УДНП в БУ х 20% : 100%

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (суб­счет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам. Сумма начисленного условного дохода по на­логу на прибыль за отчетный период должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (суб­счет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированная на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или умень­шения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, позволяет определить текущий налог на прибыль, который и признается налогом на прибыль для целей налогообложения,

Текущий налог на прибыль (ТНП) можно определить по следующей формуле:

ТНП = +(-) УРНП + ПНО - ПНА +(-) ОНА – (+) ОНО

где: УРНП - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (при расчете услов­ный расход по налогу на прибыль берется со знаком «плюс», а условный доход по налогу на прибыль со знаком «минус»):

ПНО - постоянное налоговое обязательство: ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив (при расчете берется в виде разницы между дебе­товым и кредитовым оборотами по счету 09: если кредитовый оборот превышает дебето­вый оборот, то разница учитывается со знаком «плюс», если наоборот, то со знаком «ми­нус»);

ОНО - отложенное налоговое обязательство (при расчете берется в виде разницы ме­жду кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77; если дебетовый оборот превышает кредитовый оборот, то разница учитывается со знаком «плюс», если наоборот, то со зна­ком «минус»).

Необходимо иметь в виду, что изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 приказом Мин­фина России от 11.02.2008 № 23н, из ПБУ 18/02 исключено понятие текущего налогового убытка, который в прежней редакции означал величину, противоположную текущему нало­гу на прибыль, т.е. сумму налога на прибыль с минусом.

Однако по налоговому законодательству сумма налога на прибыль не может быть от­рицательной величиной.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если сумма расходов, учтенных в отчетном (нало­говом) периоде, превышает сумму доходов, то налоговая база признается равной нулю и, следовательно, налог на прибыль также равен нулю.

Так как сумма налога в убыточном периоде равна нулю, том в бухгалтерском учете не может быть начислена отрицательная сумма налога на прибыль, которая в прежней ре­дакции называлась текущим налоговым убытком.

В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль должен быть отражен по строке «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль не­посредственно не отражается.

На основании данных, приведенных в отчете о прибылях и убытках, величина условного расхода по налогу на прибыль определяется по приведенной выше формуле.

На основании полученных данных формируется чистая прибыль (убыток) отчетного пе­риода, которая отражается в отчете о прибылях и убытках и исчисляется в виде разницы между суммой прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли или убытка) и суммой ус­ловного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов).

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагае­мых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Пример 3. Допустим, что за отчетный год организация по данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках отразила бухгалтерскую прибыль до налого­обложения в сумме 100 000 руб.

При этом для целей бухгалтерского учета представительские расходы составили 15000 руб., а для целей налогообложения они могут быть приняты в сумме 12 000 руб. (возникает постоянная разница в сумме 3000 руб.).

Сумма процентов, начисленных и неоплаченных по банковскому кредиту на конец от­четного периода, составила 5000 руб. (возникает вычитаемая временная разница в сумме 5000 руб.).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации объекта основных средств составила 20 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли сумма начисленной амортизации объекта основных средств, которая может быть принята в качестве расхода, составляет сумму 560 руб. (возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 32 560 руб.).

Исходные данные примера 3 для наглядности приведены ниже:

На основании приведенных данных представляется возможным рассчитать условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и в данном случае составит 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%: 100%).

Постоянное налоговое обязательство составит 600 руб. (3000 руб. х 20%: 100%).

Отложенный налоговый актив составит 1000 руб. (5000 руб. х 20%: 100%).

Отложенное налоговое обязательство составит 6512 руб. (32 560 руб. х 20%: 100%).

На основании приведенной выше формулы расчета текущего налога на прибыль полу­чим, что текущий налог на прибыль составляет 15 088 руб. (20 000 + 600 + 1000 - 6512).

Используя данные примера 3, схему расчета текущего налога на прибыль можно отра­зить в бухгалтерском учете следующими проводками:

Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2), которое в данном случае составляет 15 088 руб. (20 000 1 600 + 1000 - 6512).

Для данного примера на основании полученных данных формируется чистая прибыль отчетного периода (ЧП), которая исчисляется в виде разницы между суммой бухгалтерской прибыли до налогообложения и суммой условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств!

Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текуще­го налога на прибыль;

1) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02.

При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчис­ленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

2) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Для проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгал­терского учета на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, можно произвести расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки приведены ниже:

Налогооблагаемая прибыль составляет 75 440 руб. (100 000 + 3000 + 5000 - 32 560). Текущий налог на прибыль будет равен 15 088 руб. (75 440 руб. х 20%: 100%). Таким образом, по условиям примера 3 и данным бухгалтерского учета в отчете о при­былях и убытках (форма № 2 приводится в сокращенном виде) по итогам отчетного года будут отражены следующие данные:

С учетом данных примера 3 и данных, полученных а системе бухгалтерского учета, лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций» Декларации по налогу на прибыль организаций будет иметь следующий вид (форма листа 02 «Расчет налога на прибыль органи­заций» приводится в сокращенном виде).

Таким образом, величина текущего налога на прибыль (15 088 руб.), сформированная в системе бухгалтерского учета и отражаемая в Отчете о прибылях и убытках, равна вели­чине налога на прибыль (15 088 руб.), подлежащего уплате в бюджет и отражаемого в декларации по налогу на прибыль организаций.

В последующих отчетных периодах, например по мере списания амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, общая сумма списанной амортизации сравня­ется к концу срока полезного использования данного основного средства.

Таким образом, по мере списания амортизации постепенно будет происходить умень­шение налогооблагаемых временных разниц и соответственно будет происходить умень­шение (погашение) отложенных налоговых обязательств, отраженных ранее на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Согласно Плану счетов по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2) от­ражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начисления налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и по­следующих отчетных периодов.

Аналогично по мере уплаты процентов по кредиту будет происходить постепенное уменьшение вычитаемых временных разниц и соответственно будет происходить умень­шение (погашение) отложенных налоговых активов, отраженных ранее на счете 09 «Отло­женные налоговые активы».

Согласно Плану счетов по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в коррес­понденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2) отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, дол­жен списываться с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начис­лен, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих от­четных периодов.

Рассмотренные выше операции могут быть отражены в учете следующими проводками:

При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых ак­тивов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного рас­хода (условного дохода) по налогу на прибыль, рекомендуется отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках раскрывать:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие кор­ректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определе­ния текущего налога на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но по­влекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль от­четного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового акти­ва и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим от­четным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, спи­санные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Правила, установленные в ПБУ 18/02, могут не применять организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.