Возникновение бухгалтерского учета

египетской мумии, которая теперь является тем же,

Истоки учета скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их, но с определенной вероятностью можем восстановить по сохранившимся документам.

Первые следы развитых систем учета археологи находят в долинах рек Нил, Тигр и Ефрат - известных местах древних цивилизаций.

Древний Египет. Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят материальные свидетельства существования учета как регистрации фактов хозяйственной жизни на свитках папируса ("свободных листах"). На свитках прежде всего отражали результаты подсчета остатка разных ценностей - инвентаризации. При Первой и Второй династиях (3400-2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При Четвертой династии регулярно проводимая инвентаризация была заменена текущим учетом, т.е. систематическим отражением движения имущества. Существенным моментом этого учета было ежедневное выведение остатков, которое было возможно в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности. Материальный учет предполагает так же и регистрацию планируемых, ожидаемых значений. При Четвертой династии в учете используется смета и систематическая регистрация фактов хозяйственной жизни, которая позволяла контролировать выполнение сметных показателей. Писали египтяне на папирусах расщепленной тростниковой палочкой черными и красными чернилами, причем красным цветом отмечались начальные иероглифы и абзацы в тексте (так возникла "красная строка").

Двуречье. Если Египет был родиной "счетоводства на свободных листах", то Вавилония стала родиной "учета на карточках". "Карточки" делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют, таблеток. "По величине глиняные таблетки от крохотных кусочков в 2 сантиметра доходят до массивных плит 30х40 сантиметров"^{^[1]}. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи. После чего карточки (таблетки) или сушились на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигались (так делали в более позднее время)^{^[2]}. Эти обоженные глиняные таблетки, содержащие учетные данные, являются документами (письменными свидетельствами). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи просто стирались и понятия письменной оговорки (исправления данных) не существовало. Документы складывались в глиняные кувшины или в плетенные из тростника корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревками. На конец веревки навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной промежуток.

Среди сохранившихся первичных документов преобладают "наряды" для выполнения работ. Наряды были, как правило, сводные, и самый большой из них имел сведения о работе и содержании 2533 лиц ^{^[3]}. До нас дошла древнейшая записанная на таблетке ведомость. Она показывает, что расходы на "заработную плату" уже распределялись по видам работ. Итог каждой строки показывал причитающееся количество зерна данному работнику, итог каждой колонки составлял величину затрат на объем работ. Документ оформлялся подписями ответственных лиц, указанием места выдачи зерна и даты.

Вавилония была первой страной, где возникло и специальное законодательство по учету. Законы Хаммурапи (2200-2150 гг. до н.э.) приписывали купцам ведение самостоятельного учета; храмам - государственное счетоводство; передача денег без расписки считалась недействительной ^{^[4]}.

Иудея. В Библии сохранилось высказывание царя Соломона: "С кем постоянно находишься в торговых сношениях - считай и оценивай: что даешь, что получаешь - запиши" ^{^[5]}. В Пасху жрецы Иерусалимского храма не приступали к службе до тех пор, пока "главный бухгалтер" Иудеи не закроет все счета и не составит отчет, и пока этот отчет не получит санкции контрольных органов. Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований в храм. Перед алтарем устанавливался сундук, царский контролер вместе с главным жрецом вскрывали замок и подсчитывали "выручку".

Персия. Известно, что оплата работы осуществлялась частично деньгами, частично натурой. Работник получал "требование - наряд" в конторе и предъявлял его казначею; последний вел платежную ведомость, в которой делал отметку о выдаче денег. По этому же требованию-наряду выдавались продукты. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели учет не только явный, но и тайный. Основным документом был журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учетом, получает почти официальное название - "глаза и уши царя".

Античная Греция. Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. В Греции широко применялся примитивный счетный прибор - аббак, известный еще в Древнем Египте. Он представлял собой доску с желобками, каждый из которых предназначался для определенного числового разряда (идею данного прибора до наших дней сохранили счеты).

Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это событие было одним из существенных скачков в развитии учета: деньги выступили сначала как средство проведения расчетов, а затем как мера стоимости. Оценка имущества в денежном выражении становилась преобладающей. Поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, было три варианта обеспечения их соизмеримости: сначала их складывали по металлу и весу, потом - по видам монет, затем - по их покупательной стоимости.

Интересен подход в то время к материальной ответственности. Греки рассматривали воровство (кражу) только как материальный вред. Они создавали такие условия, что государству были выгодны недостатки у материально-ответственных лиц. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или пользующиеся поддержкой влиятельных поручителей.

В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства. Финансовый учет и контроль находились в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входили учет храмового имущества, проведение инвентаризации движимого и недвижимого имущества.

