Применение МСФО

Первый стандарт был разработан в 1974 г. и вступил в силу со следующего года. До настоящего времени всего было принято 40 стандартов (табл. 1). Каждый стандарт включает следующие элементы:

· объект учёта – даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним

· признание объекта учёта – даётся описание критериев отнесения объектов учёта к различным элементам отчётности

· оценка объекта учёта – приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности

· отражение в финансовой отчётности – раскрытие информации об объекте учёта в различных формах финансовой отчётности

Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить несколько уровней их применения:

· основа для бухгалтерского учёта во многих странах

· ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой)

· фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-Йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира)

· наднациональные организации, например, Европейский Союз, который заявил о поддержке МСФО и о возможности их использования для компаний, котирующихся на международных фондовых рынках; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчётности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк)

· сами компании – по официальной информации КМФСО в настоящее время уже около 890 компаний предоставляют финансовую отчётность в соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д. В России свыше 20 компаний готовят отчётность по международным стандартам, среди них РАО “ЕЭС России”, РАО “Газпром”, “Транснефть”, МПС России, “Лукойл”, “МДМ Банк”, “Российский кредит”, “Ростелеком”, “Красный Октябрь” и др. (Первым четырём компаниям было предписано публиковать сводную отчётность в соответствии с МСФО согласно специальному Распоряжению Правительства РФ № 968-р от 17 июля 1998г.)

В последние годы международные стандарты получают всё большее признание. В 1998-1999 гг. в Бельгии, Франции, Германии, Италии, Австрии, России и других странах были приняты законы, разрешающие крупным компаниям использовать МСФО. Сейчас рассматриваются аналогичные законопроекты в Финляндии, Дании и Великобритании. О поддержке деятельности КМСФО заявили МВФ, Всемирный банк, ВТО и министры финансов стран “большой семёрки”. Дополнительным толчком в пользу принятия МСФО может стать введение единой европейской валюты и создание общеевропейского рынка капитала. 4 мая 1999 г. 8 крупнейших европейских бирж (Лондонская, Франкфуртская, Амстердамская, Парижская, Брюссельская, Мадридская, Миланская и Швейцарская) подписали Меморандум о взаимопонимании, а 22 сентября – соглашение по возможной модели общего рынка европейских “голубых фишек”. В перспективе речь может идти о создании самого крупного в мире рынка, причём в качестве единых стандартов финансовой отчётности будут использоваться МСФО.

Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование предприятий только при предоставлении отчётности, составленной в МСФО. Например, предоставляя кредит российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития (вложивший в российскую экономику порядка 3 миллиардов долларов) требует:

· предоставлять ЕБРР заверенную аудитором годовую финансовую отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО

· поддерживать определённый уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых с использованием данных МСФО

· обеспечивать адекватную работу систем учёта затрат, бухгалтерского учёта и управления информацией, достоверно и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты её деятельности

Аналогичной практики придерживаются МВФ и Всемирный банк.

Несмотря на всё большее распространение МСФО ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это США, Канада и Великобритания. Американская система учёта (GAAP) является одной из ведущих в мире. Она занимает прочные позиции, в первую очередь, благодаря самому крупному и развитому рынку в мире, предлагающему самые выгодные условия привлечения капитала. Поэтому многие иностранные компании, желающие разместить свои ценные бумаги на американском рынке, идут на значительные затраты по трансформации отчётности в соответствии с GAAP. Комитет по стандартам финансового учёта США (FASB) неоднократно высказывался о том, что именно эта организация должна издавать международные стандарты для использования на рынках капитала. В то же время среди американских участников рынка нет однозначного мнения в отношении того, насколько выгодно американскому рынку, пусть даже самому крупному и развитому, противопоставлять всему остальному рынку свою систему финансовой отчётности, создавая, таким образом, для входа на рынок иностранных компаний барьеры в виде дополнительных трансакционных издержек на трансформацию отчётности в соответствии с GAAP. По мнению же президента Европейской федерации обществ финансовых аналитиков и консультанта Правительства РФ по вопросам реформирования системы бухгалтерской отчётности Д. Даманта США будут переходить на МСФО в течение пяти-семи лет в отличие от других стран, где этот процесс займёт три-четыре года. Великобритания также склоняется в пользу МСФО. Так, например, премьер – министр Великобритании Т. Блэр высказался, что “международные стандарты финансовой отчётности имеют решающее значение для Великобритании”. В настоящее время Министерство торговли и промышленности Великобритании обсуждает законопроект, разрешающий компаниям составлять отчётность в соответствии с МСФО.

