Западноевропейский средневековый учет

Распад Римской империи привел к изоляции ее европейских провинций.
Великое переселение народов разрушительного характера (II-VII вв. - готы, гунны, авары, мадъяры), набеги викингов (VIII-ХI вв.), эпидемии (чума), неурожаи, голод, природные бедствия приводили к изменению границ территорий, смешению этносов, миграциям, падению производства и торговли, развалу экономики. Варвары на европейской территории тяготели к античной традиции, выбирая между Римом и Константинополем, в итоге приняли христианство и вошли в состав европейской культуры.

До Х в. экономика и учет Западной Европы по странам существенно не различались. Экономика утратила единое государственное управление, законодательство и денежное обращение древних римлян, и осуществлялась по семейным кланам (маноры) и церковным хозяйствам (аббатства и монастыри).
Ремесленное производство было слаборазвитым. Для строительства использовались остатки древнеримских сооружений. Общество дифференцировалось по
сословиям: люди молитвы, конные люди, люди труда. Нарушение сословных границ и занятие непрестижным ремеслом наказывались,

Прецедент законодательного регулирования был у франков (VI в.), с денежным возмещением ущерба (из 150 статей 74 были по хищению скота), Организация хозяйств регулировалась Капитуляриями. В целом необходимость государственного регулирования слабо осознавалась, законы Византии по организации экономики длительное время вызывали возмущение европейцев. Повсеместно использовался древний Божий суд в разрешении споров по искам (отмена в 1215). Каждое поместье было государством в миниатюре: сеньор, войско, закон, суд, население.

Городская культура сохранилась там, где были международная торговля,
приток паломников, резиденции епископов и королей, специалисты по финансам и праву, получившие образование в Византии. Церковь в целом осуждала ростовщичество (но разрешала его иноверцам-иудеям, что не исключало периодические репрессии против них), государственные налоги, предпринимательство, и одобряла бедность, паломничество, благотворительность, дарения церковным хозяйствам, возврат неправедно нажитого ростовщичеством, уход состоятельных людей (включая купцов и банкиров) в монастыри. В итоге средства частных лиц оставались в изолированных поместьях, не имели производительное использование, и часто использовались на престижные траты.

Но в голодные годы церковные хозяйства раздавали и продавали запасы продовольствия населению.

Хозяйства имели натуральный характер и ориентировались на производство всего необходимого. Существенной статьей дохода был выкуп с пленных (из 900 сражавшихся рыцарей были убиты только трое... щадили друг друга, старались не столько убивать, сколько забрать в плен, 1119), с побежденных на турнирах, просто с захваченных на дорогах.

Обмен был натуральным, монетное обращение практически отсутствовало. Монетный голод был связан с недостаточной производительностью рудников (золотых и серебряных), нехваткой драгоценных металлов, низкой пробой. Ввозимые с Востока монеты (дирхемы, динары) переплавлялись в связи с религиозными воззрениями в ювелирные изделия и монеты. Последних было так мало, что порча и подделка монет наказывались конфискацией имущества и смертной казнью. Монетный голод был насыщен только к XVI в. внеэкономическими способами (завоевание Сирии и Византии крестоносцами в ХI-ХII вв., конфискация имущества ордена тамплиеров (1307), вывоз золота и серебра из Америки (с 1494).

Древнеримские сухопутные дороги утратили свое значение, вместо них появились новые торговые маршруты: континентальные, альпийские (670), скандинавские, арабские (Испания, Багдад, Хазария). Они были опасными, так как население имело устойчивую традицию берегового права, по которой присваивало имущество потерпевших кораблекрушение, а по ночам ложными сигнальными огнями их устраивало. Торговые экспедиции викингов наводили ужас на всю Европу. Поэтому торговцы раннего средневековья отличались авантюризмом, выносливостью и отважностью.

Ввозились малогабаритные и элитные восточные товары, на Восток вывозилось лес, оружие, цветные металлы, рабы (через Верден, Геную, Александрию). Внутренняя торговля состояла в предметах первой необходимости. Позже был наложен запрет на вывоз стратегических товаров (оружие, железо, смола, деготь, лес, корабли). Торговые ограничения преодолевались контрабандами и льготами, прежде всего Венецией в арабской и византийской торговле (обоснование состояло в ссылке на отсутствие у нее аграрных ресурсов).

