ТЕМА 16.Общие требования к аудиторскому заключению и его структура

Логическим завершением аудита любого экономического субъекта являются подготовка и представление заинтересованным пользователям аудиторского заключения. С этой целью аудитор должен всесторонне изучить и оценить выводы, сделанные на осно­ве полученных им аудиторских доказательств.

Новая редакция МСА 700 "Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения" в отличие от прежней редакции посвящена только безоговорочно положительному заключению. Вопросы модифицированных заключений и заключений с абзацем, привлекающим внимание, рассмотрены соответственно в МСА 705 и МСА 706.

Согласно требованиям МСА 700 аудиторский отчет (заключение) должен отражать четко сформулированное мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом аудитору необходимо определить, подготовлена ли аудируемая отчетность на основании Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных положений.

Рассмотрим основные элементы, требующие обязательного рас­крытия в аудиторском отчете (заключении).

Адресат указывает на лицо, которому представляется аудиторское заключение (например, акционерам или совету директоров аудируемого экономического субъекта).

Вводный абзац, или введение. В нем необходимо отразить полный перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, подвергшейся аудиторской проверке; ответственность аудируемого субъекта за ее формирование и аудитора за выражение мнения об этой отчетности.

Абзац, описывающий объем и характер аудиторской проверки. В нем должно быть указано, что аудит осуществлялся на основании требований Международных стандартов аудита или соответствующих национальных норм. Здесь также отражаются сведения обо всех проведенных процедурах аудиторской проверки:

• анализе аудиторских доказательств сумм, входящих в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, посредством тестирования;

• определении принципов бухгалтерского учета, применяемых экономическим субъектом при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• исследовании существенных учетных оценок, сделанных руководством экономического субъекта при подготовке этой отчетности;

• общей оценке представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, в данном абзаце следует обязательно отразить тот факт, что проведенная аудиторская проверка предоставила достаточные основания для выражения мнения аудитора.

Абзац выражения мнения. В этом абзаце необходимо четко сформулировать мнение аудитора по поводу достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Обычно на практике используют формулировки «дает достоверную и объективную картину»; «представлена объективно во всех существенных аспектах».

Дата составления аудиторского отчета (заключения). Аудиторское заключение или отчет должны быть датированы числом окончания аудиторской проверки. Это позволяет заинтересованному пользователю установить то, что аудитором учтены все известные ему и имевшие место события и операции, которые оказывали влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность до указанной даты. В то же время следует помнить, что аудиторское заключение не должно быть датировано числом, предшествующим дате утверждения и подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности руководством экономического субъекта.

Адрес аудитора. Данный пункт аудиторского отчета или заключения должен отражать конкретное местонахождение аудиторской организации, ответственной за проведение аудиторской проверки.

Подпись аудитора. Аудиторский отчет или заключение подписывается от имени аудиторской организации, так как именно она принимает на себя всю ответственность за проведение аудита в целом.

Новая редакция МСА 700 содержит следующие основные отличия:

1. Включение (в случае необходимости) за параграфом, в котором выражается мнение, указания на прочую ответственность аудитора по подготовке заключений. Под прочей ответственностью в соответствии с п. п. 46 - 48 МСА 700 понимается следующее: на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность помимо выражения мнения по финансовой отчетности. Так, может потребоваться заключение по определенным вопросам, которые в ходе аудита оказались в фокусе внимания аудитора, в частности выражение мнения об адекватности учетных записей или эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Таким образом, стандарт требует: если в рамках аудиторского заключения по финансовой отчетности аудитор выражает мнение по вопросам, лежащим в сфере другой отчетной ответственности, он должен раскрыть диапазон этой ответственности в отдельном разделе заключения, следующем за параграфом, в котором выражается мнение.

2. В названии заключения должно содержаться четкое указание, что оно подготовлено независимым аудитором, например: "Независимое аудиторское заключение (отчет)". Подобное указание в соответствии с п. 19 МСА 700 служит подтверждением того, что аудитором соблюдены все надлежащие требования профессиональной этики, касающиеся независимости. Это, в свою очередь, и отличает независимое аудиторское заключение от заключений, представляемых остальными лицами.