Лекция 2.

Глава 2. Финансовая отчётность

2.1. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»

Он содержит сведения о перечне финансовой отчетности, о содержании отчетных форм, руководство по раскрытию учетной политики, требования к информации, содержащейся в отчетности. Данный стандарт применяется в отношении годовой отчетности и не применяется к промежуточной отчетности. Отчетный год обычно начинается с 1 января, отдельные организации начинают отчетный год с 1 июля.

Цель финансовой отчетности - представление достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах, движении денежных средств, которая может быть полезна пользователям для принятия решений о платежеспособности, устойчивости компаний, о качестве руководства компании.

Полный комплект финансовой отчетности должен включать: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, заявление об учетной политике, пояснительные примечания к отчетности.

Учетная политика обобщает совокупность правил, принятых компанией для составления и представления финансовой отчетности, обеспечивающих:

• уместность отчетной информации для пользователей;

• достоверное отражение результатов деятельности и финансового положения компании;

• нейтральность (исключающую предвзятость при представлении отчетной информации) и осмотрительность;

• полное включение в отчетность всех существенных показателей.

Учетная политика должна обеспечить представление информации исходя из экономического содержания операций независимо от оформления их в конкретной юридической форме.

Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем (не менее 12 месяцев после отчетной даты). Если предприятие намеревается сворачивать свою деятельность, то в примечаниях к отчетности это должно быть отмечено и объяснены причины.

Необходимо сохранять содержание отчетности от одного отчетного периода к другому, методику учета и оценки различных показателей отчетности.

Стандарт предусматривает всего 3 основания для изменений содержания финансовой отчетности:

• значительные изменения в характере операций компании, крупные приобретения в отчетном периоде или наоборот, значительное выбытие имущества, изменения в обязательствах по заимствованию;

• возможность в случае изменения содержания отчетности лучше и всесторонне представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении;

• изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО.

Во всех случаях нарушения последовательности содержания отчетности необходимо обеспечить сопоставимость информации (нужно пересчитать данные за прошлый период).

В финансовой отчетности по каждой статье и каждому показателю нужно отражать информацию в сопоставимом виде, но крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный период. Стандарт не запрещает приводить сравнительные данные за несколько предшествующих периодов.

При составлении финансовой отчетности должен применяться метод начисления. Суть метода начисления состоит в том, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций. Исключение из этого правила относиться только к отчету о движении денежных средств, который отражает реальные денежные потоки.

Пример метода начислений.

• Факт продажи отражается в бухгалтерском учете в момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы покупателю.

• Проценты по кредитным обязательствам отражаются и том отчетом периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.

Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы (принцип соответствия расходов с доходами). В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на счете раходов будущих периодов или как переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов.

В отчетности должны быть представлены только существенные статьи. Точных количественных критериев существенности информации не существует, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5% общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности.

Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету, отражаются в отчетности отдельными статьями. Взаимозачет возможен только в случаях, когда:

• МСФО требуют или разрешают зачет;

• Статьи активов и обязательств, прибылей, убытков и расходов определяются как несущественные.

Взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций. Однако из этого правила есть исключения:

• результаты операций по реализации долгосрочных активов, а также краткосрочных вложений и иных оборотных активов представляются в отчетности за вычетом из общей суммы поступлений от реализации балансовой стоимости выбывшего актива и расходов, возникших в ходе реализации;

• поступления по договору субаренды отражаются путем уменьшения на сумму расходов на аренду;

• прибыли и убытки по одноименным аналогичным операциям (например, положительные и отрицательные курсовые разницы) представляются в отчетности путем взаимозачета и определения нетто-показателя;

• результаты чрезвычайных событий могут представляться на основе нетто-показателей.

Отчетный период и сроки представления отчетности.

Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год. Начало отчетного периода может быть определено с 1 числа любого месяца года. Однако стандарт не запрещает установление отчетного периода продолжительнее либо короче календарного года. В примечаниях к отчетности нужно указать причину изменения продолжительности отчетного периода.

Срок составления и представления отчетности определяется в соответствии с законодательством либо обычаями делового оборота на рынках отдельных стран.

Финансовая отчетность публикуется. Отчет должен обязательно содержать справочную информацию (название организации, сведения об отчетном периоде и отчетной дате, на которую составлен отчет, отчетную валюту с указанием единицы измерения).

Отчетный бухгалтерский баланс.