Объектом торговли были также реликвии, которые для повышения престижа и доходности аббатств. Они приобретались везде, но в основном в Византии. В 1000 г. ожидался конец света, в связи с чем паломники уходили в Иерусалим, не допахав борозды, без денег, и при этом освобождались от всех долговых обязательств. В дороге они занимались торговлей реликвиями, а грамотные – составлением документов. Ранний средневековый мир, не обремененный собственностью и деньгами, был очень мобилен. Христианская идея странничества привела к тому, что стали странствовать все – купцы, паломники, работники, бродяги, авантюристы. В целом торговые маршруты связывали Запад и Восток с VI-IХ вв.

Церковные хозяйства (ордены, монастыри, аббатства) первыми накопили богатства – интеллектуальные, материальные, финансовые. Учет доходов осуществлялся по статьям: сборы, дары, продажа индульгенций, конфискация по инквизиции, аннат (установленный доход первого года после вступления в должность), диспенсация (плата за нарушение церковной нормы), бенефиций, регресс, резервация, грация, патронат, коммендация (разновидности продажи и перепродажи должностей), десятина (1/10 часть доходов в пользу церкви), плата по займам, продажа рукописных книг.

Механизм инвестиций был связан с «чудесами» (клады, видения, канонизация лиц, причастных к ним), что вызывало приток паломников с пожертвованиями. Средства использовались для строительства и ремонта соборсв, мостов, выдачи займов. Низкий уровень цен свидетельствует о слабом рынке.

Методология учета в раннем средневековье состояла в инвентарном и приходо-расходном учете. Бухгалтерами хозяйств были клирики, не получившие должности в церковных канцеляриях, без собственного прихода, утратившие его (из-за практики продаж должности). Учетные документы средневековой Европы до ХII в. писались на латинском языке, которому обучались в Византии и в европейских монастырях. Регистрами учета были кодексы (деревянные, реже - костяные), а в государственном учете также – пергаментные свитки.

Бухгалтерский учет был востребован контролем ограниченных ресурсов, ответственностью за доходы и расходы, подотчетностью должностных лиц, налогообложением. Первыми стали применяться описи, которые в империи Карла Великого составлялись писцами и контролировались управляющими. Они содержали перечень инструментов по их значимости: железные орудия - по наименованиям, другие инструменты – группой.

В Англии статистическая опись (1086) иронически именовалась Книга страшного суда. В ней указывалась численность населения, их юридический статус и имущество, земельные участки по именам их владельцев, сооружения (мельницы) – с целью единого налогообложения. В 1279 г. состоялась вторая, более подробная опись.

Налогами европейского средневековья были: на очаги, с имущества, от вступления в брак, подати продуктами, работа без оплаты, пошлины за проезд – дорог, мостов, ворот, с продаж (по видам продуктов), за пользование мер и весов, судебные, с церковных доходов. Сбор налогов осуществлялся в сопровождении гвардии и писцов.

На основе описи составлялась хартия, в которой указывались налоги. Для сбора налогов применялись вооруженные экспедиции и продажа права на сбор с аукциона.

Счетная палата (казначейство) Англии имела два отдела: учет денежных налогов и их прием. Документами по учету и приему налогов (1131) были три пергаментных свитка, один из которых имел законодательное значение (Большой свиток). Финансовые чиновники назначались из числа священнослужителей (честные, образованные, без оружия и наследников).

Отчеты английского казначейства («казначейские свитки») стали применяться с конца XII в. Они составлялись на латинском языке, и на отчетную дату (30 сентября - окончание финансового года). В них использовался латинский термин «дебент» в значении дебиторской задолженности.

Казначейские свитки имели вид описи с ранжированным размещением информации в тексте и цифрах (буквами) на латинском языке. В документе учтены сборы в сумме 1100 марок по конкретным плательщикам. Расчеты с налогоплательщиками производились с применением бирок. На бирки наносились текст и зарубки для обозначения налога, после чего они раскалывались вдоль пополам, а при уплате уничтожались. Бирки были устойчивой общедоступной практикой до 1783 г.

При редкости и элитности книг были написаны трактат о домашнем хозяйстве (ХIII в.), в котором управляющие изображены с палками и трактат об управлении монастырским хозяйством (аббат Сугерий, XII в.). С этого времени берет начало специальность по управлению. В Англии появилось обозначение аудиторов (1299) и официально назначенные государственные контролеры (1324).

Медленное, но устойчивое развитие экономики было связано с сельским
хозяйством (освоение целины, новых культур, техники, технологии), что привело к росту ресурсов и развитию ремесел (по парижской книге ремесел приводится 130 видов, 1268). С XI в. торговля становится сравнительно безопасной, а ее объектами - местные товары, с организацией в форме принудительного баналитета: скупка у крестьян по низким ценам и продажа по высоким в городе.

