Переоценка по возможной чистой цене продаж

Если рыночная стоимость запасов ниже себестоимости, то производиться их переоценка. При этом следуют определенным правилам, основанном ни предназначении запасов.

1. Если они предназначены для реализации, то расчеты проводятся на основе текущих рыночных цен реализации.

2. Если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам.

3. Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы перецениваются по их восстановительной стоимости. Разница при переоценке списывается в расход в том отчетном периоде, в котором она выявлена.

Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/98 «Учёт материально-производственных запасов». Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. По МСФО запасы – это активы, а российской практике – часть имущества. Следует отметить различия при определении способа оценки запасов. ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. В конце отчетного периода МПЗ должны переоцениваться: «материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов компании было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/98 не дает четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

· по себестоимости каждой единицы;

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

· по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.

Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных запасов в российской практике и МСФР очень близки. ПБУ 5/98 в целом основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам необходимо принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/98.

Лекция 7.

5.5. МСФО 25 «Учет инвестиций»

Под инвестициями понимаются активы, приносящие выгоды в форме процента, дивиденда, роялти и арендной платы, а также в форме повышения стоимости капитала.

Основные средства к инвестициям не относятся, за исключением вложений в землю и здания, которые не предполагается использовать в основной деятельности организации. Они необходимы из-за повышения стоимости капитала. К инвестиционной собственной относятся также прямые вложения в золото, бриллианты, другие рыночные товары.

Инвестиции классифицируются на краткосрочные и долгосрочные. Инвестиции, которые будут учитываться в составе активов не более года - краткосрочные инвестиции, а боле года - долгосрочные.

Балансовая стоимость краткосрочных инвестиций определяется либо по рыночной стоимости, либо по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

Себестоимость - рыночная стоимость инвестиция на день приобретения и расходы, связанные с приобретением: брокерское вознаграждение, банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины и т.п. Нужно иметь в виду также

следующее:

1. если приобретаемые инвестиции обмениваются на эмитируемые организацией акции или иные ценные бумаги, то стоимость инвестиций определяется текущей рыночной стоимостью, а не номинальной стоимостью эмитируемых ценных бумаг;

2. если приобретаемые инвестиции обмениваются на иные активы (кроме денег), то стоимость приобретения определяется по справедливой стоимости передаваемого имущества;

3. разность между стоимостью приобретения и выкупа долговых ценных бумаг на систематической основе в течение срока от приобретения до наступления платежа зачисляется в доходы и отражается в отчете о прибылях и убытках. Сумма скидки или премии прибавляется или вычитается из балансовой стоимости ценных бумаг, которая учитывается в качестве себестоимости. Пример.

Облигации, номинальной стоимостью 22 млн. руб. приобретены за 23 млн. руб. Срок их выкупа наступает через 10 месяцев. Разница между покупной и номинальной стоимостью 1 млн. руб. амортизируется в течение десяти месяцев путем ежемесячного начисления по 100000 руб. в дебет счета расходов (убытков) и в кредит счета облигаций.

Облигации номинальной стоимостью 16 млн. руб., приобретены за 14,8 млн. руб. Срок их выкупа наступит через 8 месяцев. Разница между покупной и номинальной стоимостью облигаций 1,2 млн. руб. амортизируется ежемесячно по 150000 руб. по дебету счета облигаций и кредиту счета доходов (прибылей).

В день выкупа двух этих пакетов облигаций будет получено 38 млн. руб. т.е. их балансовую стоимость на день выкупа.

4. проценты и дивиденды, не выплаченные за предыдущие периоды и включенные в покупную стоимость долговых и долевых ценных бумаг при наступлении сроков их выплаты, не зачисляются в доходы, а относятся на уменьшение себестоимости соответствующих инвестиций. Дебиторская задолженность, начисленная по процентам и дивидендам в таком случае, зачисляется на возмещение части себестоимости соответствующей инвестиции.

Увеличение или уменьшение рыночной стоимости краткосрочных инвестиций на каждую отчетную дату может признаваться в качестве дохода (прибыли) или расхода (убытка) с отражением в отчете о прибылях и убытках.

Возможен выбор иного подхода. Увеличение рыночной стоимости инвестиции относится на увеличение капитала организации, уменьшение рыночной стоимости по этим же инвестициям - на уменьшение капитала, а в недостающей части признается как расход в отчете о прибылях и убытках.

Пример.

В марте осуществлены краткосрочные инвестиции на сумму 12 млн. руб. Оплачено посреднику 0,18 млн. руб. При составлении баланса на 1 июля выяснилось, что рыночная стоимость этих инвестиций выросла до 12,7 млн. руб.

Учетной политикой предусмотрено, что краткосрочные инвестиции отражаются в балансе по рыночной стоимости, а увеличение балансовой стоимости отражается на счете капитала.