Баланс отражает количественную информацию о трех важнейших элементах финансовой отчетности: активах, обязательствах и капитале организации. Стандарт предусматривает минимальное число линейных статей баланса, раскрывающих эти элементы. Вопрос о выделении дополнительных статей нужно решать исходя из существенности информации о них. Например, из основных средств желательно выделить недвижимость и активно работающие основные средства.

Важным критерием представления дополнительных статей актива и пассива являются их функции в данной организации, время погашения обязательств.

Пример:

1. Статья "Запасы" может подразделяться на товары, материалы, незавершенное производство, готовую продукцию.

2. статья "Дебиторская задолженность" - на расчеты с покупателями и заказчиками, авансы, расчеты со связанными сторонами. Из дебиторской задолженности следует выделить долгосрочную, срок возмещения которой наступит в следующем году (более чем через 12 месяцев от даты составления отчетности).

3. Статья "Кредиторская задолженность" может подразделяться на расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты со связанными сторонами, долгосрочные обязательства, подлежащие погашению в следующем отчетном году.

По крайней мере, организации в соответствии со стандартом обязаны представлять активы и обязательства в балансе в порядке общей ликвидности: от более ликвидных к менее ликвидным или наоборот.

Отчет о прибылях и убытках.

Существует два формата представления отчета: формат себестоимости и формат затрат.

Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по так называемым элементам затрат, второй - на себестоимости продукции. Оба формата позволяют получить совершенно одинаковый результат. Различия между форматами можно показать графически:

Доход от реализации

Доход от реализации

Себестоимость

Прибыль

Затраты

Изменение запасов

Прибыль

Формат себестоимости Формат затрат

Поступления от реализации (+) Поступления от реализации (+) Себестоимость реализованной продукции Затраты на производство: Управленческие расходы (-) Материалы (-)

Коммерческие расходы (-) Заработная плата(-) Операционный результат реализации (+,-) Амортизация (-) Иные доходы и поступления (+) Прочие расходы (-)

Иные доходы и поступления (+) Себестоимость запасов готовой

Иные расходы и убытки (-) продукции и незавершенного произв-ва

Прибыль до налогообложения на начало года (-)

Налог на прибыль на конец года (+)

Чистая прибыль Операционная прибыль

Иные доходы и поступления (+) Иные расходы и убытки (-)

Прибыль до налогообложения

Налог на прибыль

Чистая прибыль

В отчете, составленном по формату затрат, уменьшение стоимости разности остатков приводит к увеличению затрат. Если стоимость разности остатков увеличивается, затраты уменьшаются.

Иные доходы и расходы, включаемые в отчеты о прибылях и убытках, представляют собой:

• доходы от долевого участия в других предприятиях и иных долгосрочных инвестиций (дивиденды, участие в прибылях товариществ, проценты по ссудам, доходы от облигаций);

• прочие проценты и доходы: проценты по вкладам в кредитных учреждениях, по долговым обязательствам и векселям, курсовые наличные разницы и др.

Организации, представляющие отчетность по формату себестоимости, обязаны раскрывать в примечаниях дополнительную информацию о характере расходов по элементам. Например, амортизация, материальные затраты, расходы на оплату труда и т.п.

Сведения о сумме дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный период раскрываются в самом отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к нему.

Отчет об изменениях в капитале.

Изменения в капитале организации происходят в результате операций с собственниками, которые приобретают выпущенные в отчетном периоде акции, в пользу которых начисляются и выплачиваются дивиденды, а также за счет накопления нераспределенной прибыли, уценки и дооценки нераспределенной прибыли, уценки и дооценки различных видов имущества.

Стандартные требования состоят в том, что в отчетности следует отражать движение капитала за период по элементам и в сопоставлении начального и конечного сальдо по ним. Альтернативный подход предполагает представление в отчетности только влияния чистой прибыли, доходов и расходов, включаемых в изменения капитала и воздействия изменений в учетной политике. Обычно для развернутого отчета об изменениях в капитале применяют столбцовый вариант, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец.

