Понятие и виды аудиторских доказательств

Вопреки распространенному среди некоторых клиентов аудиторских фирм заблуждению, работа аудитора не сводится к изучению бухгалтерской документации и поиску ошибок в ней. Основное, чем занимается аудитор в промежутке между планированием работы и подготовкой заключения по ее результатам, - сбор аудиторских доказательств. Аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых базируется его мнение о достоверности финансовой отчетности.

Вопросы, связанные с получением аудиторских доказательств, раскрываются в специальной рубрике международных стандартов «Аудиторские доказательства» (стандарты №№ 500 – 599).

В Международном стандарте аудита 500 «Аудиторские доказательства» приводится определение понятия «аудиторские доказательства» (АД), их видов, а также содержится руководство в отношении количества и качества АД, которые необходимо получить аудитору при проведении аудита финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 500 а удиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, которые являются основой финансовой отчетности и прочей информации, в частности это:

· первичные документы;

· бухгалтерские записи;

· информация, полученная из других источников.

Различают два основных вида аудиторских доказательств:

· процедуры оценки риска;

· тесты средств контроля;

· процедуры проверки по существу.

Аудитор получает аудиторские доказательства за счет выполнения аудиторских процедур с тем, чтобы сделать выводы, на которых основывается аудиторское мнение, с целью:

- оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры оценки риска);

- тестирования эффективности средств контроля на предмет предотвращения, обнаружения, исправления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (тесты средств контроля);

- обнаружения существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры проверки по существу, которые включают детальные тесты классов операций, сальдо по счетам, а также аналитические процедуры).

Аудиторские доказательства, получаемые с целью формирования обоснованных выводов, подтверждающих мнение аудитора, должны быть достаточными и уместными.

Достаточность представляет собой количественную меру полученных аудиторских доказательств, характеризующую, много или мало собрано доказательств для подтверждения выводов аудитора.

Уместность (или надлежащий характер) является качественной характеристикой аудиторских доказательств, то есть отражением того, имеют ли данные доказательства отношение к подтверждению некоторой предпосылки подготовки финансовой отчетности (подтверждению полноты, существования, верного раскрытия той или иной статьи учета в отчетности).

Понятия «достаточность» и «уместность» тесно взаимосвязаны и применимы к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов контроля и процедур проверки по существу.

Основная цель получения совокупности аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу и в результате применения тестов средств внутреннего контроля заключается вподтверждении предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Руководство клиента несет ответственность за справедливое представление финансовой отчетности, которая должна отражать характер деятельности и специфику операций организации. Таким образом, при подготовке отчетности руководители клиента и работники его бухгалтерии явно (руководствуясь стандартами или другим документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета или составления отчетности) или неявно (руководствуясь логикой и здравым смыслом) следуют требованиям полноты отчетных данных, правильной стоимостной оценки показателей, верного формального представления отчетности, раскрытия необходимой информации.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности – это заявления руководства клиента, сделанные в явной или неявной форме и содержащиеся в финансовой отчетности. Они подразделяются на 3 категории:

1.Предпосылки, относящиеся к классам операций и событиям, произошедшим в течение аудируемого периода:

· возникновение - все сделки и события клиента произошли в течение отчетного периода;

· полнота - все сделки и события клиента, которые должны быть учтены, были учтены;

· точность (измерение) - все сделки и события клиента учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относятся к соответствующему периоду;

· существование - все сделки и события клиента обязательно отнесены к соответствующему периоду;

· классификация - все сделки и события клиента были учтены по соответствующим счетам.

2. Предпосылки, относящиеся к сальдо счетов на конец отчетного периода:

· существование: права и обязательства клиента существует на определенную дату;

· права и обязательства: клиент обладает и осуществляет управление всем учтенным имуществом и отвечает по обязательствам;

· полнота – все права и обязательства учтены в полном объеме;

· стоимостная оценка и распределение – права и обязательства включены в отчетность по соответствующей сумме, а любые корректировки зарегистрированы соответствующим образом.

3.Предпосылки, относящиеся к представлению и раскрытию финансовой отчетности:

· возникновение прав и обязательств – все сделки и события, подлежащие раскрытию, относятся к деятельности клиента;

· полнота – все вопросы, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности, раскрыты соответствующим образом;

· классификация и понятность – финансовая информация соответствующим образом представлена, охарактеризована и раскрыта;

· точность и стоимостная оценка – финансовая и прочая информация раскрыта по справедливой стоимости.

Пример проверки соблюдения предпосылок подготовки финансовой отчетности:

· Аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке существования товарно-материальных запасов – присутствие аудитора при инвентаризации данных объектов;

· Аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке стоимостной оценки этих ТМЗ – документы, подтверждающие фактическую себестоимость их приобретения или документы по переоценке данных товарно-материальных запасов, подготовленные независимым оценщиком и т.д.