3. Включение учетной политики в состав финансовой отчетности, рассматриваемой аудитором. Данное положение соответствует требованиям к составу финансовой отчетности, подготовленной согласно требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Соблюдение этого требования достигается за счет внесения в аудиторское заключение фразы, что аудитором проаудирован полный комплект финансовой отчетности, составленный в соответствии с требованиями применяемых основных принципов подготовки отчетности, в который также входят обзор учетной политики и прочие пояснительные записки.

4. Формулировка ответственности руководства аудируемого лица за финансовую отчетность существенно расширена. В частности, в заключении указывается, что руководство отвечает за создание и поддержание системы внутреннего контроля, отвечающей требованиям подготовки достоверной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, возникающих в результате как мошенничества, так и ошибок. Эти изменения учитывают требования к ответственности руководства, содержащиеся в МСА 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности" (п. п. 13 - 16) и МСА 580 "Заявления руководства" (п. п. 3, 5а).

5. В текст заключения внесены указания на соблюдение аудитором этических норм, установленных Кодексом этики профессиональных бухгалтеров.

6. Указание аудитором стандартов, которыми он руководствовался в ходе аудита. Прежде всего это сами международные стандарты аудита. Согласно п. 14 МСА 200 аудитор вправе описать аудиторскую проверку как проведенную в соответствии с МСА, только если он полностью соблюдал требования всех стандартов, применимых к этой проверке. Если аудитор использует также национальные стандарты аудита, п. п. 61 - 65 МСА 700 сформулированы правила описания применения аудитором таких стандартов наряду с МСА. В аудиторском заключении следует указать название юрисдикции либо страны происхождения используемых национальных стандартов аудита.

7. Предлагается использовать следующий образец формулирования аудиторского мнения: "По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или: "представляет справедливо во всех существенных отношениях") на финансовое положение компании на 31 декабря 20... г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

МСА 705 "Модификации мнения в заключении независимого аудитора" устанавливает три вида модификации мнения аудитора:

1) мнение с оговоркой;

2) отрицательное мнение;

3) отказ от выражения мнения.

Соответственно этому мнение с абзацем, привлекающим внимание (МСА 706), не является модификацией мнения аудитора (в старой редакции МСА 700 мнение с абзацем считалось модифицированным, что входило в противоречие с положением стандарта о том, что абзац, привлекающий внимание, не изменяет мнение аудитора. Теперь это противоречие устранено).

Совершенно новым является положение о факторе, разграничивающем мнение с оговоркой и отрицательное мнение. Таким фактором согласно стандарту является распространяющийся характер искажений финансовой отчетности:

- аудитор должен выразить отрицательное мнение, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, не только являются существенными, но и носят распространяющийся характер относительно финансовой отчетности;

- аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, являются существенными, но не носят распространяющегося характера относительно финансовой отчетности.

При этом мнение с оговоркой может быть выражено аудитором по причине существенных искажений, невозможности получить достаточные аудиторские доказательства надлежащего характера.

Термин "распространяющийся характер искажений" означает, что искажения:

- не ограничены определенными элементами, счетами или статьями финансовой отчетности;

- если и являются ограниченными, то представляют или могут представить существенную часть финансовой отчетности;

- являются фундаментальными для понимания пользователями финансовой отчетности (в отношении раскрытия финансовой отчетности).

МСА 705 устанавливает также, что при модификации мнения аудитор должен в дополнение к элементам аудиторского заключения, требуемым МСА 700, включить в заключение параграф с описанием причин, вызвавших модификацию мнения. Этот параграф должен быть расположен перед параграфом с выражением мнения и озаглавлен: "Основание для мнения с оговоркой", "Основание для отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".

Параграф с выражением мнения при этом должен быть также озаглавлен: "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения".

МСА 706 "Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы независимого аудиторского заключения" должен применяться аудитором с целью:

1) обратить внимание пользователей на факты, раскрытые в финансовой отчетности, но настолько значительные, что они являются фундаментальными для понимания отчетности;

2) обратить внимание пользователей на факты помимо представленных или раскрытых в финансовой отчетности, которые являются важными для понимания аудиторских обязанностей или аудиторского заключения.

Стандарт устанавливает, что в первом случае аудитор должен включить в аудиторское заключение абзац, привлекающий внимание, расположив его сразу после параграфа, в котором выражено мнение аудитора, и озаглавив его: "Абзац, привлекающий внимание".