Таблица 2.1

Пример сводного отчета об изменениях в капитале за год (столбцовый вариант)

	Акцио-нерный капитал	Эмиссионный доход	Фонд переоценки	Фонд пересчета	Накопленная прибыль	Итого
Сальдо на начало года	X	X	X	(X)	X	X
Изменения в учетной политике					(X)	(X)
Пересчитанное сальдо	X	X	X	(X)	X	X
Сумма дооценки имущества			X			X
Дефицит от переоценки инвестиций			(X)			(X)
Разница от пересчета валют				(X)		(X)
Итого прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках			(X	(X)		X
Чистая прибыль за отчетный год					X	X
Начислено дивидендов					(X)	(X)
Эмиссия акций	X	X
Сальдо на конец отчетного года	X	X	X	(X)	X	X

Таблица 2.2

Примерный сводный отчет об изменениях в капитале за счет прибылей и убытков

	Отчетный год	Предыдущий год
Прирост (дефицит) от переоценки имущества	X	(X)
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций	(X)	X
Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности, представленной в иной валюте	(X)	(X)
Прибыль, не отраженная в отчете о прибылях и убытках	X	X
Чистая прибыль за период	X	X
Итого, признанные прибыли и убытки, влияющие на изменение капитала	X	X
Влияние изменений в учетной политике		(X)

Отчетные формы, приводимые в стандарте, иллюстрируют возможные варианты, оставляя составителям отчетности право самим выбирать и конструировать пригодные для них отчетные формы.

Примечания к финансовой отчетности.

В примечаниях к отчетности составители обязаны указать постоянное местонахождение организации, дать описание основной деятельности, численность персонала.

Необходимо показать основные подходы к подготовке финансовой отчетности, раскрыть применяемую учетную политику. В примечаниях также расшифровываются отдельные статьи.

В российской практике МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» соответствует ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Следует отметить, что в настоящее время в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98 [4], 4/99 [7] и т.д.) вместо термина "имущество" используется термин "активы". Однако определения активам в нормативных актах по бухгалтерскому учету не дается.

Классификация элементов бухгалтерской отчетности приведена в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Кроме того, классификация элементов финансовой отчетности косвенно задается Планом счетов бухгалтерского учета.

"Счёт - часть учетной системы, а система - набор элементов и информационных взаимосвязей между ними. Таким образом, каждый счет - это элемент системы. Моделью системы служит бухгалтерский баланс и тем самым каждый счет становится частью баланса". Счет - составная часть бухгалтерской отчетности, поэтому было бы логично, чтобы классификация счетов соответствовала классификации элементов бухгалтерской отчетности.

Сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации представим в таблице.

Таблица 2.3

Раскрытие финансовой информации по МСФО и российскому законодательству.

МСФО	Российское законодательство
Бухгалтерский баланс	Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчёт о движении капитала	Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)
Учётная политика и пояснительные примечания	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
	Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту

Как видно, существенных различий в составе подлежащей предоставлению финансовой отчётности в МСФО и по российским правилам, нет.

2.2. МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»

Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств и их эквивалентов за отчетный период с подразделением и группировкой потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Операционная деятельность приносит основную выручку. Это поступления от продажи товаров и предоставления услуг, от аренды, комиссионных, страхового возмещения. К операционной деятельности относятся платежи поставщикам за товары и услуги, персоналу организации, страховым организациям, по налоговым обязательствам.

Движение денежных средств, связанное с покупкой и продажей ценных бумаг, приобретаемых с целью их перепродажи, может быть отнесено к операционной деятельности.

Расход денежных средств на погашение кредита отражается как финансовая деятельность, а погашение процента по кредиту как операционная деятельность.

Инвестиционная деятельность - это приобретение и реализация долгосрочных активов и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Финансовая деятельность - это совокупность операций, приводящих к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала. К ней относятся:

• денежные поступления от эмиссии акций и иных ценных бумаг
(облигаций, векселей); получение долгосрочных и краткосрочных кредитов
и займов;

• денежные выплаты в ходе выкупа или погашения акций общества,
погашение полученных кредитов и займов, погашение задолженности по
финансовой аренде.

Существует два способа составления отчета о движении денежных средств - прямой и косвенный. Ни один из способов не является единственно обязательным. Однако международный комитет по стандартам финансовой отчетности рекомендует использовать прямой метод составления отчета о движении денежных средств, как более информационно насыщенный. Он отражает валовые потоки денег.

Косвенный метод содержит данные о финансовых ресурсах организации, их движении в виде потоков денежных средств.

Представим формы отчета, составленные двумя методами.