В государственном хозяйстве регистрировались не только факты поступления и выдачи денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Хранение денег было своеобразным. На каждый вид расходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, - у другого чиновника, причем запрещалось обмениваться этими ключами.

Античный Рим. Учетные записи выполнялись на лыке, деревянных покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе[6]. Однако основные достижения были не в технических атрибутах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная их система.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. В отдельных провинциях велась книга Brevanium, где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги Императорских счетов, которую можно рассматривать, как первый баланс государственного хозяйства.

Для государственного учета был характерен развитый бюрократизм, который имел и положительные последствия. Например, в Риме появилось положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально, составляли оправдательные записки.

Во времена римской империи широкое развитие получила систематическая запись. В легионах для расчета с каждым солдатом открывается отдельный лицевой счет. Солдату 3 раза в год начислялось жалованье. Оно могло выплачиваться либо деньгами, либо пищей, одеждой, обувью и др. Стоимость предоставленного имущества и питания вычиталась из начисленной суммы жалованья. Налогов, не считая удержаний на знамя и жертвоприношения, практически не было. Все это было сделано с умыслом: солдата надо было материально поощрять, посмотрит он в свой лицевой счет и обрадуется, а платить ему деньги незачем, если солдата убивали, то деньги списывали в доход легиона.

Целью учета в Древнем Риме был главным образом контроль, т.е. "разоблачать" убытки, возникшие по причине мошенничества или неумелости хозяйственных слуг.

Дошедшие до современников сведения об учете в античном мире очень скупы, подлинная картина скрыта от нас тайной веков.

Исторические источники указывают, что в странах древнего мира складывалась профессия, содержанием которой было умение вести учет - делать записи по совершенным операциям, отражать остатки имущества, контролировать данные, обеспечивать их сохранность. В то же время возникают и первые школы, обучающие этой профессии. При этом первоначально ею занимались мужчины, и только в Вавилоне при храмах этой профессии обучали жриц.

Эпоха Возрождения. Развитие промышленных предприятий и коммерческих организаций в Западной Европе в средние века повлекло за собой и развитие учетного искусства. Особое развитие ремесла, торговое и банковское дело получили в городах Италии, где впервые в истории появилась мануфактура как зародыш капиталистического производства. Как следствие этого, Италия стала родиной многих современных методик ведения хозяйственного учета.

Совершенствование учета примерно в середине XVI в., а по другим сведениям, на столетие раньше, вызвало появление двойной бухгалтерии. Основной чертой двойной бухгалтерии было выделение двух учетных книг: Журнала и Главной. В журнале велась хронологическая запись, т.е. факты хозяйственной жизни писались в порядке совершения операций. В Главной они систематизировались (группировались) по определенным признакам. По внешнему виду эти два регистра представляли собой книги в деревянном переплете, обтянутом кожей или полотном. Все страницы книг были пронумерованы, на последней делалась отметка о числе страниц. Потеря даже одного листа обесценивала всю книгу.

Техника регистрации фактов хозяйственной жизни привлекала к себе внимание многих образованных людей. В их числе выделялись математики. Первая печатная книга по бухгалтерскому учету (1494) написана выдающимся математиком Лукой Пачоли (1445-1515). В сущности, это была книга по математике, и называлась она "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях". Однако для нас эта работа интересна не столько изложением математических сведений, сколько ее разделом - "Трактатом о счетах и записях", где был описан способ ведения двойной бухгалтерии, в первую очередь, в банках того времени. Этот способ регистрации и накапливания данных постепенно распространяется из Италии в страны Центральной и Западной Европы.

Итальянская двойная бухгалтерия оказала огромное влияние на развитие учета. Это влияние чувствуется не только в приемах и методах, которые являются неотъемлемой частью и современного учета, но и во многих словах, терминах, обозначающих эти приемы (баланс, калькуляция, дебит, кредит, контировка и др.).

Для складывавшейся тогда системы бухгалтерского учета характерно:

- денежное измерение всех объектов, что позволяет получать обобщенные сведения об имуществе каждого предприятия;

- признание и отражение источников формирования средств и на этой основе формирование бухгалтерского баланса;

- применение счетов для отражения операций с помощью двойной записи;

- систематическое выявление результатов деятельности за отчетный период вначале путем сопоставления итогов баланса на конец отчетного периода с итогами на начало этого периода, а затем - сопоставления доходов и расходов.

В XIV-XV вв. двойная бухгалтерия стала применяться в мануфактурах, где появились зачатки учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукта. В XIV- XVIII вв. выходят в свет учебники на итальянском, французском, английском, голландском и немецком языках, дополняющие и развивающие идеи, высказанные в классическом труде Луки Пачоли. В этот период выходит и работа Даниэля Дефо (1726), который прежде чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету, где, продолжая традицию Л. Пачоли, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием.