Строительство (соборы, церкви, мосты, склады, замки, дома) вызвало производство строительных материалов и техники, новые технологии, найм рабочей силы, финансирование. Скупка земель производилась за счет собственных средств и займов у церквей, ростовщиков, разбогатевших крестьян. Займы получили распространение и стали использоваться даже сельским населением для оплаты штрафов, судебных издержек, общинных платежей.

Применение с XII в. законодательной защиты частной собственности привело к твердым ставкам штрафов, уплате ренты в денежной форме, охране природных ресурсов. Договоры заключались в разных формах (фьеф, оммаж), причем одно лицо могло быть вассалом нескольких феодалов, поэтому тесный оммаж связывал его только с одним (с 1020 г.). Налогообложение создавало финансовую основу бюджета. Вместе с тем в западноевропейском обществе гордились обманом сборщика налогов и кредиторов, для чего скрывали имущество, доходы и даже меню стола (визиты во время приготовления и приема пищи не допускались).

Однако исходным инструментом, кардинально повлиявшим на развитие экономики оказался торговый и финансовый капитал. Он функционировал в формах корпораций в связи с опасностью перевозок товаров и денежной наличности, конкуренцией, и имел названия - корпорации, гильдии, Ганза, вики. Торговые представительства западноевропейских стран были везде: Хазария, Китай, Индия, Арабский Халифат, Армения, Русь. В предместье Пекина были гостиницы для ломбардских, немецких, французских купцов. Затем стали появляться ремесленные
корпорации - в Париже XIII в. уже было 350 цехов.

Вывозились на Восток - меха, рабы, воск, лес, оружие, стекло, зеркала, сукна, мыло, вина; ввозились на Запад - шелк (международная валюта в торговле и платежах - налогов, государственных долгов, выкупа), пряности, благовония, драгоценности (ювелирные изделия, камни, посуда), слоновая кость, жемчуг, монеты, оружие, лошади, вина, бумага, краска (индиго). Наибольший доход приносила торговля экзотическими товарами.

Ведущее место в международной торговле заняла Италия - по охвату, оборотам, льготам, зарубежным представительствам. Капитал итальянских купцов достигал несколько миллионов денаров. Их торговые представительства функционировали во всех крупных гаванях, а ссудно-залоговые конторы — даже в селах. Корпорации стали торгово-банковскими, в которых приоритетными стали банковские операции.

Потребность в денежной наличности, сложные схемы взаимных расчетов и платежей, займы, обесценение византийской монеты привели к чеканке собственных монет, ведущей из которых был флорин - золотой и серебряный (появился в Италии, но вскоре стал названием для многих европейских монет). Денежное обращение имело значимость, социальный статус (обменом денег занимались и женщины), знатность (банкиры, купцы и бухгалтеры стали получать дворянские звания). Но одновременно возникло и осуждение (мошенников-торговцев привязывали к позорному стулу).

Корпорации, накопив внушительный капитал, осуществили коммунальные революции (ХII-ХV вв.), в результате которых появились города-коммуны с выборным управлением и последующим социальным разделением на богатых и бедных.

Основой итальянского законодательства было византийское - рукопись
Дигест в Европе. Первое печатное издание Дигест -1583.

Органы управления коммун вменили компаниям обязанность платить в бюджет города, вести учетные книги, и проверяли их. Компании в ответ стали вести «секретные книги» - для записи договоров о создании компании, взносов в компанию, прибыли владельцев, назначении и оплате служащих, займов владельцев сверх взноса в компанию, секретных дебиторов и кредиторов (указывались в учетных книгах под условными буквенными обозначениями). Коммуны, в свою очередь, начали применять принудительные займы, с раскладкой на 100-150 имущих граждан и с предоставлением им льгот по торговле и налогам. Одновременно повышались налоги, что вызывало сопротивление корпораций (восстание в Париже под руководством купеческого старшины, 1358).

Нотариально заверенные долговые обязательства были товаром в сделках
продаж, цессии, инвестициями в корпорации. Нотариальное заверение документов
стало устойчивой практикой в Италии, затем - в других европейских странах
(первыми нотариями в них были итальянцы).