Косвенный метод. Отчет о движении денежных средств

Содержание показателей	Приток денежных средств	Отток денежных средств
1. Потоки денежных средств в результате операционной деятельности 1.1. Чистая прибыль 1.2. Амортизационные отчисления 1.3. Изменение текущих обязательств по кредиторской задолженности 1.4. Изменение текущей дебиторской задолженности 1.5. Изменение материальных оборотных средств 1.6. Изменение текущих фондов и резервов 1.7......................
Итого по разделу 1
Чистые денежные средства в результате операционной деятельности
2. Потоки денежных средств в результате инвестиционной деятельности 2.1. Приобретение и реализация основных средств 2.2. Приобретение и реализация нематериальных активов 2.3. Приобретение и реализация ценных бумаг и других долгосрочных финансовых активов 2.4. Приобретение и продажа собственных акций 2.5. Проценты и дивиденды полученные 2.6. Предоставленные займы и поступления от их погашения 2.7.......................
Итого по разделу 2
Чистые денежные средства в результате инвестиционной деятельности
3. Потоки денежных средств в результате финансовой деятельности 3.1. Эмиссия собственных акций 3.2. Дивиденды выплаченные 3.3. Долгосрочные кредиты и займы полученные и погашенные 3.4. Краткосрочные кредиты и займы полученные и погашенные 3.5. Целевые поступления 3.6....................
Итого по разделу 3
Чистые денежные средства в результате финансовой деятельности
Чистый приток (отток) денежных средств за отчетный период
Денежные средства: на начало отчетного периода = на конец отчетного периода =

Прямой метод. Отчет о движении денежных средств

Содержание показателей	Приток денежных средств	Отток денежных средств
1. Потоки денежных средств в результате операционной деятельности 1.1. Денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков 1.2. Денежные средства, выплаченные поставщикам, подрядчикам, рабочим и служащим 1.3. Налоги, выплаченные в бюджет 1.4. Внебюджетные платежи 1.5. Выплата по социальному страхованию и обеспечению 1.6. Прочие денежные поступления и выплаты 1.7. Штрафы, пени, неустойки, уплаченные и полученные 1.8......................
Итого по разделу 1
Чистые денежные средства в результате операционной деятельности
2. Потоки денежных средств в результате инвестиционной деят-ти 2.1. Приобретение и реализация основных средств 2.2. Приобретение и реализация нематериальных активов 2.3. Приобретение и реализация ценных бумаг и других долгосрочных финансовых активов 2.4. Приобретение и вторичная продажа собственных акций 2.5. Проценты и дивиденды полученные 2.6. Предоставленные займы и поступления от их погашения 2.7........................
Итого по разделу 2
Чистые денежные средства в результате инвестиционной деятельности
3. Потоки денежных средств в результате финансовой деятельности 3.1. Эмиссия собственных акций 3.2. Дивиденды выплаченные 3.3. Долгосрочные кредиты и займы, полученные и погашенные 3.4. Краткосрочные кредиты и займы полученные и погашенные 3.5. Целевые поступления 3.6. Погашения задолженности по долгосрочным арендным обязательствам 3.7.........................
Итого по разделу 3
Чистые денежные средства в результате финансовой деятельности
4. Курсовые валютные разницы от переоценки валюты по действующему курсу на отчетную дату
Чистый приток (отток) денежных средств за отчетный период
Денежные средства: на начало отчетного периода = на конец отчетного периода =

Сопоставление форм показывает различия в первых разделах. В последующих разделах, отражающих потоки денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности, различий не видно.

В российской практике аналог отсутствует.

2.3. МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»

Все статьи доходов и расходов, признанные в течение отчетного периода, должны включаться в расчет чистой прибыли (убытка) за данный отчетный период.

Стандарт указывает дополнительные статьи, которые могут быть раскрыты в примечаниях, например: списание и восстановление стоимости запасов до возможной чистой стоимости реализации; восстановление стоимости основных средств до возмещаемой суммы; выбытие основных средств; урегулирование судебных споров; прекращение деятельности; изменение в оценках объектов бухгалтерского учета и результаты, возникшие в связи с этими событиями.

Использование обоснованных оценок - важный фактор подготовки финансовой отчетности.

Результаты изменения бухгалтерских оценок должны включаться

А) в расчет чистой прибыли или убытка;

Б) либо в те статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включались ранее применявшиеся оценки;

В) характер и величина изменений в бухгалтерских оценках должны раскрываться относительно их влияния в данном и в будущих отчетных периодах на доходы и расходы.

Пример. Переоценка основных средств изменяет величину амортизационных отчислений в течение нескольких отчетных периодов. Сумма изменения должна признаваться как доход или расход и в отчетном и в будущих периодах.

В бухгалтерском учете возможны ошибки, возникающие из-за арифметически неточных расчетов, неправильного применения учетной политики или МСФО, преднамеренных искажений или невнимательности.

Ошибки, допущенные при подготовке финансовых отчетов за предыдущий период или за несколько предыдущих периодов, исправляются в отчете о прибылях и убытках отчетного периода, в котором выявлены.

