Восстановление амортизационной премии

Если при вводе основного средства в эксплуатацию вы решите применить амортизационную премию, то важно учитывать следующее. В том случае, если вы реализуете это ОС ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ), а именно в состав внереализационных доходов.

При этом нужно обратить внимание на порядок применения данных правил. Так, согласно п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ требование о восстановлении амортизационной премии применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 2008 г.

Однако полагаем, что указанные изменения законодательства неправомерно распространены на период, предшествующий принятию и вступлению в силу данного Закона. Ведь обязанность восстанавливать амортизационную премию фактически ухудшает положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ, Письма Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1)).

Таким образом, вы не обязаны восстанавливать амортизационную премию в следующих случаях:

- при реализации ОС, введенного в эксплуатацию до 2008 г.;

- при реализации до 1 января 2009 г. ОС, введенного в эксплуатацию в 2008 г. (учитывается дата вступления в силу новой редакции ст. 258 НК РФ).

Также не нужно восстанавливать амортизационную премию, если ОС выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям. Например, в связи с хищением или ликвидацией ОС либо в результате реорганизации юридического лица (Письма Минфина России от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1)).

Например, организация "Альфа" реорганизуется в форме выделения из нее организации "Бета". По разделительному балансу организации "Бета" переходит основное средство, в отношении которого организация "Альфа" ранее применила амортизационную премию. При этом с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Восстанавливать амортизационную премию организации "Альфа" не нужно, поскольку в силу пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача ОС правопреемнику при проведении реорганизации не является реализацией.

Если же восстанавливать премию все-таки пришлось, необходимо определить период, в котором это следует сделать. К сожалению, Налоговый кодекс РФ не содержит положений для таких случаев. Полагаем, что сумма премии должна включаться в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация ОС. Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364, от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501 (п. 2), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 1), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).

Например, 2 февраля организация приобрела автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость составила 800 000 руб. В соответствии с учетной политикой (к приобретенным транспортным средствам применяется амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости) организация учла амортизационную премию в размере 80 000 руб. в косвенных расходах I квартала (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Предположим, что из-за снижения объемов выручки в мае следующего года автомобиль будет продан. Организация восстановит амортизационную премию в размере 80 000 руб. и включит ее в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за полугодие.

Нужно учитывать, что никаких ограничений, связанных со сроком полезного использования ОС, для целей восстановления амортизационной премии Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Таким образом, данное правило применяется и к ОС первой - третьей амортизационных групп, срок полезного использования которых не превышает пяти лет. Поэтому если вы применили амортизационную премию к такому ОС, успели полностью его самортизировать в налоговом учете, а затем реализовали, не дожидаясь истечения пятилетнего периода, то вы должны включить амортизационную премию в доходы отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 1), от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).

Отметим, что восстанавливать следует общую сумму амортизационной премии, которую вы применили за период эксплуатации ОС. Так, в доходы необходимо включить как амортизационную премию, которая была учтена при вводе в эксплуатацию, так и амортизационные премии, учтенные при последующих модернизациях этого ОС (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3)).

При этом Налоговый кодекс РФ и Закон N 224-ФЗ не устанавливают каких-либо правил дальнейшего учета восстановленной амортизационной премии. Контролирующие органы указывают, что она не уменьшает налогооблагаемую прибыль (Письма Минфина России от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).

Рассмотрим порядок определения остаточной стоимости основного средства, к которому была применена амортизационная премия, в случае его реализации до истечения пятилетнего срока с момента ввода в эксплуатацию.

Напомним, что при реализации основного средства полученные доходы уменьшаются в том числе на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В свою очередь, остаточная стоимость рассчитывается по правилам ст. 257 НК РФ и составляет разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности корректировки первоначальной стоимости ОС на сумму амортизационной премии. Также налоговое законодательство не относит к суммам начисленной амортизации амортизационную премию.

Минфин России в Письме от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737 четко определил, что остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью данного объекта за минусом амортизационной премии и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Таким образом, формула остаточной стоимости амортизируемого имущества выглядит следующим образом:

СТост = СТп - Ам x n - АП,

где СТост - остаточная стоимость основного средства;

СТп - первоначальная стоимость основного средства;

Ам - величина амортизационных отчислений;

n - количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из этой группы;

АП - амортизационная премия.

Отметим, что ранее у Минфина России не было единого подхода к данному вопросу.

Из некоторых разъяснений ведомства следует, что восстановленная амортизационная премия фактически уменьшает выручку от реализации основного средства (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493, от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

Схожие разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/2/220. Однако в данном случае чиновники не пояснили, относится ли премия к сумме начисленной амортизации.

В более ранних письмах финансовое ведомство также поясняло, что остаточная стоимость ОС, на которую в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются доходы от его реализации, не включает амортизационную премию (Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 3), от 01.02.2010 N 03-03-06/1/34, от 26.10.2009 N 03-03-06/1/690, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188). А налоговые органы уточняли, что амортизационная премия включается в сумму начисленной амортизации, на которую уменьшается первоначальная стоимость ОС в целях расчета остаточной стоимости (Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2)).

К сожалению, судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем.

Примечание

Подробнее о порядке формирования налоговой базы при реализации амортизируемого имущества вы можете узнать в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества".

Дата добавления: 2014-12-27