Большой толчок развитию бухгалтерского учета в XVII в. дал рост капитализму во Франции. В это время возникает счетное законодательство. В марте 1673 г. был издан "Ордонанс о коммерции". В третьем разделе указа содержатся статьи, регламентирующие ведение бухгалтерского учета на торговых предприятиях, меняльных конторах и банках. Необходимость подобной регламентации была вызвана довольно частыми случаями банкротства, мошенничества, что в значительной степени обусловлено отсутствием единых правил в ведении счетных книг.

В капиталистическом обществе бухгалтерия и, прежде всего, двойная бухгалтерия приобретают важнейшую роль.

Основные исторические этапы становления и развития бухгалтерского учета представлены в табл. Систематизированная в табличной форме информация позволяет представить в исторической последовательности характерные черты каждого из выделяемых этапов развития бухгалтерского учета как науки и вида практической деятельности, а также познакомиться с виднейшими деятелями, внесшими неоценимый вклад в его становление и развитие.

Исторические этапы развития бухгалтерского учета

Название этапа	Период	Основная характеристика состояния учета	Основные деятели, внесшие значительный вклад в становление учета
1. Зарождение учета в древнем мире	Примерно 3200 г. до н.э. – 476 г.	Возникновение систематической и хронологической регистрации операций. Учет статичен, т.е. осуществляется учет фактов.	Неизвестны
2.Учет средневековья	476г – XIIIв.	Значительное количество грамматических и арифметических ошибок в учетных записях. Переход к использованию арабских цифр. Повышение точности учета и возникновение юридической обоснованности учетных записей. Формирование основных парадигм учета – камеральной и простой бухгалтерии.	Неизвестны
3. Учет периода ренессанса	XIV – XVвв.	Зарождение двойной записи	Д.А.Тальспте, Пиетро Паоло Скали
4. Развитие двойной бухгалтерии	XV - середина XIX	Экспансия двойной бухгалтерии по отраслям народного хозяйства и странам. Развитие процедурных приемов бухгалтерского учета. Формирование учетных регистров. Зарождение немецкой, французской, английской и американской форм счетоводства.	Лука Пачоли, Жак Савари, Эдвард Томас Джонс, Чарльз Беббидж и др.
5. Возникновение науки - бухгалтерский учет	Середина XIX в. вторая половина XIX в.	Зарождение теории учета. Возникновение различных теорий учета, позволяющих по-новому интерпретировать значение того или иного информационного показателя. (Раньше цель – контроль за сохранностью ценностей, сейчас – выявление эффективности хозяйственных процессов).	И.Ахматов, Ф.В.Езерский, А.М.Вольф, А.Г.Шалер и др.
6. Развитие науки - бухгалтерский учет	XX в - наши дни	Развитие и углубление теории бухгалтерского учета. Развитие теории финансового и управленческого учета. Формирование общих принципов учета, стандартов бухгалтерского учета и отчетности.	Р.С.Хендрексен, Э.Райс, Т.П.Карлин, А.С.Бакаев, И.А.Белобжецкий, В.Г.Гетьман, В.Д.Новодворский и др.

Парадигма (пример, модель, образец) - традиция в науке, заложенная обычно конкретной научной работой.

Камеральная бухгалтерия исходила из того. Что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтерии искомыми.

Исторические этапы развития бухгалтерского учета в России

Название этапа	Период	Основная характеристика состояния учета	Основные деятели, внесшие значительный вклад в становление учета
1. Бухучет периода военного коммунизма	1917-1920	Адаптация традиционных методов учета к новой системе хозяйствования. Отказ от старых систем и форм бухгалтерского учета, попытки использования в учете принципиально новых учетных измерителей.	Е.Е Сивере, Н.А.Блатов, И.Р.Николаев и др.
2. Бухгалтерский учет в период НЕПа	1921-1925	Реставрация традиционной системы бухг.учета	Е.Е Сивере, Н.А.Блатов, И.Р.Николаев и др.
3. Бухгалтерский учет периода построения социализма	1926-1953	Деформация принципов бухгалтерского учета. Зарождение оперативного учета, развитие теории учета	М.П.Рудаков, Д.И.Савошинский, Р.С.Майзельс
4. Бухучет периода построения развитого социализма	1953 - 1984	Совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной и автоматизированной обработки экономической информации	А.С.Бакаев, И.А.Белобжецкий, В.Г.Гетьман, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, Н.П.Кондраков, С.Б.Барнгольц
5. Бухучет периода построения рыночной экономики	1984 – наши дни	Возрождение классических принципов бухгалтерского учета. Переход на международные стандарты учета и отчетности.	А.С.Бакаев, И.А.Белобжецкий, В.Г.Гетьман, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, Н.П.Кондраков, С.Б.Барнгольц

Принцип - основа, исходное, базовое положение бухгалтерского учета как науки, которое предопределяет все вытекающие из него утверждения.