Обычно в отчет о прибылях и убытках включается дополнительная статья "Прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном году " или данный факт раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Фундаментальные ошибки - ошибки, которые настолько серьезно влияют на финансовые отчеты одного или нескольких отчетных периодов, что последние не могут считаться достоверными на момент их представления. Чаще всего к фундаментальным ошибкам относят ошибки на очень большую сумму, которая серьезно искажает отчетную прибыль.

Исправление фундаментальных ошибок производится двумя способами. Основной подход состоит в том, что исправление ошибки, относящейся к предыдущим периодам, производится путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. При этом сравнительная информация за предыдущие периоды, которая показана в отчетности текущего периода, должна быть откорректирована. Основной подход исходит из необходимости показать исправления в тех отчетных периодах, в которых допущено искажение показателей из-за ошибки. В отчете о прибылях и убытках текущего периода исправление фундаментальной ошибки не отражается.

Допустимый альтернативный подход. Сумма исправления фундаментальной ошибки предыдущих периодов отражается в отчете о прибылях и убытках за текущий период, а сравнительная информация в текущей отчетности показывается в тех же суммах и показателях, в которых она была представлена в финансовой отчетности предыдущих периодов. Стандарт приветствует представление пользователям дополнительной прогнозной информации, в которой рекомендуется показывать чистую прибыль в отчетном и предыдущем периодах в суммах, которые соответствовали бы отчетным показателям, включающим исправление фундаментальной ошибки в тех отчетных периодах, в которых она была допущена.

МСФО 8 устанавливает перечень обстоятельств, разрешающих изменение учетной политики (о них было сказано выше):

• изменение требуется в соответствии с законодательством или стандартами финансовой отчетности;

• когда изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности.

В финансовой отчетности нужно раскрывать влияние изменений в учетной политике на показатели чистой и нераспределенной прибыли, на статьи актива, обязательств и капитала.

Изменения в учетной политике подлежат раскрытию в финансовой отчетности ретроспективно (основной способ) и перспективно (альтернативный подход).

Ретроспективный подход.

Финансовые отчеты о прибылях и убытках, нераспределенной прибыли представляются, таким образом, как если бы новая учетная политика использовалась всегда. Все возникающие корректировки следует отражать как корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли.

Изменения в учетной политике применяются к отчетности за текущий период и всей сравнительной информации, которая пересчитывается в соответствии с новой учетной политикой. Корректировка по новой учетной политике для тех периодов, которые не приводятся в сравнительной информации отчета, заключается в изменении сальдо нераспределенной прибыли на начало первого периода, для которого в отчете приводится сравнительная информация.

Альтернативный перспективный подход может применяться тогда, когда ретроспективные расчеты не осуществимы, суммы невозможно определить.

Новая учетная политика применяется к событиям и операциям, имевшим место после даты официального изменения учетной политики. Все возникающие корректировки включаются в чистую прибыль или убыток отчетного периода.

Пример. АО "Бета" в 19x8 году изменило учетную политику. Это изменение по расчетам привело к увеличению затрат, уменьшающих чистую прибыль в периодах до 19x8 года на сумму 19 млн. руб., в 19х8году на сумму 8 млн. руб., в 19x9 году на сумму 13 млн. руб.

Альтернативный подход. Отчёт о прибытках и убытках

	Отчетные данные	Прогнозные пересчитанные данные
	19X9 г.	19X8 г.	19X9 г.	19X8 г.
Прибыль от обычной деятельности
Влияние изменений в учетной политике: за отчетный год	(13)	-	(13)	(8)
За предыдущие годы	(27)	-	-	-
Прибыль от обычной деятельности
Налог на прибыль (30%)	(25.5)	(34,2)	(33,6)	(31,8)
Чистая прибыль	59,5	79,8	78,4	74,2

Корректировки включаются в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, а сравнительная информация приводится в том виде, в котором она представлялась в отчетности за соответствующие предыдущие периоды.

Альтернативный подход. Отчет о нераспределенной прибыли.

	Отчетные данные	Прогнозные пересчитанные данные
	19X9 г.	19X8 г.	19X9 г.	19X8 г.
Сальдо нераспределенной прибыли на начало года	295,8		295,8
Влияние изменений в учетной политике	-	-	(18,9)	(13,3)
Пересчитанные сальдо нераспределенной прибыли на начало года	295,8		276,9	202,7
Чистая прибыль за отчетный период	59,5	79,8	78,4	74,2
Сальдо нераспределенной прибыли на конец года	355,3	295,8	355,3	276,9

В российской практике аналог отсутствует.