Нотарии специализировались по финансовым и официальным документам раздельно. Фальсификация нотариальных документов также была. Наряду с юридическими применялись и традиционные нормы. В Дубровнике в праздник патрона города (св. Власий) все лица, изгнанные за неуплату долгов, могли вернуться, и в течение 7 дней договориться с кредиторами о сроках погашения. Нотариальные и бухгалтерские функции были взаимосвязаны, что подтверждается документами Дубровника.

Кредитные ресурсы были у орденов, коммун, банков. Ордены и коммуны осуществляли собственные инвестиционные проекты. Ордены располагали коллосальными средствами, но займы содержали для них огромный риск (разгром ордена тамплиеров в 1312). Займы коммун также были масштабными и политически непростыми.

После разгрома Константинополя долг крестоносцев в пользу Венеции составлял

34 тыс. марок, который был погашен нападением на Задар (один из торговых конкурентов Венеции), что и было сделано по предложению кредитора.

Преобладать в итоге стало частное банковское кредитование по причине своей доступности, оперативности, соучастия в коммерции. Банки сами занимались торговлей, и поэтому хорошо знали рынок и финансовую обстановку. Займы обеспечивались залогами клиентов. За 200 лет развития была лишь одна волна банкротств банков в ХIII-ХIV вв. из-за нехватки денег, вызванная также их тезаврацией населением.

Банки осуществляли безналичные переводы и расчеты, гарантировали
хранение вкладов, начисляли проценты по ним, осуществляли товарные операции. Выяснению того, когда и где в Италии появилась двойная запись, посвящено много литературы. В общем виде дискуссии сводятся к версиям: одновременное изобретение в нескольких городах Италии; преемственность от Древнего Рима; определить невозможно.

В развитии методологии итальянского бухгалтерского учета исключительно важная роль принадлежала преподавателям и ученым в области права, математики, учета. Первыми комментаторами Дигест, составившими глоссарий к ним, были преподаватели Болонского университета (ХI-ХIIвв.). В Западной Европе с XI в. существовала традиция уважения и доверия к педагогам и получения образования у них. Учет в корпорациях вели не только наемные бухгалтеры, но и владельцы компаний, а если и не вели, то контролировали его (владелец банка Аньоло Уццано сам заполнял ведомости дебиторов и кредиторов, выписывая их из книг в 1363 г.). Поэтому бухгалтерское образование было востребовано в Западной Европе. Ведущая роль была у итальянских университетов.

В Венеции существовала кафедра коммерческой арифметики, учрежденная коммуной, о чем сообщает сам Л. Пачоли в работе Сумма, и даже известны имена преподавателей по учету (Трайло ди Канцеляриус и ди Бьянчи). Математики обучали прикладным задачам на распределение прибыли и убытков, начисление процентов (простых и сложных), расчет по уравнениям (золотое правило ), использованию таблиц мер и весов.

Юристы закрепили обучением и практикой использование единой финансовой латинизированной терминологии и нотариальной процедуры заверения докуметтов.

Участие специалистов права, математики и учета состояло в преподавании учета, в связи с его востребованностью. Трактат Л. Пачоли представляет учебное пособие, и не исключено, что он также читал курс бухгалтерского учета для начинающих.

Предполагается, что творцами итальянской двойной записи в ее законченном
формализованном виде были итальянские преподаватели, которые творчески обобщили бухгалтерский прием и довели его в обучении до логически выверенного стереотипа. Именно поэтому двойная запись в Италии и появилась как бы одновременно. Но школ и стереотипов было несколько, они развивались во времени - в теории и на практике. Минимально отмечено две версии учетной процедуры - венецианская и флорентийская, но, вероятно, были и другие.

Развитие банковского бухгалтерского учета в Италии происходило в следующих условиях:

1. законодательный контроль бухгалтерских книг корпораций (регистрация пронумерованных книг и даже почерка), что вызвало применение общепринятых учетных правил, ведение учетных книг и получение соответствуюшего профессионального образования;

2. учетная процедура включала мемориал; журнал; главная книга, специфицированные по видам операций книги - дебиторов и кредиторов; прихода и расхода; кассы; покупок и продаж товаров; затрат на производство; зарплаты; инвентаря (достоверно известны по документальным архивам банков);
3. использование латинской терминологии было устойчивой традицией, сложившейся на основе обучения с V-VII вв. в Константинополе, нотариальной и документальной практики, общепринятого с ХП в. языка для документов (смесь латыни с одним из итальянских наречий), что привело к одновременному использованию латинских и итальянских учетных терминов.