Сбор аудиторских доказательств применительно к предпосылкам подготовки финансовой отчетности позволяет логично структурировать аудиторскую проверку, осуществлять аудиторские процедуры более эффективно и надежно. Целесообразно и программы аудита разрабатывать «по предпосылкам» - составлять перечни процедур проверки: «существование», «права и обязательства», «полнота», «стоимостная оценки» и т.п.

По источникам аудиторские доказательства делятся на полученные:

· от аудируемого лица – внутренние;

· из других источников – внешние.

По характеру различают следующие аудиторских доказательств:

· визуальные – результаты осмотра, наблюдения;

· документальные – информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

· устные – полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

При оценке надежности аудиторских доказательств следует учитывать следующие правила:

1. Доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

2. Доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если СБУ и СВК эффективны;

3. Доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных субъектом;

4. Доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, предоставленных в устной форме;

5. Аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, более надежны, чем представленные фотокопиями или факсимиле.

Если доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры с целью выяснения реального состояния дел.

МСА 500 устанавливает следующие процедуры, выполняемые для получения аудиторских доказательств:

· Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника:

- созданные третьими сторонами и находящиеся у них;

- созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

- созданные субъектом и находящиеся у него.

Термин «инспектирование» использован (в соответствии с терминологией Международного стандарта аудита 500) в ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» и таким образом был впервые официально закреплен в нормативных документах российского аудита. Хотя традиционно в отечественной практике записи и документы - проверяют, а материальные объекты - наблюдают или инвентаризируют. Можно было перевести этот термин, как «проверка», но последнее имеет разные значения (проверка – аудит данного клиента в целом и проверка - действие аудитора в ходе сбора аудиторских доказательств для каждого раздела учета и отчетности).

· Наблюдение – изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами. В качестве примера можно привести наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица. Присутствуя на инвентаризации, аудитор может сам проконтролировать, заполняются ли инвентаризационные ведомости как положено (с инспектированием товарно-материальных ценностей), либо ответственные сотрудники просто переносят сведения из одного (прошлогоднего) документа в другой.

Еще один пример – отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Например, проверяемые лица убеждают аудитора в том, что руководитель подписывает расходный кассовый ордер прежде, чем по ним выдаются деньги, соответствующий же лист кассовой книги бывает подписан регулярно и ежедневно, в конце рабочего дня, а не задним числом. Аудитор может удостовериться в сказанном, если в ходе аудита попытается, не привлекая внимания, понаблюдать, так это или не так.

· Запрос – поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными. При этом следует учесть рекомендацию конспектировать устные запросы и ответы на них, чтобы данную информацию можно было приобщить к аудиторскому файлу и использовать в качестве аудиторских доказательств. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Оценка ответов на запросы – неотъемлемая часть процесса запроса.

· Подтверждение - ответ на отправленный запрос с целью подтверждения информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов, поскольку именно они могут сообщить аудитору, считает ли необходимым заплатить в будущем тот или иной счет, выставленный аудируемым лицом, оплатят ли этот счет в полном объеме. Подтверждения из внешних источников в силу важности этой темы детально раскрыты в МСА 505 «Внешние подтверждения».

· Пересчет – проверка точности арифметических расчетов. Использование вычислительной техники и электронных калькуляторов в бухгалтерском учете снижает вероятность появления арифметических ошибок, тем не менее, сбрасывать со счетов такой очевидный способ проверки данных, как пересчет, нельзя.

· Повторное проведение – самостоятельное выполнение процедур контроля, которые первоначально осуществлялись как часть внутреннего контроля предприятия.

· Аналитические процедуры – анализ значимых показателей и тенденций, включая исследование взаимосвязей, которые не согласуются с другой соответствующей информацией или отклоняются от прогнозных значений.

Длительность выполнения указанных процедур зависит от сроков, отведенных на получение аудиторских доказательств. В случае невозможности получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, аудитор должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

В заключение следует отметить, что Международному стандарту аудита 500 «Аудиторские доказательства» соответствует российское Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства», практически полностью идентичное МСА 500, за исключением некоторых моментов. Российский стандарт включает только два вида аудиторских процедур, с помощью которых могут быть получены аудиторские доказательства (тесты средств внутреннего контроля и процедуры проверки по существу). В МСА 500 рекомендуется использовать три вида аудиторских процедур: тесты средств внутреннего контроля, процедуры проверки по существу и процедуры оценки уровня риска.

В н.в. появился федеральный стандарт №7/2011 «Аудиторские доказательства».

Дата добавления: 2014-01-11