Лекция 3.

2.4. МСФО 10 «Условные обязательства и события, происшедшие после отчетной даты»

Условные события вытекают из фактов хозяйственной жизни, ставших известными в отчетном периоде, но не оказывающих пока своего влияния на результаты хозяйственной жизни. Их влияние на прибыль или убыток будет зависеть от будущих событий, которые могут произойти, а могут и не произойти. Например: судебное решение о выплате штрафа, оплата авалированного компанией векселя, выдавшей его стороной, политические решения правительства и местных органов власти.

Если невозможно количественно оценить результат условного события, то информация о нем раскрывается в примечаниях к отчетности путем описания.

Информация о результатах условных событий раскрывается в финансовой отчетности с соблюдением принципа осмотрительности.

Если существует вероятность получения убытка вследствие условного события и эти убытки можно обоснованно оценить и сосчитать, этот убыток следует отразить в финансовой отчетности.

Условные прибыли не должны признаваться в отчетности как доход или актив, чтобы не давать ложного представления о вероятности получения прибыли.

Информация о событиях, которые произошли после отчетной даты.

До утверждения финансовой отчетности к публикации могут произойти события, которые указывают, что приведенные в отчетах отдельные статьи требуют корректировки или дополнительного раскрытия для более верного представления о финансовом положении компании и возможности продолжения деятельности в обозримом будущем.

Например, банкротство дебитора приведет к неплатежам, а, следовательно, к убыткам, которые нужно отразить в финансовой отчетности до ее представления.

События после отчетной даты, не отражаемые в отчетности рассматриваются в пункте 28 МСФО 10 «Активы и обязательства не должны корректироваться на события, происходящие после отчетной даты, и не влияющие на состояние активов и обязательств по состоянию на отчетную дату, но сами события должны раскрываться, если они на столько важны, что их нераскрытие может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать решения».

Например, такие события могут возникать: снижение рыночной стоимости финансовых инструментов. Оно произошло после отчетной даты и отражает новые хозяйственные условия корректировать составленную отчетность по таким событиям не требуется. Продажа дочерней компании после отчетной даты является событием будущего отчетного периода и не требует корректировки уже составленной отчетности. Значительные убытки от пожара или начала судебного дела, которые также случились после отчетной даты, не требуют никаких изменений в составленной отчетности.

В соответствии с пунктом 20 МСФО 10 необходимо в примечаниях к финансовой отчетности раскрывать характер последующих событий и их финансовые последствия, если эта информация имеет существенное значение для достоверной оценки и решений пользователей представленной финансовой отчетности. Не разрешается признавать обязательства по дивидендам по результатам отчетного года, которые рекомендуются после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску.

На основе МСФО10 «Условные обязательства и события, происшедшие после отчетной даты» во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности разработано ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н и вступившее в силу с 1.01.1999 года.

В соответствии с п.1 МСФО 10 можно определить, что МСФО 10 применяется компаниями, публикующими финансовую отчетность, для учета и раскрытия событий, происшедших после отчетной даты.

В отличие от МСФО 10, ПБУ 7/98 устанавливает порядок отражения событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их обязательств по публикации бухгалтерской отчетности. Кроме того, в ПБУ 7/98, расширена сфера применения Положения, по сравнению с МСФО 10, за счет субъектов малого предпринимательства и других организаций, бухгалтерская отчетность которых в соответствии с российским законодательством не подлежит публикации в обязательном порядке.

С точки зрения МСФО 10 важна не столько дата утверждения отчетности (в зависимости от различных организационных структур компаний такой датой может быть определена дата утверждения финансовой отчетности советом директоров или наблюдательным советом, либо дата подписания финансовой отчетности уполномоченными лицами компании), а факт того, что работа над отчетностью полностью завершена и отчетность может представляться внешним пользователям.

В соответствии с ПБУ 7/98 и другими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, в бухгалтерской отчетности будут отражаться события после отчетной даты, происшедшие в периоде, рамки которого строго определены законодательством.

МСФО 10 не дает отдельного определения существенного события, равно как и количественного показателя существенности. При определении существенности информации используется общий подход, сформулированный в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности следующим образом: "информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности". Кроме того, в параграфе 12 Предисловия к МСФО указано, что Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям.

В ПБУ 7/98 особо обращается внимание на отражение в бухгалтерской отчетности существенного события после отчетной даты. "Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету" (п.6 ПБУ 7/98).