Основными принципами бухгалтерского учета можно считать следующие.

Принципы-допущения: имущественная (автономная) обособленность; непрерывность деятельности организации; последовательность применения избранных форм и методов; временная определенность фактов хозяйственной деятельности (метод исчисления); преемственность; конфиденциальность.

Принципы-требования: полнота учета; осмотрительность; приоритет содержания над формой; отчетный период; качественные характеристики отчетной информации (достоверность, существенность, сопоставимость).

Принципы-правила: стоимостная (денежная) оценка; двойная запись, рациональность; возможность контроля учетных данных (доказательность записей) и др.

Дореволюционная Россия. Учет в России формировался под влиянием обстоятельств, но зачастую, особенно в постпетровскую эпоху, испытывал влияние европейской бухгалтерской мысли. Становление учета в России проходило применительно к пяти типам предприятий: монастыри, поместья, домашнее хозяйство, торговля и ростовщичество, строительство и промышленное производство.

Какой либо одной строгой формы ведения книг не было. Каждый писарь вел книги по своему усмотрению. В качестве технического средства применялись счеты.

Усложнение государственного механизма заставило царя Алексея Михайловича прибегнуть к созданию особого Приказа счетных дел. Этот орган ведал учетом и контролем государственных финансов, ревизовал приходно-расходные книги, руководил постановкой учета и отчетности в государственных учреждениях, изымал в государственную казну свободные денежные средства, образовавшиеся в других приказах.

Значительные изменения в организации учета произошли при Петре I, который уделял большое внимание подготовке в специальных школах грамотных людей, знающих счеты и умеющих вести счетные книги. Для изучения счетоводства по европейскому образцу посылались за границу специальные лица, которые затем переводили на русский язык книги по коммерческому делу. Петр I добивался не только точного учета государственных доходов и расходов, но и правильного ведения учета на казенных заводах.

Реорганизация управления привела к замене приказов коллегиями, вместо Приказа счетных дел создали "Ревизион-коллегию". В ее обязанности входил контроль за всеми государственными доходами и расходами, а также борьба со злоупотреблениями. В связи с этим особое значение приобрела правильная постановка учета. Петр I считал: " … оттого, что в приходах и расходах не всюду счет бывает, к воровству много случай дает " [7].

Очень подробный и хорошо налаженный учет велся на казенных заводах. Все факты хозяйственной жизни отражались в хронологическом реестре - Журнале. Рабочая сила учитывалась в "Списках мастеровых людей", а материалы - в специальных приходно-расходных книгах, в которых было необходимо "записывать каждую вещь по содержанию своему, счетом, мерою и весом, и по цене" [8].

Также тщательно велся учет инструментов, которые выдавались мастерам под расписку. Учитывалось время, отработанное на различных участках, и на основе этих данных выплачивалось жалованье.

Позднее появляются первые печатные труды по бухгалтерскому учету на русском языке. В 1783 г. была опубликована первая книга по бухгалтерскому учету "Ключ коммерции или торговли, т.е. наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и провождение счетов купеческих"[9]. За ней последовало много других бухгалтерских книг.

Из многих замечательных русских ученых-экономистов отметим троих.

В 1870 г. Ф.В. Езерский создал русскую форму тройного, как он его называл, счетоводства, что позволяло в любое время, а не только один раз в год давать сведения о хозяйственном положении предприятия и о результатах его деятельности.

В 1877 г. И.Ф. Валицкий предложил использовать бухгалтерские счета и приемы двойной записи для исчисления национального богатства страны, для отражения образования и распределения национального дохода. По признанию западных экономистов, Валицкий одним из первых сформулировал цели и методы национального счетоводства, которое как научное направление стало формироваться в Западной Европе лишь в конце 30-х гг. двадцатого столетия, т.е. 60 лет спустя. Заслуживают внимание его идеи об отражении на счетах бухгалтерского учета природных богатств страны, т.е. земли, лесов, животного мира, залежи полезных ископаемых.

В 1907 г. Н. С. Лунский возглавил первую в России кафедру бухгалтерского учета в Московском коммерческом институте. Он внес большой вклад в разработку теории бухгалтерского баланса и в методику изучения данной науки. Лунский стал первым профессором бухгалтерского учета в нашей стране.

Важный вывод, связанный с опытом в дореволюционной России, сводится к признанию преимуществ системы производственного (промышленного) счетоводства перед учетом торговым. Именно производственное счетоводство адаптировало, в конечном счете, двойную запись.