый, регулярный их характер, значительные количественные массивы товарно-денежных потоков;

- доступ к товарно-материальным и денежным средствам достаточно большого количества

физических лиц, что существенно осложняет организацию материальной ответственности и функции системы внутреннего контроля торговых организаций и предприятий общественного питания;

- разнообразные направления торгово-производственных операций – по источникам поступления и выбытия ценностей (сторонние поставщики, имеющие организационно-правовой статус как юридических так, и физических лиц, склады и подразделения своей системы, внутреннее перемещение товаров и продуктов, продажа за наличный и безналичный расчет, предпродажные потери товаров, потери товаров и сырья по физико-химическим их особенностям и ряд др.);

- специфический характер сделок купли-продажи – приобретение товаров, продуктов, сырья у населения за наличный расчет, приобретение товаров на условиях комиссии, продажа товаров за наличный расчет через контрольно-кассовые аппараты, продажа товаров в кредит, возврат товаров в соответствии с действующим законодательством о защите прав потребителей и другие особенности, вытекающие из специфики каждого хозяйствующего субъекта;

- особенности процесса ценообразования – наличие товаров, с регулируемым пределом торговых наценок, применение дисконтных скидок для потребителей, калькулирование цен в предприятиях общественного питания, использование «плавающих» режимов торговой наценки в зависимости от времени продажи товаров (обеденное, вечернее, ночное), сезонные переоценки товаров и т.п.

В целом последовательность реализации методики аудита торгово-производственных операций в соответствии с общеметодическими принципами, представлена на рисунке.

Аудиторская оценка основных положений учетной политики и организации бухгалтерского учета торгово-производственных операций

Направления: - общая оценка полноты раскрытия положений учетной политики (принципы синтетического и аналитического учета)	Процедуры: - инспектирование принципов организации учёта по каждому материально-ответственному лицу, бригаде и по местам хранения и нахождения; - процедуры на соответствие Плану счетов бухгалтерского учета;
- анализ принятой методики оценки ТМЦ (применение покупных, продажных цен, порядок учета заготовительных расходов, переоценки)	- инспектирование принятых методик учета их адекватности масштабам деятельности и прослеживание рабочего плана счетов в отношении применения таких счетов как 14,15, 16, 42, 44
- анализ принятой методики отражения доходов и расходов по торгово-производственным операциям (признание выручки, и списание расходов на продажу)	- инспектирование принятых методик учета их адекватности масштабам деятельности и прослеживание рабочего плана счетов в отношении применения таких счетов как 19, 20, 26, 44, 45, 62, 68, 76, 90

Рисунок. - Последовательность реализации предметной части методики аудита однородных торгово-производственных операций

2.15 Аудиторская проверка вложений во внеоборотные активы (2 ч)

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

4. Аудит прочих вложений во внеоборотные активы.

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

Проверка вложений во внеоборотные активы осуществляется по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете аккумулируется информация о затратах организации в объекты, которые в последствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов. Следовательно, сумма, отраженная по дебету этого счета в бухгалтерском учете, отражает первоначальную стоимость приобретенных (возведенных, созданных), но не введенных в эксплуатацию внеоборотных активов. Общеметодические направления аудита вложений во внеоборотные активы представлены в таблицах.

Таблица. Цель, задачи, информационное обеспечение, процедуры аудита вложений во внеоборотные активы

Цель	Подтвердить законность и достоверность вложений во внеоборотные активы, их отражение в учете и бухгалтерской отчетности
Задачи	1.Анализ источников финансирования вложений во внеоборотные активы и общая оценка их эффективности; 2. Контроль формирования инвентарной стоимости внеоборотных активов при принятии их к учету; 3. Проверка документальной обоснованности вложений во внеоборотные активы; 4. Проверка учетных записей по отражению вложений во внеоборотные активы.
Аудиторские процедуры	осмотр, инвентаризация, контрольные обмеры, собеседование и тестирование персонала, арифметический контроль, приемы документального анализа, сверка синтетического и аналитического учета, прослеживание учетных записей по корреспондирующим счетам, подтверждение оборотов и сальдо по счетам, аналитические процедуры, контрольно-выборочные сличения и др.
Внешнее информационное обеспечение	Нормативные акты: «Учет основных средств» ПБУ 6/01»; «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/»; «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» № 91н; «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению». № 94н.
Внутреннее информационное обеспечение	Внутренние источники доказательств: - договоры подряда, поставки, купли-продажи; проектно-сметная документация, титульные списки, калькуляционные расчеты; внутренняя распорядительная документация, договоры материальной ответственности с персоналом; акты проверок налоговыми и другими контролирующими организациями - первичные документы оправдательного характера - платежные поручения, поручения-требования, счета-фактуры, накладные всех видов, акты приемки-передачи, выписки банков, отчетность материально-ответственных лиц, акты инвентаризаций и др.; - учетные регистры синтетического и аналитического учета по счетам 07, 08 и корреспондирующим с ними, бухгалтерская и налоговая отчетность

Таблица. Направления и контролируемые параметры аудита операций с внеоборотными активами.