2.5. МСФО 34 «Промежуточная отчетность»

Это набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный отчетный год (полугодие, квартал).

Промежуточная отчетность состоит из сокращенных форм финансовых отчетов и может быть меньшего объема, чем годовая. Сжатый формат отчётности предполагает, что в отчёт включаются каждый из заголовков и промежуточных статей, которые были включены в последнюю годовую финансовую отчётность. Дополнительные статьи включаются в случаях, когда их отсутствие может привести к заблуждениям в оценке финансового положения и финансовых результатов компании.

Стандарт не настаивает на обязательном составлении промежуточной финансовой отчетности, но рекомендует составление промежуточной отчетности хотя бы за первую половину отчетного года тем компаниям, ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке. Стандарт рекомендует представлять такую отчетность не позднее 60 дней по завершении промежуточного отчетного периода.

Проведение инвентаризации имущества на промежуточные даты не требуется, а переоценка основных средств производится только при составлении годовой финансовой отчетности.

Оборотные запасы переоцениваются по возможной чистой стоимости реализации по условиям, сложившимся в соответствующих промежуточных периодах по состоянию с начала года.

Обязательства отражаются также как и в годовой отчетности. Признаются существующие обязательства на промежуточную дату. Возможные обязательства по предваритель­ным оценкам, не вытекающие из операций промежуточного периода, не должны отражаться, в особенности когда не ясно, будут ли они отражены в годовой финансовой отчетности.

Резервы признаются, если они вытекают из операций и обстоя­тельств промежуточного периода, но стандарт не требует примене­ния в промежуточной отчетности тех же критериев признания и оценки резервов, которые применяются в годовой финансовой от­четности. В промежуточной отчетности возможны упрощенные рас­четы, но если создание резервов вытекает из операций данного про­межуточного периода, их нужно признавать на дату составления промежуточной отчетности, может быть как уточнение суммы резер­ва, уже начисленного на предыдущую отчетную дату.

Доходы и расходы в промежуточной отчетности признаются, если они возникли с начала отчетного года в течение периода до проме­жуточной отчетной даты. Как правило, доходы признаются тогда, когда они возникают. Скидки при продаже крупных партий товаров признаются в промежуточных периодах, если ясно, что они осуще­ствимы. Отклонения в ценах и себестоимости продаж отражаются в промежуточной отчетности так же, как они отражаются в годовой финансовой отчетности. Суммы доходов и расходов, представлен­ные в текущем промежуточном периоде, должны отражать любые изменения в оценках доходов и расходов, представленных в преды­дущих промежуточных периодах того же отчетного года, нарастающим итогом.

В российской практике аналог отсутствует.

2.6. МСФО 33 «Прибыль на акцию»

Информация о прибыли на 1 акцию используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах или разных компаний в одном и том же отчетном периоде.

В соответствии со стандартом данный показатель обязаны применять компании обыкновенные акции, которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг. ЗАО и другие организации, акции которых не обращаются на рынке ценных бумаг, не обязаны применять МСФО 33.

Базовый показатель прибыли на акцию определяется делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде.

При этом чистая прибыль (убыток), уменьшается на сумму дивидендов на привилегированные акции. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается.

Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного отчетного периода.

Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которых акции находятся в обращении на общее количество дней в отчетном периоде (можно определять по месяцам).

Пример.

		Выпущено (выкуплено) акций	Акции в обраще­нии	Взвешенный временной коэффициент по дням	Взвешенный временной коэффициент по месяцам
01.01. 20X1 г.	Сальдо			151/365=0,414	5/12=0,417
31 мая 20X1 г.	Размещенные новые акции за деньги			183/365=0,501	6/12=0,500
01.12. 20X1 г.	Выкуплены акции за деньги	(250)		30/365=0,082	1/12=0,083
31.12. 20X1 г.	Сальдо

Средневзвешенное количество акций в обращении:

- по дням (1700*0,414)+(2500*0,501)+(2250*0,082)=2142 акции

- по месяцам (1700*0,417)+(2500*0,500)+(2250*0,083)=2146 акций.

Стандарт предусматривает, что обыкновенные акции включаются в расчет средневзвешенного количества акций в обращении с момента возникновения обязательства по их оплате.

В зависимости от характера сделки этот момент возникает, например

• при размещении акций путем добровольного реинвестирования дивидендов - начиная со дня выплаты дивидендов;

• размещенные в счет исполнения обязательств компании - со дня исполнения обязательств;

• размещенные в счет оплаты услуг, полученных компанией - после оказания данных услуг.

Дата добавления: 2014-01-20