Таким образом, в балансе на 1 июля инвестиции отражаются на сумму 12,7 млн. руб., а счет капитала будет увеличен на 0,52 млн. руб.

По состоянию на 1 октября рыночная стоимость инвестиций упала до 11,9 млн. руб. По той же стоимости они будут отражены в балансе. Счет капитала будет уменьшен на 0,52 млн. руб., а 0,28 млн. руб. признается расходом в отчете о прибылях и убытках.

По состоянию на первое января рыночная стоимость инвестиций составила 12,5 млн. руб., т.е. увеличилась на 0,6 млн. руб. Это увеличение будет отражено в качестве дохода на сумму 0,28 млн. руб., а в остальной сумме 0,32 млн. руб. будет отнесено на кредит счета капитала.

Учетной политикой должно быть предусмотрено, как будут определяться отклонения в стоимости: и целом по всему портфелю инвестиций; по категориям инвестиций; по каждой отдельной инвестиции.

Для учета переоценки совокупного портфеля краткосрочных инвестиций открывается счет "Переоценка краткосрочных инвестиций".

При реализации инвестиций определяется прибыль или убыток как разница между выручкой и балансовой стоимостью в том отчетном периоде, в котором состоялась их реализация.

Балансовая стоимость краткосрочных инвестиций, переоцененных по методу портфеля, принимается на уровне себестоимости, а разница (отклонения) по переоценке портфеля списывается пропорционально реализации либо на счет прибыли (убытка), либо на счет нераспределенной прибыли. Выбор варианта объявляется в примечаниях к финансовой отчетности.

Пример.

На начало отчетного периода у предприятия имелся портфель инвестиций по себестоимости 386 млн. руб. В отчетном периоде была произведена переоценка портфеля с целью доведения его стоимости до рыночной. Стоимость уменьшилась на 54 млн. руб.

В отчетном периоде была реализована часть портфеля инвестиций. Себестоимость реализованных инвестиций составила 96 млн. руб. Следует восстановить на увеличение прибыли 13,4 млн. руб. из 54 млн. руб. переоценки портфеля инвестиций согласно расчету (96/386)*54=13,4.

Балансовая стоимость долгосрочных инвестиций равна себестоимости приобретения. Допускается также определение балансовой стоимости путем регулярной переоценки инвестиций по их справедливой стоимости, в качестве которой принимается текущая рыночная стоимость. При первом варианте оценки, в связи с тем, что инвестиции являются долгосрочными, колебания в оценках на каждую отчетную дату считаются временными и не признаются в отчетности о прибылях и убытках, а относятся к изменениям в капитале организации. Только если тенденция к уменьшению стоимости долгосрочных инвестиций по сравнению с их балансовой себестоимостью окажется устойчивой, эти отклонения отражаются в отчете о прибылях и убытках и снимаются с учета в изменениях капитала.

Балансовая стоимость долгосрочных инвестиций определяется индивидуально для каждой инвестиции. Уменьшения балансовой стоимости долгосрочных инвестиций могут быть восстановлены при увеличении их рыночной стоимости. Но балансовая стоимость не должна повышаться сверх себестоимости конкретных инвестиций.

Что касается второго варианта оценки, то справедливая стоимость долгосрочных инвестиций, принимаемая, в качестве их балансовой стоимости определяется в результате переоценки инвестиций. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций в результате их переоценки учитывается как увеличение капитала организации и отражается на счете дооценки долгосрочных инвестиций.

В случаях, когда при следующих переоценках выявляется уменьшение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций на сумму, не превышающую величину ранее проведенной дооценки, эта сума относится в дебет счета дооценки долгосрочных инвестиций. Такие операции учитываются по каждой долгосрочной инвестиции отдельно.

Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости инвестиций отражается как уменьшение прибыли (увеличение убытка) за данный отчетный период. В случаях последующего увеличения балансовой стоимости инвестиций при переоценке, сумма дооценки в пределах ранее учтенного уменьшения балансовой стоимости инвестиции, увеличивает прибыль (уменьшает убыток) соответствующего отчетного периода.

Пример.

В течение года куплено 9000 штук акций компании «Норма» по 310 руб. За одну акцию и 5000 штук акций компании «Гамма» по 220 руб. В конце первого года указанные инвестиции изменились в цене. Акции «Норма» котировались по 277 руб. за акцию, а акции «Гамма» - по 251 руб.

В конце второго года акции «Норма» котировались по 266 руб., а акции «Гамма» - по 284 руб. за одну акцию.

В течение третьего года после покупки 3400 акций «Норма» были реализованы по 275 руб. за одну акцию. В конце третьего года акции «Норма» котировались по 269 руб., а акции «Гамма» по 292 руб.