Аудиторское заключение с абзацем, привлекающим внимание, было предусмотрено и старой редакцией МСА 700. Принципиально новым в МСА 706 является положение, четко ограничивающее возможность применения подобного абзаца: абзац, привлекающий внимание, может указывать только на факты, раскрытые в финансовой отчетности. Если какие-либо факты не раскрыты в отчетности надлежащим образом, то аудитор должен применять не МСА 706, а МСА 705 "Модификации мнения в заключении независимого аудитора".

Во втором случае аудитор должен включить в аудиторское заключение прочий поясняющий параграф, озаглавив его, например, так: "Прочие пояснения". Местоположение этого параграфа в аудиторском заключении зависит от характера изложенной в нем информации. Он может быть, например, расположен после сообщения по финансовой отчетности или после сообщения о законодательных и нормативных актах или после параграфа, в котором выражено мнение аудитора.

Понятие "прочий поясняющий параграф" является новым. МСА 706 вводит это понятие с целью обеспечения лучшего понимания пользователями позиции аудитора, выраженной в аудиторском заключении.

Поясняющий параграф может быть включен в текст аудиторского заключения, например в случаях, предусмотренных МСА 720 "Ответственность аудитора по отношению к прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность".

ТЕМА 17.Отчеты по специальным аудиторским заданиям

Наряду с аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной на основании требований Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов, аудиторы сталкиваются с ситуациями, требующими от экономических субъектов иных подходов к формированию бухгалтерского (финансового) информационного обеспечения.

В данном случае речь идет об информации, к которой относят:

• бухгалтерскую (финансовую) отчетность, подготовленную в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличающимися от принципов Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов;

• отчеты по отдельным компонентам бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• соответствие действий руководства экономического субъекта положениям договоров (контрактов или соглашений);

• обобщенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» регламентирует действие аудитора при выполнении специальных заданий. Характер, сроки и объем работ, как правило, зависят от самого задания.

Перед началом выполнения специального задания аудитору необходимо согласовать с руководством экономического субъекта характер, форму и содержание аудиторского отчета.

Еще на этапе планирования аудиторской работы важно определить цель и пользователя, для которого будет подготовлена итоговая отчетная информация. Исходя из этого в отчете необходимо сделать оговорку как в отношении самой цели, так и круга лиц, для которых он подготовлен.

Согласно требованиям МСА 800 отчет аудитора по специальным аудиторским заданиям, за исключением отчета по обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен иметь единообразные форму и содержание, обеспечивающие его понимание всеми заинтересованными пользователями.

Рассмотрим основные элементы (разделы), подлежащие обязательному раскрытию в аудиторском отчете по специальному аудиторскому заданию, за исключением отчета по обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Название. В нем целесообразно выделить термин «независимый», позволяющий отличить аудиторский отчет от иных отчетных документов.

Адресат указывает на заинтересованного пользователя, которому представляется данный отчет по специальному аудиторскому заданию.

Вступительный параграф, или введение. Раскрывает положения об ответственности руководства экономического субъекта и аудитора, а также дает описание всей проверенной бухгалтерской (финансовой) информации.

Абзац, описывающий объем и характер аудиторской проверки. В нем дается ссылка на все Международные стандарты аудита или национальные стандарты, применяемые при выполнении данного специального аудиторского задания, а также все аудиторские процедуры, выполненные аудитором в ходе аудирования.

Абзац, отражающий мнение аудитора по поводу проверенной бухгалтерской (финансовой) информации. При этом МСА 800 рекомендует использовать следующие эквивалентные фразы: «дает достоверный и справедливый взгляд», «представляет справедливо во всех существенных отношениях».

Дата отчета.

Адрес аудитора.

Подпись аудитора.

В ряде случаев устанавливаются некоторые ограничения или, иными словами, предписания различных заинтересованных пользователей (например, правительственных органов), требующие особым образом раскрыть некоторые аспекты отчета. При этом аудитору необходимо либо внести в него корректировки, либо выпустить дополнительный отчет, отвечающий требованиям МСА 800.

Выполняя специальное аудиторское задание по аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной на основе принципов бухгалтерского учета, отличающихся от требований Международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов, аудитор должен решить, действительно ли данная отчетность не соответствует этим принципам. При этом необходимо обратить особое внимание на название проверяемой отчетной формы или примечание к ней.