4. в университетах (ХII-ХV вв. - Болонья. Париж, Оксфорд, Орлеан. Кембридж, Флоренция, Кельн, Гейдельберг, Эрфурт, Прага, Краков) преподавались тривиум и квадривиум, в числе последнего была коммерческая арифметика, содержащая учет. Его преподавали также в коммерческих школах.

Анализ нотариального словаря показывает его древнеримскую основу, а в книгах нотариев приоритет имела латинская терминология. Нотарии были активными коллегами банкиров, заверяя расчетные и имущественные документы на латинском языке, и тем самым также обучая терминологии. Переход к единому стилю способствовал формированию правового и учетного итальянского
терминологического словаря. Термин «сальдо» относился к остатку расчетов, которые заверялись нотариально. Эти документы не сохранились (в Трактате Л. Пачоли указано на необходимость уничтожения всех первичных документов), но остались их нотариальные копии.

Знаком N нотарии отмечали подтвержденные документы, затем (с XIII в.) каждый из них стал использовать собственную монограмму. Всеобщим результатом стало их применение всеми компаниями и предпринимателями в виде торговых марок. Был составлен сборник монограмм. Учетные документы и вывески компаний оформлялись с указанием торговых марок.

В общем виде методология банковского учета и контроля реконструирована по документам банка Уццано, с привлечением документов банка Датини следующим образом:

Методология бухгалтерского учета банка Уццано

Учетные объекты	Методология бухгалтерского учета
Кредитные ресурсы и расчеты клиентов	Раздельный учет расчетов клиентов и собственных кредитных ресурсов
Дебиторы и кредиторы	Книги дебиторов и кредиторов, с указанием номера записи по каждой операции
Операции дебиторов и кредиторов	Учетные записи по расчетным счетам в книги дебиторов и кредиторов: - по дебету; - по кредиту
Займы из собственных кредитных ресурсов	Учетные записи по имущественным счетам в книги прихода и расхода: - по приходу; - по расходу; - ссылки на номер страницы; - ссылки на счета др. банков (лоро)
Контроль расчетов	Ведомости бухгалтерского обобщения раздельно по дебиторам и кредиторам с указанием: - имя; номер записи (шифры по секретным дебиторам и кредиторам); - денежный измеритель; - сумма; итог дебиторов и кредиторов; - сверка итогов дебиторов и кредиторов с итогами счетов (баланс оборотов); - сверка дебиторов с собственными средствами по выданным займам (баланс оборотов); - финансовый результат банка по займам (прибыль, убыток); - ошибки несбалансированности и объяснение причин. В ведомостях бухгалтерского обобщения имеются ссылки на секретные книги, зашифрованные обозначения дебиторов, кредиторов, номеров страниц. В ведомостях сверки размещения дебиторов и кредиторов было разным: последовательным (1364) и смежным (1375)
Контроль денежной наличности	Ежедневный акт проверки кассы раздельно по собственной и по депози- там клиентов
Контроль кредитных ресурсов	В ведомостях бухгалтерского обобщения раздельно по приходу и расходу, только в суммах (без имен), с выведением итогов по приходу и расходу
Контроль финансового результата	Чистая прибыль по кредитным ресурсам (приход минус расход). Обобщение чистой прибыли по месяцам
Контроль затрат на производство	Свод сырья, содержания работников по категориям, затрат по видам

Анализ архива Уццано показывает, что основная сложность состояла в сверке расчетов дебиторов, кредитов и займов из собственных кредитных ресурсов. Она была наиболее трудоемкой, ее цель состояла в балансировании оборотов, что имело название «сальдирование», а остаток долга – «сальдирование счета». Эта сверка производилась в ведомостях бухгалтерского обобщения, составляемых выборочно из текущею учета дебиторов и кредиторов. Ведомости сверки дебиторов и кредиторов (в одной учетной валюте – флорины) преследовали следующие цели:

- получение информации об активах в составе денежной наличности и дебиторской задолженности;

- балансирование итогов дебиторской и кредиторской задолженности в равных суммах;

Ведомости сверки означали будущий бухгалтерский баланс, с отличием в неполноте. Но начало было положено. Одновременно они свидетельствуют о двойной бухгалтерской записи. Дальнейшее развитие учета привело к окончательному приоритету контокоррентной учетной записи. Чистый финансовый результат по расчетно-кредитным операциям определялся сравнением дебету и кредиту расчетных счетов и последующей сверкой с разницей оборотов по приходу и расходу кредитных ресурсов. Счет прибыли и убытка является итогом обобщения текущих записей.