В бухгалтерском учете инвестора были сделаны следующие записи: дебет счета «Долгосрочные финансовые вложения» кредит счета «Счета в банке» на сумму 3890000 руб. (9000*310+5000*220).

В конце первого года в учете была сделана корректировка на переоценку по дебету счета «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» на сумму 142000 руб., которая рассчитана следующим образом:

Компа-нии	Кол-во акций	Цена приобретения	Рыноч­ная цена в конце 1-ого года	Стоимость акций по цене по рыночной приобретения цене приобрете­ния	Разница в стоимости
Норма						-297000
Гамма						+155000
Итого						-142000

Ежегодное изменение сфтоимости долгосрочных инвестиций признается временным и потому относится на уменьшение капитала на счете «Нераспределенная прибыль».

В конце второю года в бухгалтерском учете была проведена корректировка по восстановлению ранее начисленного оценочного резерва на сумму 76000 руб. По дебету счёта «Резерв под обесценение долгосрочных финансовых вложений» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль» исходя из расчета:

Компании	Кол-во акций	Рыночная цена в конце	Стоимость акций в конце	Разница в стоимости
		1ого года	2ого года	1 ого года	2ого года
Норма						-99000
Гамма						+ 165000
Итого						+66000

В третьем году реализована часть пакета акций компании «Норма» на сумму 935000 руб. В бухгалтерском учёте сделаны следующие записи:

дебет счета денежных средств 935000 руб.

дебет счета убытков от реализации долгосрочных финансовых вложений на

сумму 119000руб.

кредит счёта долгосрочные финансовые вложения - 1054000 руб.

Расчет:

стоимость приобретения акций 3400*310=1054000

выручка от реализации акций 3400*275=935000

разница 119000

Кроме того проведена корректировка начисленного оценочного резерва на сумму 37400 по дебету счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» и по кредиту счета «Нераспределенная прибыль».

Одновременно указанная сумма проводится на уменьшение убытков от реализаций долгосрочных финансовых вложений по дебету счета «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета убытков от реализации долгосрочных финансовых вложений.

Корректировка сделана на разницу в стоимости реализованных акций, определенной по рыночным ценам конца первого и второго годов инвестиций: 3400*(266-277)=-37400 руб.

В конце третьего года разница в стоимости акций увеличилась еще на 56800 руб. по данным нижеследующего расчета:

Компания	Кол-во акций	Рыночная цена (руб.) в конце	Рыночная стоимость (руб.) в конце	Разница стоимости (руб.)
		2ого года	3ого года	2ого года	3-го года
Норма
Гамма
Итого

Неиспользованный резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений составляет 28600 руб. (142000-76000-37400)=28600 руб. А увеличение стоимости долгосрочных инвестиций больше неиспользованного оценочного резерва. Его нужно закрыть бухгалтерской проводкой на сумму 28600 руб. по дебету счета "Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений" и по кредиту счета "Нераспределенная прибыль". На оставшуюся сумму 28200 руб. следует дооценить балансовую стоимость долгосрочных инвестиций, и записать ее по дебету счета "Долгосрочные финансовые вложения" и по кредиту счета "Нераспределенная прибыль".

В российской практике МСФО 25. «Учет инвестиций» соответствует ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

· по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);

· по переоценённой стоимости;

· по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

5.6. МСФО 23 «Затраты по займам»

Затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств. Затраты по займу могут включать:

· проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам,

· амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами,

· амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды,

· различия в валютных курсах при займах в иностранной валюте, если они не рассматриваются как поправки к затратам по выплате процентов.

Затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены.

Допустимый альтернативный метод - затраты по займам, связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива.

Квалифицируемый актив - актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

Примерами квалифицируемых активов являются запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании, электростанции и инвестиционная собственность. Прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, которые при их приобретении готовы к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.

В тех пределах, в которых средства заимствованы специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяется как фактические затраты, понесенные по займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

На практике альтернативный метод применяется только в случае строительства объектов основных средств.

Альтернативный порядок учета состоит в том, что затраты по займам признаются в качестве расхода отчетного периода, к которому они относятся, за минусом той их части, которая капитализируется и включается в стоимость соответствующих квалифицируемых активов. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены.

Если средства предоставляются специально для приобретения актива, сумма затрат, приемлемая для капитализации, определяется как фактические затраты по займу за минусом любого дохода от временного инвестирования этих займов. В ином случае сумма капитализируемых затрат определяется на основе средневзвешенной стоимости затрат по займам.

Следует иметь в виду, что если компания принимает альтернативный подход, его применение должно быть последовательным и относится ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех квалифицируемых активов компании, даже если учетная стоимость такого актива после капитализации затрат по займам превысят его реальную стоимость. Но в таких случаях допускается списание указанного превышения в расходы (убытки) того отчетного периода, в котором они выявлены.

Дата добавления: 2014-01-20