Примерами принципов бухгалтерского учета, разработанных с целью удовлетворения индивидуальных предпочтений отдельных групп заинтересованных пользователей и отличающихся от принципов Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов, можно считать:

• применение экономическим субъектом принципов подготов­ки декларации о доходах;

• применение кассового метода бухгалтерского учета;

• применение положений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, принятых государственным органом (например, налоговым органом).

Если аудируемая отчетная форма не имеет соответствующего названия или же применяемые основы бухгалтерского учета неадекватны существующей на практике ситуации, то аудитор обязан модифицировать аудиторский отчет.

Аудитор может получить заказ на выполнение специального аудиторского задания по выражению мнения относительно какого-либо одного или нескольких компонентов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выполнение такого аудита осуществляется как самостоятельное специальное задание в рамках аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. По окончании подобного аудирования аудиторское заключение по всей бухгалтерской (финансовой) отчетности не выдается, и аудитор выражает свое мнение лишь по поводу того, подготовлен ли проверенный компонент отчетности согласно основам бухгалтерского учета во всех существенных аспектах.

В связи с тем, что аудитор выражает свое мнение о каждом элементе, счете или разделе бухгалтерской (финансовой) отчетности, при определении объема работ ему необходимо выявить все статьи отчетности, которые взаимосвязаны между собой и могут оказывать существенное влияние на аудируемую информацию по причине этих взаимосвязей.

В то же время следует помнить, что каждый отдельный компонент (например, сальдо счета) бухгалтерской (финансовой) отчетности, по сравнению со всей отчетностью в целом, дает меньшую базу для определения уровня существенности. Поэтому при аудите отдельного компонента необходимо исследовать взаимосвязанные с ним статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, при аудите статьи материальных запасов необходимо проверить и счета к оплате). МСА 800 требует от аудитора составления отчета по аудиту отдельного компонента бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием принципов бухгалтерского учета, на основе которых этот компонент сформирован и представлен, или со ссылкой на соглашение, определяющее соответствующие принципы.

Если аудитор выражает отрицательное мнение или же отказывается от выражения такового по поводу всей бухгалтерской (финансовой) отчетности, то ему необходимо подготовить отдельный отчет по заказанному компоненту этой отчетности (при условии, что данный компонент не составляет значительную часть всей аудируемой отчетности). Иначе мнение аудитора относительно всей бухгалтерской (финансовой) отчетности теряет смысловое значение.

Любая аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагает оценку адекватности действий руководства экономического субъекта условиям и положениям договоров и соглашений.

МСА 800 требует от аудитора выполнения заданий, связанных с выражением мнения по поводу исполнения руководством экономического субъекта условий договоров и соглашений, лишь если они связаны с финансовыми и бухгалтерскими вопросами. В иных случаях аудитор должен рассматривать возможность проведения экспертизы посредством привлечения эксперта. В аудиторском отчете по данному аспекту необходимо указать, выполнены или нет экономическим субъектом конкретные условия договоров и соглашений.

В ряде случаев отдельные группы заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) информации требуют от руководства экономического субъекта подготовки и представления им не всей бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, а только обобщенной информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности. Обобщенная бухгалтерская (финансовая) отчетность менее детальна, чем отчетность по итогам отчетного периода, следовательно, ее необходимо сопроводить соответствующими пояснениями.

Аудиторское заключение по обобщенной отчетности должно включать следующие основные разделы.

Название. В нем целесообразно выделить термин «независимый», позволяющий отличить аудиторский отчет от иных отчетных документов.

Адресат указывает на заинтересованного пользователя, которому представляется данный отчет по специальному аудиторскому заданию.

Абзац раскрывает сведения о проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, являющейся основой для формирования обобщенной отчетности.

Ссылка на дату аудиторского заключения по полной бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторское мнение о ней.

Абзац, отражающий мнение аудитора о соответствии обобщенной информации данным, содержащимся в полной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если при этом основное аудиторское заключение модифицировано, но обобщенная отчетность удовлетворяет аудитора, то он обязан сделать эту оговорку в аудиторском отчете.

Сведения, отражающие пояснения к обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которых раскрыта необходимость использования такой отчетности в совокупности с полной.

Дата отчета.

Адрес аудитора.

Подпись аудитора.

Дата добавления: 2014-01-20