Задачи аудита	Аудиторские процедуры
Контроль источников финансирования вложений во внеоборотные активы	Аналитические процедуры. Инспектирование записей по счетам собственных и заемных источников финансирования. Общая оценка проектно-сметной документации, договоров подряда, поставки, купли-продажи, мены и т.д., и актов ввода объектов в эксплуатацию, актов приемки-передачи и др.
Контроль формирования инвентарной стоимости внеоборотных активов	Проверка соответствия положений учетной политики требованиям законодательства в отношении признания вложений во внеоборотные активы и принятии их к учету. Проверка правильности определения инвентарного объекта. Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов и др.
Проверка документального оформления и отражения в учете операций с вложениями во внеоборотные активы	Инспектирование источников поступления внеоборотных активов. Проверка правильности оформления приобретенных и принятых к учету внеоборотных активов. Арифметическая проверка элементов затрат и вложений, НДС и др. налогов при приобретении внеоборотных активов различными способами. Контроль использования унифицированных форм первичных документов
Контроль учетных записей в синтетическом и аналитическом учете вложений во внеоборотные активы	Инспектирование синтетического и аналитического учета операций связанных с приобретением внеоборотных активов в соответствии с инструкцией по применению плана счетов и рабочим планом счетов (счета 08, 60, 76, 19, 01, 04 и др.).
Подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности	Проверка соответствия отчетных показателей (отчетности) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета по счетам 07, 08
Анализ эффективности вложений во внеоборотные активы	Расчет показателей окупаемости вложений, оценка степени освоения вложений, контроль соотношений освоенных и незавершенных вложений.

Устанавливается правильность отнесения объекта к основным средствам. Для этого следует руководствоваться требованиями ПБУ 6/01.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Кроме того, в ПБУ 6/01 приводится состав основных средств. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

При проверке отнесения объектов к основным средствам следует обратить внимание, что приобретенные книги, брошюры и т.п. также должны учитываются в составе основных средств. Следующим направлением аудита является проверка правильности определения инвентарного объекта.

При проверке состава инвентарного объекта также руководствуются ПБУ 6/01. Инвентарный объект является единицей бухгалтерского учета основных средств.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте. Каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Аудит правильности оценки внеоборотных активов предполагает проверку формирования первоначальной стоимости объектов. Аудитор должен подтвердить наличие учетных документов, в которых отражаются суммы фактических затрат на приобретение, сооружение, возведение объектов. В качестве аудиторских доказательств привлекаются счета-фактуры, накладные, акты о приеме – передаче объектов основных средств, сметы, сметно-финансовые расчеты. Инспектируются учредительные договора, договора купли-продажи, договора подряда, дарения.

Учетные документы и договора проверяются по форме и по существу. Первичные учетные документы должны соответствовать требованиям заполнения унифицированной формы документа. Содержание договоров анализируется в соответствии с Гражданским кодексом РФ и прочими нормативными документами (например, законами «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Содержание каждого документа проверяется по следующим позициям: наименование приобретенного объекта, источник поступления, количество, цена, стоимость, содержание затрат, связанных с поступлением и установкой объекта. Суммы фактических затрат, отраженные в учетных документах и договорах, сверяются с суммами по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в бухгалтерском учете.

При этом первоначальной стоимостью объектов, признается сумма фактических затрат организации за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Используя метод пересчета, аудитор подтверждает правильность расчета первоначальной стоимости объекта основных средств или нематериальных активов.

Проверка формирования первоначальной стоимости внеоборотных активов зависит от источника поступления объекта: приобретение, сооружение и изготовление, внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, получение организацией по договору дарения (безвозмездно), получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. При проверке формирования первоначальной стоимости в зависимости от источника поступления необходимо руководствоваться ПБУ 6/01.

Заключительным направлением аудита является проверка организации бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Проверка осуществляется в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и рабочим планом счетов. Аудитор анализирует аналитические счета, на которых ведется учет вложений во внеоборотные активы и их соответствие типовому плану счетов и требованиям организации аналитического учета основных средств и нематериальных активов. Аналитический учет ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением объектов основных средств и нематериальных активов, по каждому строящемуся или приобретенному объекту.

Синтетический учет вложений во внеоборотные активы инспектируется по направлениям поступления объектов. Анализируются бухгалтерские проводки и суммы по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов 07 «Оборудование к установке», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Обороты и сальдо счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» должны подтверждаться записями в Главной книге и бухгалтерском балансе.

Устанавливается правильность отнесения объекта к основным средствам. Для этого следует руководствоваться требованиями ПБУ 14/02.

Если к учету принимается нематериальный актив, то должны выполняться следующие условия:

а) отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Следующим направлением аудита является проверка правильности определения инвентарного объекта.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

И на последнем этапе контролируются учетные записи по счету 08 и корреспондирующим с ним счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Полнота и своевременность принятия объектов к учету тестируются записи по счетам 08, 04.

4. Аудит прочих вложений во внеоборотные активы.

Информация о прочих вложениях во внеоборотные активы формируется на счете 08/8 «Выполнение НИОКР». Аудит осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКР и технологические работы». Так эти затраты признаются аудитором при следующих условиях:

- сумма расходов может быть определена и документально подтверждена;

- использование результатов работы НИОКР приводит к получению экономических выгод;